臺北高等行政法院判決
99年度訴字第12號
99年4月1日辯論終結
原 告 蕭麗陽（信迅企業社）住臺北市○○街2 號6 樓
訴訟代理人 邱明洲 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年11月9 日台財訴字第09800445880 號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報銷 貨退回新臺幣（下同）675,238 元、營業成本0 元及薪資支 出25,248,333元，嗣查獲虛報薪資4,247,650 元，經被告核 定銷貨退回0 元、營業成本0 元及薪資支出21,000,683元， 應補稅額961,979 元，並處罰鍰961,900 元（計至百元）； 復查獲虛報薪資5,476,950 元，第2 次核定薪資支出15,523 ,733元，應補稅額1,369,237 元，並處罰鍰1,369,237 元。 原告不服，申經復查追認銷貨退回675,238 元、營業成本7, 863,600 元及追減薪資支出7,863,600 元，原告仍表不服， 提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠營利事業所得稅部份：
⒈按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算， 以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。……。」次按所得稅法第83條規定：「1 、稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……。3 、 納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調 查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依 限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核 定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法 辦理。」又按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）
第60條規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為 營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用 ），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失 ，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正後，應就調整 部分攤於期末存貨。」再按查核準則第67條第1 項規定： 「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項 不符合者，不予認定。」
⒉信迅企業社營業登記係「其他廣告業」，係受國內上市櫃 建設公司或知名廣告公司等的委託，從事建築案「十字街 頭」舉牌及為客戶散發廣告宣傳單等業務，有營利事業登 記證及所開立統一發票的摘要內容為證。從事十字街頭舉 牌等業務其舉牌人力勞務成本，係委外之勞務承攬費用， 計17,588,200元（含系爭虛報薪資9,724,600 元＝第1 次 查獲4,247,650 元＋第2 次查獲5,476,950 元），被告雖 於復查時將17,588,200元薪資支出由營業費用項下重新歸 類轉至營業成本項下查核，惟基於以下事實及理由，其中 虛報薪資9,724,600 元仍認無付款事實而有虛報成本情形 ：
⑴系爭虛報薪資原告未能提示款項交付報頭，並由報頭轉 發薪資之資金證明、勞健保資料及工作任職證明等資料 供核，按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法 院，以下同）36年判字第16號判例意旨，原告對有利於 己之事實有舉證不能情形，應自營業成本項下剔除，核 定營業成本為7,863,600 元（17,588,200元－9,724,6 00元）。
