臺北高等行政法院判決
99年度訴字第102號
99年4 月22日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 林勝結 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月21
日台財訴字第09800554240 號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）91年間自美國銀行存款帳戶（為原告及 其子鄭瑋峰之聯名帳戶）匯入子鄭瑋峰國內銀行外幣存款帳 戶新臺幣（下同）9,912,000 元；92年間匯入子鄭瑋峰、媳 鄭王彬如（鄭瑋峰配偶）國內銀行外幣存款帳戶合計67,905 ,837元，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟 未依規定辦理贈與稅申報，案經財政部賦稅署查獲，通報被 告審理違章成立，乃按聯名帳戶原告所有權為二分之一，核 定91、92年度贈與總額4,956,000 元、33,952,918元，發單 補徵贈與稅額329,960 元、9,555,225 元，並按應納稅額加 處1 倍之罰鍰計329,900 元、9,555,200 元（均計至百元止 ）。原告不服，申請復查，經被告審查後，以本件原查認定 原告及其子92年12月5 日匯款應予更正為92年12月4 日匯款 。另有關各日之美金外匯匯率，依當日美金現鈔收兌買入匯 率，原核定各筆資金，經重行核算應予更正如下：⑴91年7 月12日匯款金額應為9,876,000 元（美金300,000 元×匯率 32.92 ）；⑵92年3 月14日匯款金額應為6,868,000 元（美 金200,000 元×匯率34.34 ）；⑶92年6 月2 日匯款金額應 為3,460,258 元（美金100,750 元×匯率34.345）；⑷92年 9 月4 日匯款金額應為50,610,000元（美金1,500, 000元× 匯率33.74 ）；⑸92年12月4 日匯款金額應為6,750,000 元 （美金200,000 元×匯率33.75 ）⑹原核定91年度贈與總額 應予更正為4,938,000 元，92年度贈與總額應予更正為33,8 44,129元為由，作成98年9 月2 日北區國稅法二字第098001 4180號復查決定追減91、92年度贈與總額18,000元、108,78
9 元及罰鍰2,820 元、45,666元。原告仍表不服，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本稅部分：
⒈依中華民國憲法第19條，並參酌司法院釋字第640 號解釋 ，人民有納稅之義務，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體 、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租 稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有 法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律， 增加人民之租稅負擔，否則即有違租稅法律主義。稅捐稽 徵程序之規範，不僅可能影嚮納稅義務人之作業成本與費 用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐 稽徵程序，應該明確。次按「本法稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為 。」為遺產及贈與稅法第4 條所明定，贈與之財產要屬贈 與人自己所有，財產之移轉亦需為無對價之關係，且雙方 各有無償讓與財產及允受之主觀意思為要件。另依行政院 金融監督管理委員會於73年8 月20日以台融司( 一) 為第 769 號函所釋，二人聯名開立之帳戶，其存款所有權及利 息所得歸屬得由銀行在不違反法令範圍內，以契約約定之 。換言之，在國內聯名帳戶亦得以契約約定之，也非以各 擁有二分之一為原則，被告任意變更行政院金融監督管理 委理委員會之解釋，並已違反人民對政府之間「行政一體 」與「信賴保護」原則。
⒉查本件被告以匯出帳戶屬聯名帳戶，原告及其子所有權各 二分之一。原告多次請求被告說明所引法律依據，惟被告 自始自終均未說明所援引之法條或解釋條文，除欠缺法令 依據外，有違租稅課徵明確原則，亦有違反租稅法律主義 之虞。又本件美國富國銀行（WELLS FARGO BANK）#00000 0000000000000 帳號（以下稱系爭帳戶）業經美國富國銀 行副總經理發函確認，自其確認函可以明顯看出：⑴帳戶 權利人為鄭瑋峰，⑵鄭瑋峰於1983年（民國72年）即15歲 時便開立銀行帳號。因此原告並非帳戶之權利人（或財產 所有人），故不符遺產及贈與稅法第4 條第2 項以自己之 財產無償給予他人之情形，自然無贈與行為，更不應該為 贈與稅之課徵。
⒊另按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段，「 當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」 ，另依最高行政法院89年度判字第602 號判決，「稅捐稽
徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定 要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律 效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機 關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之 事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依 職權予以調查……。」本件原告已提供美國富國銀行副總 經理證明其帳戶所有人為鄭瑋峰之文書，及原告之子鄭瑋 峰（即被告所稱之受贈人）聲明書，另依據鄭瑋峰合夥人 Kollie Chen 經公證之證明函及鄭瑋峰所投資之事業Char les Schwa 公司證明函，在在說明鄭瑋峰在美國有投資及 經營市場並有打工等之收入，故擁有系爭存款顯屬合理。 反觀原告所提供之入出國證明書，原告出國不頻繁，且期 間甚短，原告在美國並無任何收入，且未曾自臺灣匯出匯 款至美國，豈能在美國擁有系出存款？又豈能有贈與能力 ？因此，原告已盡協力調查之義務，並且就無財產可供贈 與提出明確「釋明」，被告自然應就有「課稅之利己主張 」負有舉證責任。