⑵原告因「未能提示款項交付報頭等資料供核」，且陳弘 昌等52人薪資支出合計9,724,600 元，由「異常薪資所 得資料清單」等顯示，渠等顯係供營利事業虛報薪資之 人頭。
⒊惟信迅企業社與報頭劉可敏等人間形成勞務承攬關係，以 及報頭劉可敏與舉牌工作人員間的僱傭關係，業經被告審 認確定在案，且系爭虛報薪資並非無付款事實而有虛報薪 資之情事：
⑴信迅企業社與報頭劉可敏、洪偉榮、黃福鴻等3 人間所 形成的勞務承攬關係，業經被告於信迅企業社93及95年 營利事業所得稅案件審認核課確定在案。報頭劉可敏96 年3 月26日在被告之談話記錄指出如上所述之事實，業 經被告採認在案，有被告97年5 月1 日財北國稅法一字 第0970203474號復查決定書理由：「壹、一、…. 。三 、申請人未提示相關帳簿憑證供核，然依其提示之合約
、估價單及『談話記錄』，本件確有承包勞務之銷貨事 實，既有銷貨，原核定營業成本0 元及毛利率100 ％， 即有未洽。」等語。至另有報頭黃福鴻及洪偉榮的情形 ，亦如前述。
⑵信迅企業社與報頭劉可敏等人間的勞務委託關係所生收 付款項，以及報頭劉可敏與舉牌工作人員間的收付款項 ，報頭劉可敏在被告96年3 月26日談話記錄中表明，他 通常每個禮拜會向信迅企業社領現金1 次，並在1 個簿 子上簽收；他領到錢後，就把現金發放給舉牌人員，舉 牌人員沒有簽收；劉可敏並未辦理營業登記。
⑶信迅企業社及原告之銀行帳戶於94年1 月1 日至94年12 月31日止之「存款當期交易明細表」中「提領現金」分 別為9,340,000 元及7,290,000 元，合計16,630,000元 交付報頭等人（相當於原告主張之營業成本薪資17,588 ,200元，另有轉帳支出金額未計入）且該現金的提領頻 率為每隔3 、5 、7 天就提領1 次，每次提領10萬元、 20萬元、30萬元或50萬元不等，此現金的提領是信迅企 業社付給報頭劉可敏等3 人勞務委託的酬金。
⑷信迅企業社之所以提領現金給報頭劉可敏等人，報頭劉 可敏又將該現金交給舉牌工作人員，是因該舉牌工作人 員他們通常是流浪街頭的街友、遊民或因為卡債等諸多 因素沒有信用或銀行無帳戶，舉牌工作人員是街友或遊 民有聯合晚報96年2 月10日的話題版的相關報導可參， 故渠等要求其雇主（即報頭）劉可敏等人發放現金，報 頭劉可敏也就向原告要求付現。信迅企業社在徵人之廣 告樣張也載明工作後「隔日領現金」，足證信迅企業社 的行業特性之一是以「付現」為主。
⑸信迅企業社基於人事管理和成本效益考量，原則上不採 取自行招募人員方式，舉廣告牌等相關業務，係另委託 給報頭劉可敏、洪偉榮及黃福鴻等人，渠等再另行找人 舉牌，信迅企業社支付勞務費給該報頭，該報頭再付工 資給舉牌人，信迅企業社與該舉牌人員間並非僱傭關係 ，係與報頭等人形成勞務承攬關係。報頭劉可敏等人向 信迅企業社領現後，他們如何發放現金給舉牌工作人員 的付款資金證明，係報頭劉可敏等人之事，與信迅企業 社無涉，而被告要求原告提出報頭劉可敏等人付給舉牌 工作員的資金證明，顯逾越原告法律上應有的權限。 ⑹至被告指摘信迅企業社應提示這些舉牌工作人員的勞健 保資料及其任職工作證明，顯與現實社會脫節，蓋以這 些舉牌工作人員是街友或遊民，或經商失敗、或卡債，
都是經濟上的弱者，沒有銀行帳戶可用，也沒有勞健保 福利，因此他們向其雇主（即報頭）劉可敏等人要求「 現金」結算工資，報頭劉可敏等人也向原告請求支付現 金結算，他們是臨時應徵、流動性大，事實上無勞健保 ，即無工作任職證明，且這些舉牌工作人員並不與信迅 企業社發生僱傭關係。
⑺陳弘昌等52人身份證件影本，係報頭劉可敏等人提供給 信迅企業社，作為其領取現金勞務報酬的憑證，並非信 迅企業社向虛報薪資之人頭集團所索取，信迅企業社係 無辜受害者：
①信迅企業社付現給報頭劉可敏等人後，基於申報營利 事業所得稅案的需要，向報頭劉可敏等人索取憑證， 報頭劉可敏等人依法應開立勞務報酬之統一發票給信 迅企業社作為入帳憑證，但因報頭劉可敏事實上有營 業行為但未辦理營業登記，無法開立統一發票給信迅 企業社。報頭劉可敏等人對原告說，陳弘昌等52人就 是實際舉牌工作人員。原告的學經歷不足且不諳稅法 ，有如前述，不疑有它，把陳弘昌等52人列報為信迅 企業社的薪資支出。