⒋由於原告之子鄭瑋峰已陳述因在美國違規打工，而不許再 入境美國，被告無限制要求其提供開戶合約，且現今距開 戶日期已經過26年，尤其美國富國銀行業經多次合併改組 ，原始合約已無法取得，被告的要求不僅不合理，已無限 制增加義務人負擔，不符合行政程序法第7 條「行政行為 應依下列原則為之一、……。二、有多種同樣能達成目的 之方法時，應選擇對人民權益損害最少者之……。」 ⒌被告復查決定所引之最高行政法院62年度判字127 號不適 用於本案，蓋因行政法院62年度判字第127 號，係依據62 年之遺產稅法，所表彰的是繼承發生目的事實，與目前遺 產及贈與稅法不同，其所判定的主旨係被繼承人之動產， 現今社會資金移轉行為相當頻繁，究其法律性質有為買賣 ，借貸，寄託……等。況且，另依最高行政法院71年度判 字第1328號判決「稅法上贈與稅之課徵係以債權契約為其 課徵標的，與物權契約無關……」，因此被告僅憑唯一之 資金移轉行為，即課徵贈與稅，其不符合課稅要件。 ⒍再按稅捐稽徵法第11條之3 ：「財政部依本法或稅法所發 布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法 定之納稅義務。」人民故有依法律納稅之義務，然稅捐稽 徵機關亦不可逾法律增加人民之租稅負擔，另依行政訴訟 法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段，「當事人主張 有利已之事實，就其事實有舉證之責任」。99年3 月26日 準備庭，被告筆錄之2 頁所述：「因為我們與美國沒有邦
交，被告無法查得相關資料，原告又沒有提示，故我們以 二分之一計算……」，顯見被告以二分之一計算原告之財 產無任何法律與法令之依據，憑自己主觀認定即不符租稅 法律主義，違反租稅法律主義聲明，鈞院自得撤銷被告不 當之處分。
⒎依美國富國銀行法律手冊（原證1 摘要）第31頁，未成年 人帳戶之開立，需1 人或1 人以上成年人允許始得成立， 已如上所述，並有富國銀行副總經理之證明，系爭帳戶於 72年開立，帳戶所有人鄭瑋峰當時年僅15歲，依銀行及州 法律之規定帳戶之受益所有權歸屬未成年人（即鄭瑋峰） ，帳戶之控制權歸屬於成年人（原告，即鄭瑋峰之母）， 依前述法律手冊說明，系爭帳戶自始至終其所有權及受益 權均屬鄭瑋峰，鄭瑋峰自其富國銀行帳戶匯款回國內銀行 之本人或配偶之帳戶，並非贈與行為，自無贈與稅課稅之 適用。
⒏另依次解析相關證據如下：
⑴92年5月份對帳單之收信人為鄭瑋峰，帳戶總帳號為000 000000000000000，足資證明原告所述000000000000000 000 ，為總帳號，而被告所引帳號0000000000乃次帳號 ，亦即000000000000000000帳號並非與本案無關，而是 投資組合總帳號。
⑵帳號000000000 資料顯示，帳號所有人為鄭瑋峰，88年 利息收入為231.08元，股利收入為1,891.82元；本金投 入96,810.99 元，其他投資組合收入為382.33元；本金 投入96,810.99 元，即鄭瑋峰與朋友合夥生意之收入。 故鄭瑋峰000000000 帳號88年現金收入99,316.22 元， 被告所言無法證明鄭瑋峰有所得一事並不相符，且此帳 戶與本次訴訟有關。
⑶帳號000000000 資料顯示：帳戶所有人為鄭瑋峰，88年 利息收入，股利收入為4,830.74元，出售投資收入為30 8,513.56元。
⑷依90年1 月1 日至90年1 月31日彙總對帳單顯示資料如 下：帳戶所有人為鄭瑋峰，總帳戶為流動性帳戶及投資 性帳戶，流動性帳戶包括7 個次帳戶，合000000000 及 0000000000等帳戶；投資性帳戶包括10個次帳戶，被告 主張與訴訟無關之000000000 帳戶及000000000 帳戶均 為次帳戶，且與本次訴訟有關。
㈡罰鍰部分：
⒈依據鈞院89年度訴字第2761號判決，「按『行政罰與刑罰 之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各
自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有 堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測 之詞予人處罰，則為二者所應一致。』改制前行政法院75 年判字第309 號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應 依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其 違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故 行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始 能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法 事實之存在負有舉證責任，人民無須證明自己無違法事實 ，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相 關之文件資料之義務（稅捐稽徵法第30條、第46條參照） ，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自 己有利之資料，即推定其違法事實存在。又認定違法事實 之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而 言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法 事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不 相符，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令 。」本案原告顯然僅為系爭帳戶之監護人而非帳戶「所有 人」，被告僅憑其主觀臆測推定其二分之一為原告所有， 而推定原告有違法之行為並予處罰，顯然與「無過失即無 處罰」之原則不符。
⒉按行政法院85年度判字第1944號判決「按85年7 月30日修 正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定『納稅義務人違反本 法或稅法規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利 於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上 開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再 訴願及行政訴訟之決定判決。準此，稅捐稽法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中， 尚未裁罰確定之案件均有該條適用。」職是，本件縱認成 立贈與，依稅捐稽法第48條之3 及前開行政法院判決，應 採從新從輕原則處罰；按贈與稅之裁罰倍數，已於98年1 月21日修正公布為2 倍以下之罰鍰，又依修正後之遺產及 贈與稅法第19條，就贈與淨額課徵10% ，修正前裁罰1 至 3 倍。惟修正前稅率最高達50% ，因此依從新原則所謂裁 罰倍數應依10% 倍數，而非50% 之倍數計算，二者相差5 倍。本件仍處行政訴訟中，屬於尚未裁罰確定之案件，均 有稅捐稽徵法第48條之3 適用，重行核定罰鍰金額。 ㈢綜上所述，系爭帳戶之權利所有人為鄭瑋峰，並非原告，故 訴外人鄭瑋峰由其美國帳戶匯入款項於國內自己所有的帳戶 ，並非贈與行為，自不符贈與稅課徵要件，為此，原告依據
行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明 求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟 費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠本稅
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有 財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財 產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產 及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定 。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證 據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既 係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領 以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定 ，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款 存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」行 政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著有判例 。
⒉本件被告依據財政部賦稅署通報資料，查得原告於⑴91年 7 月12日自美國富國銀行存款帳戶（為原告及其子鄭瑋峰 之聯名帳戶）匯入子鄭瑋峰（台新國際商業銀行（以下簡 稱台新商銀）三重分行外幣存款帳戶9,912,000 元（美金 300,000 元，依當日匯率1 美元兌換33.04 元換算，詳卷 編第37頁）。⑵92年3 月14日、92年9 月4 日自同銀行存 款帳戶匯入子鄭瑋峰遠東國際商業銀行（以下簡稱遠東商 銀）林口分行外幣存款帳戶6,892,000 元、50,775,000元 （各美金200,000 元、1,500,000 元，分別依當日匯率1 美元各兌換34.46 元、33.85 元換算，詳卷編第39頁及第 38頁）。⑶92年6 月2 日自同銀行存款帳戶匯入子鄭瑋峰 台新商銀三重分行帳戶3,470,837 元（美金100,750 元， 依當日匯率1 美元兌換34.45 元換算，詳卷編第36頁）。 ⑷92年12月4 日自同銀行存款帳戶匯入媳婦鄭王彬如台新 商銀三重分行外幣存款帳戶6,768,000 元（美金200,000 元，依當日匯率1 美元兌換33.84 元換算，詳卷編第35頁 ），核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，因前 揭匯出帳戶屬聯名帳戶，原告及其子所有權各二分之一， 遂按上揭匯款金額之二分之一，核定原告91、92年度贈與 總額4,956,000 元（9,912,000/2 ）、33,952,918元（67
,905,837/2），應納贈與稅額329,960 元、9,555,225 元 。原告不服，主張系爭帳戶非屬聯名帳戶，自始即為鄭瑋 峰所有，該等資金為鄭瑋峰所有云云，申請復查，獲准追 減91、92年度贈與總額18,000元、108,789 元及罰鍰2,82 0 元、45,666元。原告仍表不服，向財政部提起訴願遭駁 回。
⒊原告主張：
⑴被告以匯出帳戶屬聯名帳戶，原告及其子所有權各二分 之一，除欠缺法令依據外，有違租稅課徵明確原則及租 稅法律主義之嫌疑；另依財政部73年8 月20日台融司㈠ 發第796 號函釋，二人聯名開立之帳戶，其存款所有權 、利息所得，歸屬得由銀行在不違反法令範圍內，以契 約約定之，也非以各擁有二分之一為原則。
⑵本件業經美國富國銀行副總經理發函確認帳戶權利人為 鄭瑋峰，其於1983年（民國72年）即15歲時便開立銀行 帳號，因此原告並非帳戶之權利人，不符遺產及贈與稅 法第4 條第2 項以自己之財產無償給予他人之情形，無 贈與行為，更不應課徵贈與稅。
⑶原告已提供證明，帳戶所有人為鄭瑋峰，及鄭瑋峰在美 國有投資經營市場並有打工等收入，反觀原告出國不頻 繁，在美國並無任何收入，且未曾自臺灣匯出匯款至美 國，豈能在美國擁有存款，又此能有贈與能力；原告已 盡協力調查之義務，並且已就無財產可供贈與提出明確 釋明，被告自應就有課稅之利己主張負有舉證責任。又 被告要求提供開戶合約，惟現今距開戶日期已經過26年 ，且美國富國銀行業經多次合併改組，原始合約已無法 取得，被告之要求並不合理等語，資為爭議。
⒋被告答辯：