②如上所述，信迅企業社業將委外勞務的酬金以付現方 式付給報頭劉可敏等人，報頭劉可敏等人依法應開立 統一發票，但未依規定開立，而以他人薪資代替交付 給原告，原告不知情而作為入帳憑證，原告涉及的稅 法效果是稅捐稽徵法第44條「營利事業依法規定…… 應自他人取得憑證而未取得，應就其……未取得憑證 ，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰」的「行為罰」問 題，並非被告所稱無付款而虛列費用，有「漏稅罰」 情形。
⒋被告原查核定信迅企業社94年營業成本0 元，顯違反企業 生存權保障問題，按憲法第15條：「人民之生存權……應 予保障。」及所得稅法第24條第1 項暨查核準則第60條之 意旨即明。蓋營業成本，係營利事業的營業存續發展的營 業支出，乃營利事業「投入資本的回收」，目的在維持原 有資本以擴大再生產，故國家課稅權不應把「營業成本及 必要費用」作為所得額的課徵標的，此即我國營利事業所 得稅的課徵，採「所謂客觀營業保障淨所得額原則」之所 在；因原告未能提示系爭薪資9,724,600 元付款證明資料 ，經被告核定成本率僅28％，與財政部頒同業成本率73％ 相較（亦即經被告核定之淨利率38％遠超過財政部頒17％ ），認定成本顯有不足而有過度課稅之嫌，依所得稅法第
83條第1 項之意旨，課稅機關採財政部頒同業利潤標準核 定所得額者已具租稅懲罰性質，因營利事業不盡協力義務 （如不依限提示帳證或不依規定設帳記載）所採推計課稅 之稅法效果。如前所述，被告於復查時已追認信迅企業社 94年營業成本，但原告認被告追認額度不足，且本件營業 成本等付款資料因原告有「部分未提示」情形，於適用所 得稅法第83條規定範圍之情形，說明如下：
⑴就薪資支出部分，係被告依原告之復查申請，並依職權 把費用剔除的原處分，轉換為成本的追認，依法既轉列 營業成本，就要受營業成本相關規範的審查。
⑵營利事業的開支，列為成本或費用項下，稅法規定顯有 不同，主要區別在於成本相對收入間係屬「必然」會發 生，且存在「一定比例」關係。然而費用與收入間「不 必然」產生關係（可發生或不發生）。其次服務業其主 要成本集中在人力成本，屬「人力密集」產業，顯不同 於「有體物」之買賣業或製造業。故本件被告認列之成 本率28％，顯低於財政部頒同業成本率73％。 ⑶原告主張系爭薪資確有付款的事實，祇是原告未把「現 金交付給報頭劉可敏等人並經渠等簽收的簽收簿」等帳 簿文據盡到保管責任而未能提示付款證明文件給被告， 此情節與被告所稱「未付款而虛報成本」之概念並不等 同，因原告未能提示，並不表示原告「未付款而有虛報 成本」情形。
⑷所得稅法第83條所稱「帳簿文據」之涵意，除「全部未 提示」外，尚包括同法施行細則第81條所稱「部分提示 ，部分未提示」（指關係所得額之一部，或關係課稅年 度中某期間之所得額）。「全部未提示」，應全部按同 業利潤標準核定其所得額。「部分提示，部分未提示」 ，則就「該部分未提示」按同業利潤標準核定其所得額 。本件「關係營業成本之直接人工的部分付款資料」的 「未提示」，係屬上開施行細則第81條所稱之「部分提 示，部分未提示」情形而言。
⑸帳簿文據因「部分未提示」，稽徵機關依所得稅法施行 細則第81條規定，就「該部分未提示」按同業利潤標準 核定其所得額者，核定之所得額，依查核準則第6 條第 1 項前段規定，以不超過當年「全部未提示」依同業利 潤標準核定之所得額為限。此規範目的意在避免稽徵機 關「過度課徵」。
⑹準此，系爭虛報薪資既經被告認屬營業成本之一部，原 告未提示交付報頭等資料，屬施行細則第81條暨查核準
則第6 條第1 項前段所規範，應有所得稅法第83條規定 適用情形。惟訴願決定持否定見解，但被告核定淨利率 38％造成「過度課徵」之事實問題。
⒌被告有違行政自我拘束原則：
⑴信迅企業社93及95年度營利事業所得稅結算申報案件經 被告按財政部頒同業淨利率17％核定，因為其「營業成 本」之申報及核定0 元、毛利率100 ％及營業淨利率50 .10 ％（以93年為例），遠高於財政部頒同業淨利率17 ％，顯不合理；其會計制度不健全，相關營業成本及費 用支出等未適當分類；經查其確有承包勞務之銷貨事實 ，並依報頭劉可敏談話筆錄等事證判斷，其確有支付勞 務承攬款項的事實，故縱涉有多次虛報薪資情事，仍應 改按財政部頒同業淨利率17％核定其所得額，並將原虛 報薪資之補稅並罰鍰撤銷。
⑵信迅企業社93及95年度之會計制度不健全有如前述，94 年度介於其間，會計制度自不健全，相關成本及費用支 出等也未適當分類（原申報營業成本0 元），經被告所 核定之淨利率38％，自不合理。且原告已提示付現給報 頭劉可敏等人的上開2 個銀行帳戶來源，提領現金金額 16,630,000元相當94年申報營業成本之薪資金額17,588 ,200元，報頭劉可敏也證實確向信迅企業社領取勞務酬 金，並在簽收簿上簽收的事實。
⑶據上事實，基於「相同案情應為相同處理」之行政自我 拘束原則，被告按虛報薪資追補並罰，顯有違「行政自 我拘束原則」。否則將產生薪資支出17,588,200元（含 系爭虛報薪資9,724,600 元），被告一方面認應歸營業 成本（直接人工）意謂信迅企業社確有17,588,200元作 為直接人工的必要；但另方面又以原告「未提示」付款 資料，祇認其中7,863,600 元，其餘9,724,600 元則是 虛報（即無此必要），顯有認定事實矛盾的違法。 ⑷綜上所述，被告應依原告94年度營業收入淨額27,811,8 56元按財政部頒94年同業利潤標準（行業別「其他廣告 業」，行業代號：7609-99 ）毛利率27％核算之營業毛 利7,509,201 元，淨利率17％核算之營業淨利4,728,01 6 元，加計非營業收入1,627 元後之全年所得額4,729, 643 元，核定為原告94年度之所得額。
⒍被告機關答辯謂：「本件原告亦不否認系爭虛報薪資係以 人頭列報」乙節，原告對此否認，其事實及理由： ⑴系爭9,724,600 元，原告確有付款事實，係付給報頭劉 可敏等3 人，該報頭等人都在原告「廠商付款簽收簿」
上簽收，有簽收記錄可查。因原告舉牌廣告業務，礙於 本身能力有限，故轉包給報頭劉可敏等3 人，原告付款 給報頭，依法並無不合。
⑵報頭劉可敏等3 人為原告承攬舉牌業務，原告已付勞務 酬金給該報頭等人，依法向該報頭索取入帳憑證，報頭 劉可敏等人提供系爭身份證影本給原告，並謂該身份證 之人，就是該舉廣告牌之人，原告誤信報頭所言，乃持 為入帳憑證。此情形業經原告在復查、訴願及本件起訴 狀中所主張，並未承認原告有虛報薪資情形。
㈡罰鍰部分：
⒈按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」 ⒉信迅企業社94年係以在十字街頭舉廣告牌及為客戶散發廣 告宣傳單（派報、夾報）等為業，行業特性之一屬人力密 集行業，原告已提出「廣告樣張」證明信迅企業社之另一 行業特性，通常是付現金給報頭劉可敏等人或舉牌工作人 員，報頭劉可敏也證實其確有向信迅企業社領取勞務報酬 現金並在簽收簿簽收的事實（按93、95年案件被告均確認 一事實）。原告又提出「提領現金」的銀行帳戶來源是上 開2 個銀行帳戶，94年單就「現金提領」記錄已提領16,6 30,000元，與本件原告主張營業成本17,588,200元相當， 原告未提示給付報頭劉可敏等人的簽收簿（信迅企業社93 年業經提出簽收簿給被告查核確認在案），是因原告未盡 保管責任，並非被告所稱原告無付款事實，因「未盡保管 責任而未提示」與「無付款」，顯係不同概念。 ⒊據上，被告以原告「未能提示」營業成本中關於直接人工 的付款報頭劉可敏等人資料供核，遽為認定係屬無付款事 實而虛報成本，顯無違章事實為依據，其罰鍰處分即有違 法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被告則以：
㈠按查核準則第71條：「薪資支出：一、所稱薪資總額包括： 薪金、俸給、工資、……各種補助費及其他給與。……十一 、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，……」次按 最高行政法院36年度判字第16號：「當事人主張事實，須負 舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實。」
㈡被告於原查時函請原告提示支付薪資之資金證明、勞健保資 料及工作任職證明等資料供核，原告僅提示其領取薪資者身 分證影本、申報同意書、薪資明細表、營利事業登記證影本