⑴查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原 則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵 機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當 事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽 徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定 行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移 轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力 義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此 觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進 行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課 稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當
事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為 主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司 法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16 號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報 協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之 證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳 述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實 已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與 行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應 歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均 否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要 件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目 的。
⑵次查「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款 既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未 提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無 從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院著有62年度 判字第127 號判例可資參照。復按稅捐法律關係，乃係 依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊 性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟 交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證 責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當 事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之 課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅 義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證 責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換 。如前所述，遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為 ，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉 予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即 可作為其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人 主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法 律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告既已舉 證原告於91、92年間將系爭資金匯存入其子鄭瑋峰及媳 鄭王彬如銀行帳戶內，有台新商銀三重分行、遠東商銀 林口分行國外匯入款憑單影本等附被告卷可稽，為原告 所不爭執，其物權即屬於渠等所有，認係屬遺產及贈與 稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，符合首揭無償贈與 之認定，予以核課贈與稅，並無不合。
⑶又遠東商銀林口分行國外匯入款憑單上匯款人載明Li-
Chuan Lin （詳卷編第190 頁），以及台新商銀三重分 行國外匯入款憑單上匯款人亦載明Li-Chuan Lin/Wei- Fen Tsun併列（詳卷編第191 頁），可證該帳戶非如原 告所主張僅係鄭瑋峰一人所有。
⑷再查被告就原告所提供美國富國銀行帳戶餘額查核發現 ，截至92年5 月底之金額高達美金2,118,091.58元（詳 卷編第179 頁），原告雖訴稱全係鄭瑋峰一人在美打工 並轉投資所賺得，並未能提示任何所得申報資料等有力 事證以實其說，原告空言指摘被告未盡調查審認責任云 云，顯屬卸責飾詞，尚難採信。
⑸末查原告主張其子鄭瑋峰年幼赴美求學，為方便日常生 活所需，於美國富國銀行開設銀行帳戶，復因其子尚未 成年開戶須得法定監護人同意，因此該帳戶才會出現原 告之名字，該帳戶之實際持有人為鄭瑋峰，又該銀行92 年5 月之對帳單抬頭亦以其子為帳戶持有人乙節，查原 告提示之92年5 月份對帳單係對帳單之封面（詳卷編第 180 頁），雖其收件人僅載有其子鄭瑋峰之姓名，然核 該對帳單之內容（詳卷編第175 頁），系爭帳戶為原告 及其子鄭瑋峰聯名帳戶，有鄭瑋峰95年間提示之美國富 國銀行92年5 月份（詳卷編第175 頁）及92年9 月份（ 詳卷編第173 頁）之銀行對帳單及渠等在該銀行之投資 組合帳戶明細表影本可稽（詳卷編第172 頁及第175 頁 ）。又被告於97年9 月17日函請原告提示該帳戶自始即 為鄭瑋峰所有且因而取得相關所得之證明文件、上揭帳 戶91年至92年間相關存提往來明細表或存摺影本及因其 子尚未成年開立帳戶需法定監護人同意之美國相關法律 規定及該銀行之相關作業規定，原告迄未提示相關資料 。
⑹另原告主張依財政部（73）台融司㈠發字第796 號函釋 （詳卷編第211 頁）意旨，二人聯名之帳戶，亦得以契 約約定之，也非以各擁有二分之一為原則乙節，被告於 97年9 月17日函（詳卷編第161 頁-162頁）請原告提示 美國相關法律規定及該銀行就前揭聯名帳戶，自原始開 戶、80至93年間有關存款所有權、利息所得之歸屬及銀 行對帳單寄送對象之存款約定書（等同國內之存款約定 書）等資料，原告迄未提示相關資料。
⑺原告主張其近10年未曾去美國，亦未匯款至前揭帳戶， 縱為原告贈與，已逾核課期間乙節，查一般社會常情， 原告是否去美國與其有無匯款至美國係屬二事，否則本 國人豈不無法在國內匯款至國外。另被告於97年9 月17
日函（詳卷編第161 頁-162頁）請原告提示其自81年至 93年之美國護照影本及前揭帳戶銀行存款對帳單，及該 帳戶該期間存入金額超過美金6,500 元以上之資金來源 證明，其僅於97年12月間提示Kollie Chen 說明其確自 75年至93年與鄭君有業務往來，且均為現金交易無收據 之說明書（詳卷編第165 頁），難以證明鄭君之資金來 源。
⑻從而被告復查決定以系爭資金（91年度4,938,000 元， 92年度33,844,129元）既係由原告所匯出，乃認屬遺產 及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，核定補徵贈與稅 ，洵無不合；原告主張核不足採，原處分請續予維持。 ⑼至原告主張最高行政法院71年度判字第1328號及89年度 判字第602 號判決係屬個案，非屬判例尚不得援引適用 。
㈡罰鍰部分
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於 納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。 次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他 人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈 與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈 與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定 ，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加 處1 倍至2 倍之罰鍰；……」為行為時遺產及贈與稅法第 24條第1 項及第44條前段所明定。
⒉本件被告依據通報資料，查得原告於91、92年間自其美國 銀行存款帳戶匯入子鄭偉峰、媳鄭王彬如（鄭瑋峰配偶） 國內銀行外幣存款計4,956,000 元及33,952,918元，未依 遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告 辦理贈與稅申報，違章事證明確，乃按91、92年度應納稅 額329,960 元、9,555,225 元分別處以1 倍之罰鍰計329, 900 元及9,555,200 元；嗣復查決定按重行核算91、92年 度應納稅額327,080 元、9,509,534 元分別處1 倍之罰鍰 計327,080 元及9,509,534 元，即分別追減罰鍰2,820 元 及45,666元。
⒊原告主張：
⑴原告顯然為系爭帳戶之監護人身分而非帳戶所有人，被 告僅憑主觀臆測其二分之一為原告所有，推定原告有違 法之行為並予處罰，顯然與無過失即無處罰之原則不符 。
⑵縱認本件成立贈與，按贈與稅之裁罰倍數，已於98年1 月21日修正公布為2 倍以下，且依修正後之遺產及贈與 稅法第19條規定，贈與稅稅率為10% ，惟修正前最高達 50% ，依從新從輕原則，裁罰倍數應依10% 倍數，而非 50% 之倍數計算，二者相差5 倍，本件仍處於行政爭訟 中，尚未裁罰確定之案件，有稅捐稽徵法第48條之3 規 定之適用，應重行計算罰鍰金額等語，資為爭議。 ⒋被告答辯：
⑴查稅捐稽徵法第48條之3 規定，揆諸其立法理由略以： 「行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係 ，以所得稅法為例，83年的免稅額為6 萬3 千元，84年 為6 萬8 千元，所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用 從新從輕原則，在85年補申報83年所得稅時，要求以84 年的免稅額作為申報基礎」；次依改制前行政法院86年 1 月份庭長評事聯席會議，就本稅以外之裁處應適用之 法律作成決議，並於86年4 月份修正該決議為：「稅捐 稽徵法第48條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不 作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情 形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規 定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及 據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣 除額、稅率等，均適用行為時法律。」在案，最高行政 法院97年度判字第739 號判決及96年度判字第01123 號 判決，均引用上開會議決議所採見解。準此，本件原告 訴稱依98年修正後之遺產及贈與稅法第19條規定，贈與 稅稅率為10% ，惟修正前最高達50% ，依從新從輕原則 ，裁罰倍數應依10% 倍數，而非50% 之倍數計算云云， 於法無據，委不足採。