、銷貨發票影本、舉牌廣告照片、傳單廣告照片、聯合晚報 台北報導（96年2 月10日）、原告安泰銀行存摺、洪偉榮身 分證影本、劉可敏身分證影本、合約書（劉可敏、黃福鴻） 、違章案件統計表及被告處分書等，被告以其未能提示款項 交付報頭、報頭轉發薪資證明，且渠等94年度歸戶薪資少者 3 筆，多者高達43筆，金額多介於18萬元至19萬餘元，顯係 供營利事業虛報薪資之人頭，難以認定有支付薪資之事實， 自營業成本項下剔除，核定營業成本7,863,600 元（17,588 ,200元－9,724,600 元），於法尚無不符。原告所述復查決 定後淨利率遠超過財政部頒淨利率，另被告將薪資支出17,5 88,200元轉列成本，又以系爭9,724,600 元為虛報，有認定 事實矛盾的違法，均無足採。
㈢本件原告亦不否認系爭虛報薪資係以人頭列報，則本件爭點 即為是否應如原告主張本件屬「部分未提示」帳簿文據，應 依所得稅法第83條規定按同業利潤核定營業成本。本件經查 獲無支付之事實虛報薪資支出，其性質自與未依規定提示帳 簿憑證有別，按最高行政法院97年度判字第735 號判決：「 按稅捐之核課，因大部分證明資料多為納稅義務人所掌握， 稽徵機關取得直接課稅資料相當困難，故基於稽徵經濟之考 量，所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83 條課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稽徵機關於納 稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資 料或同業利潤標準核定其所得額之職權，而非僅得依同業利 潤標準而為核定。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上 述協力義務規範之目的，則納稅義務人就其所為稅捐申報之 內容自應對其發生相當之拘束力，換言之，所得稅法第83條 規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人 未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義 務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自 屬所得稅法第83條所稱『依查得之資料』而為之核定，而非 依同業利潤標準所為之核定。」是以被告依查得之資料核實 認定營業成本並無不合。綜上，復查及訴願決定營業成本7, 863,600 元、薪資支出7,660,133 元及按所漏稅額各處1 倍 罰鍰961,900 元（計至百元）及1,369,237 元並無違誤，且 本案原告實有漏稅故，若遂其所願，改以推計處理，被告即 不可對之再處以漏稅罰，顯非合理等語，資為抗辯。並聲明 求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：
㈠本案爭點內容之確定：
⒈針對原告94年度營利事業所得額之計算，原告訴訟主張及
被告最終核定及其差異數額均詳如後附附表所載。 ⒉二者之差異主要集中在「營業成本」部分，被告是將「原 告申報為營業費用、經轉正為營業成本」之直接人工薪資 金額17,588,200元部分，以其中9,724,600 元經通報查獲 為虛報之薪資，而予以剔除。並此事實基礎下為本案之稅 基量化，同時作成補稅及裁罰處分。原告則爭執稱： ⑴上開薪資申報不實故屬事實，然而原告從事之營業行為 （即請人在街口舉牌廣告，以賺取利潤），因為願意從 事此等勞務之人均屬社會最低階層之游民等人，所以在 實證上不可能直接僱用此等游民，並支付薪水予此等游 民，而必須將業務交由特定人承攬（即俗稱之「報頭」 ），再由此等人招募游民實際從事街口舉牌廣告之行為 。原告發給游民之薪資，也是交由此等「報頭」再轉交 者。
⑵在上開實證特徵下，只要原告確實有將上開僱人舉牌所 生之人工薪資交付予報頭，即應認確有上開營業成本之 支出。而從原告94年間向銀行提領現金16,630,000元之 客觀事實觀之，其與上開申報之17,588,200元營業成本 金額接近，應可間接推知原告上開申報之人工薪資營業 成本為真正。
⑶再退而言之，若認原告上開營業成本支出之真實性仍然 無法證明，原告主張適用同業利潤標準17% 在推計營業 成本，但現在被告剔除上開虛報薪資後，其核定原告之 課稅所得，相較於原告之營業收入，高達淨利率38% ， 顯然不合理，故本案最多只能按同業利潤標準核課。 ㈡上開爭點所涉及相關法理之背景說明：
⒈依所得稅案件之舉證責任客觀配置原則言之，有關營業成 本之金額屬計算稅捐債權之減項，因此納稅義務人對其金 額之真實性有證明負擔存在。
⒉不過當納稅義務人不能舉證或舉證不完整，甚至拒絕舉證 ，而要求按照類型化之同業利潤標準為推計，若稅捐機關 認為，依查得之資料為推計，可以獲致超過依同業利潤標 準認定之利潤時，即應由稅捐機關對較（同業利潤標準為 ）低之營業成本金額負擔舉證責任。
⒊而當營業成本之舉證責任配置予稅捐機關後，納稅義務人 之協力義務即行發生，稅捐機關得要求納稅義務人履行此 項義務，並在納稅義務人不履行該項協力義務時，逕依所 得稅法第83條第1 項後段「推計課稅」之規定，降低對待 證事實之證明高度，並用間接證據證明待證事實。 ⒋至於間接證據與待證事實之合理關連性，則視個案之實證
特徵以為決定。
㈢在上開法理基礎下，本院對上開爭點之判斷結論及其理由形 成，則如下述。
⒈首先必須指明，原告對上開營業成本完整支出之真實性， 顯然無法提供直接明確之證據證明其事，以致未盡其應盡 之舉證責任。其所言舉牌廣告之人工薪資支出，已交給報 頭劉可敏等3 人一節，並無法提出直接證據，而其所提之 銀行提款記錄，最多只能間接證明原告「可能」有支付薪 資一事，但因為金額不符，證明力不足，仍不足以使本院 形成心證。
⒉然而當原告要求按同業利潤標準推計時，被告卻予拒絕， 而主張「按原告之申報金額，扣除經查明為虛報薪資後， 其餘額即屬正確之金額」，乃是認為「依查得資料，否認 同業利潤標準推計之合理性」，此時依上所述，其舉證責 任即轉由被告負擔。
⒊固然前已言之，在上開情況下，原告之協力義務仍不免除 。但是協力義務之內容及其踐行仍需出自被告之要求，不 然原告不知那些是其應該協助調查之事項。然而在本案中 被告手中掌握之證據資料，根本不足以證明「原告在本案 中有高於同業利潤標準之獲利」。理由如下：
⑴原告申報之薪資資料不僅其自承為虛偽，且向原告承攬 舉牌廣告之報頭劉可敏在經被告傳訊時，也自承其發金 錢給工人，並未命工人簽收（見被告提出之劉可敏在臺 北市國稅局接受訊問時所製作之訊問筆錄），由此可見 原告原始提出之工人簽收工資書面憑據，完全不可信。 然而被告卻採取「鋸箭式」之處理方式，只將由電腦自 動選出之薪資所得異常資料部分，認定為虛報之薪資將 之剔除，其餘部分即完全不予調查，一律認定為真正， 此等事實認定方式有違日常經驗法則。
⑵其次原告對其業務活動之實證特徵描述（即無法直接僱 用游民，從事舉牌廣告之業務活動，而需透過報頭承攬 ，再由報頭雇人從事），不僅符合社會大眾之認知，也 有報紙新聞對此類社會現象之一角為側面客觀之描述（ 見原告所提原證第17號，報導游民靠舉牌謀生一事）， 再加上游民難以管理之常識。被告卻對此宏觀之社會現 象視而不見，認為原告還要提更明確具體之事證來證明 上開社會現象真實存在，但本院以為宏觀社會現象之證 明，是普遍週知之事實，證明強度不需太高，上開報紙 之描述，已經可以充份證明其真實性。
⑶在以上之實證背景下，被告更不應「片斷」採信原告之
原始申報資料，而應立基在原告描述之實證基礎下，全 面否認該資料之真實性，再開始命原告履行協力義務， 以查明真相。
⒋換言之，本案中在被告對待證事實（原告有高於同業利潤 標準之獲利，因為其營業成本低於同業利潤標準），未盡 其依法應盡之舉證責任，原告本應盡之協力義務亦未踐行 ，被告卻核定原告高於同業利潤標準淨利率之課稅所得， 即非妥適。在此基礎下之補稅及裁罰處分同樣難以維持。 ⒌至於被告擔心：「原告有漏稅故，但若以推計方式處理後 即不可再處以漏稅罰」一節，實屬過慮，本院在過去判決 中已一再表明下述法律見解。即：「漏稅客觀事實之有無 不可推計，但漏稅金額之多寡則可以推計」，因此若最終 認原告正確之課稅所得額高於其申報額度，再配合其申報 資料為虛偽之事實，仍得對之課以漏稅罰，亦附此敘明之 。
㈣總結以上所述，本案被告作成補稅及裁罰處分均有違法之處 ，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由 ，應予准許。且因被告未在正確之實證基礎下展開調查，原 告也沒有履行協力義務，其課稅所得是否高於同業利潤標準 下之課稅所得，事證仍有不明，且此等調查由被告進行更具 效率（特別是協力義務之具體內容，被告比法院享有資訊控 管上之優勢）。加上補稅部分與裁罰部分具有關連性，為避 免分離處理發生不一致之情形，爰將全案發回，由被告查明 ，另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
書記官 陳 可 欣