⑵次查「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時 之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最 有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。本件被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條 規定：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦 理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍 之罰鍰。」雖於98年1 月21日修正公布為「納稅義務人 違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者 ，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」然核被告復 查決定裁罰之結果（審酌違章情節，按91、92年度應納 贈與稅額327,080 元、9,509,534 元分別處以1 倍之罰 鍰計327,080 元、9,509,534 元），仍在該法條修正後
之裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）內，且亦與財政部98 年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財 產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有 價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰之裁罰參考相符 ，洵屬適法允當；本部分原處分亦應予維持。
⑶至原告主張最高行政法院85年度判字第1944號及鈞院89 年度訴字第2761號判決係屬個案，非屬判例尚不得援引 適用。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、原告98年10月8 日訴願書、 95年6 月13日美國富國銀行副總經理證明函、鄭瑋峰95年5 月30日聲明書、Kollie Chen97 年經公證之證明函、Charle s Schwab公司94年3 月4 日證明函、原告81年1 月至97年8 月入出國日期證明書影本、抬頭為鄭瑋峰之相關美國富國銀 行對帳單、被告91、92年度贈與稅復查決定應補稅額更正註 銷單、被告91、92年度贈與稅繳款書、抬頭為Li-Chuan Lin 與鄭瑋峰之美國富國銀行對帳單、本案系爭資金明細表─更 正後、本案系爭資金明細表─原核定、91年7 月12日台新銀 行三重分行匯入匯款交易憑證、92年3 月14日遠東銀行遠期 外匯交割單據、92年6 月2 日、9 月4 日、12月4 日台新銀 行匯入匯款通知單、被告贈與稅應稅案件核定通知書等件分 別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭帳號0000 000000帳戶是否為原告之子鄭瑋峰1 人所有? 被告認原告於 91年間自美國銀行存款帳戶（為原告及其子鄭瑋峰之聯名帳 戶，帳號:0000000000 ）匯入子鄭瑋峰國內銀行外幣存款帳 戶9,912,000 元；92年間匯入子鄭瑋峰、媳鄭王彬如（鄭瑋 峰配偶）國內銀行外幣存款帳戶合計67,905,837元，核屬遺 產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，乃按聯名帳戶原告 所有權為二分之一，核定91、92年度贈與總額4,956,000 元 、33,952,918元，發單補徵贈與稅額329,960 元、9,555,22 5 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計329,900 元、9,555, 200 元（均計至百元止）。嗣以復查決定追減91、92年度贈 與總額18,000元、108,789 元及罰鍰2,820 元、45,666元。 是否適法? 本院判斷如下：
㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有 財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財 產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產 及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準 。」及「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定 之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列 規定稅率課徵之：一、60萬元以下者，課徵4%。二、超過 60萬元至170萬元者，就其超過額課徵6%。三、超過170萬 元至280萬元者，就其超過額課徵9%。四、超過280萬元至 390萬元者，就其超過額課徵12%。五、超過390萬元至500 萬元者，就其超過額課徵16% 。六、超過500 萬元至720 萬元者，就其超過額課徵21% 。七、超過720 萬元至1400 萬元者，就其超過額課徵27% 。八、超過1400萬元至2900 萬元者，就其超過額課徵34% 。……」「贈與稅納稅義務 人，每年得自贈與總額中減除免稅額100 萬元。」遺產及 贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條 及行為時遺產及贈與稅法19條第1 項、第22條分別定有明 文。又「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定 之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