臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2569號
99年4月8日辯論終結
原 告 法商‧湯姆生特許公司（Thomson Licensing）
代 表 人 甲○○○○○ ○○
訴訟代理人 黃章典 律師
林恆鋒 律師
簡秀如 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因申請權利金免納所得稅事件，原告不服財政部中
華民國98年10月9日台財訴字00000000000號(案號:第00000000號
) 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告以民國（下同）97年8 月8 日（九七）理專法2150字第 97-1141 號申請書，申請與建興電子科技股份有限公司（以 下稱建興公司）技術合作，生產「光碟機」產品，由其提供 「檢出電路」、「開關模式供電器」、「光學資訊介質用發 出誤差型信號之方法和裝置」、「抗震型回放裝置」、「重 放或記錄器具中光電掃描器輸出信號之處理方法及裝置」、 「光學記錄介質之書寫或閱讀裝置」、「以掃描設備所用驅 動系統記錄或重現資訊之裝置」等7 項專利技術，因而收取 之權利金免納所得稅乙案，被告以98年6 月26日財北國稅審 一字第0980228586號函否准所請，原告不服，爰向財政部提 起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件權利金免稅之法律基礎及立法本旨，即在於擬制專利授 權行為得引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成 本，而消除吸收國外技術知識之障礙，以加強促進經濟發展 ：
⒈查原告提起本件免稅申請主要係依據所得稅法第4 條第1 項第21款之規定，該條文首於60年12月30日增訂，其立法 理由明揭：「一、增定本款之目的，在消除吸收國外技術 知識之障礙，以加強促進經濟發展。二、技術合作通常包
括專利權及秘密方法之提供、建廠設計、技術人員訓練、 建廠指導等，為防止取巧起見，對建廠期間技術指導報酬 之免稅，擬予限制。」此外，院會紀錄並記載：「取國外 技術知識之途徑有二，一為支付價款購得……。二為分期 支付權利金，以取得使用權……惟過去以所得稅法無免稅 規定，故常多困擾，若干案例顯示，對此類報酬徵稅，實 際僅為增加我國公民營企業創業或擴展之成本，實對經濟 發展有不利影響。本草案建議於所得稅法第4 條增訂專款 ，規定支付國外之權利金及技術合作報酬免徵所得稅，俾 能消除吸收國外技術知識之障礙。」
⒉前述原條文於66年1 月30日修正所得稅法時刪除，並於68 年1 月19日恢復為現行條文。其立法理由明揭：「茲為鼓 勵引進外國較進步之生產技術及方法，爰將本款恢復並刪 除其中易生流弊之處。」該次院會紀錄則記載：「……工 業界反應認為有恢復必要。鑒於我國目前經濟政策，重在 促進工業升級，對國外技術知識之引進，至為殷切，故特 重新訂定免稅規定，并增加若干限制，始能生實際效果。 」
⒊由前述規定及立法過程及理由可知，所得稅法第4 條第1 項第21款之規定，係欲為消除我國產業吸收國外技術知識 之障礙，以促進我國經濟發展，故針對國外營利事業因授 權我國營利事業專利權或專門技術所取得之權利金，准予 免稅。參諸其法文係謂「營利事業『因』引進生產技術或 產品，或『因』改進產品品質、降低生產成本，而使用外 國營利事業所有之專利權……」等語，復以專利權既經核 准自有其相當之技術高度等情，可知立法者在此條文中誠 已擬制「透過授權取得外國專利權」之行為，即符合「引 進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本」之目 的。亦即，前述「引進生產技術或產品、改進產品品質、 降低生產成本」乃我國廠商之所以向外國專利權人取得授 權之「目的」及「緣由」，並非用以限制取得授權後必須 獲致之具體「結果」。凡我國廠商係基於此等目的及緣由 取得授權，外國專利權人就其權利金收入即可獲得免稅之 優惠，此制度除可鼓勵外國專利權人將專利技術提供我國 廠商，另一方面亦可減少稅賦轉嫁於我國廠商而增加其取 得技術之成本。至於我國廠商於獲得專利授權後，其經營 情況如何、是否實際達成大幅增加獲利或提高國民生產毛 額等，應非所問。否則，一旦將「免稅優惠」取決於被授 權人從事企業經營之「結果」，亦即將所得稅法第4 條第 1 項第21款之適用採取「結果論」之判斷方式，如此將因
各被授權人經營事業能力不同，經營之策略及方式差異甚 鉅，而使得原本屬於同性質、同內容及同時期之授權行為 能否獲准免稅，不僅於授權當時無法預期，更受其他許多 不確定因素而左右。如此解釋與適用法律，將嚴重使法律 陷於不安定、法律行為之效果欠缺期待可能性，且專利權 人無法獲得平等待遇，人民（包括外國專利權人）對我國 法律環境與行政及司法效能，更將喪失信賴。法條之適用 ，實不應倒果為因。
⒋準此，所得稅法第4 條第1 項第21款之條文及立法意旨， 實在於鼓勵營利事業為引進生產技術或產品、改進產品品 質、降低生產成本等目的，而取得外國營利事業所有之專 利權之授權，俾消除我國產業吸收國外技術知識之障礙， 並促進經濟發展。凡係我國營利事業基於前開目的而取得 授權者，專利權人就權利金之收入，即應准予免稅；至於 我國營利事業取得授權後實際之經營成效，則與專利權人 能否享有免稅，並不相關，合先說明。
㈡縱認應個案認定個別專利授權是否達到促進經濟發展之結果 ，本件專利授權亦已符合本項要件：
⒈被授權人於本件專利授權產品已取得世界領先地位： ⑴參照本件被授權人建興公司94年年報所載，「積極取得 專利權之排他性法律保護」以強化其在智慧財產上之佈 局與運用，並「避免及減少可能之侵權爭議」，亦為其 公司經營之基本方針之一；同時，被授權人認知到「新 技術的導入也將是影響未來輸贏的決勝點」。事實上， 被授權人在其年報中所揭露之「重要契約」中，「授權 契約」即占其多數者，顯見向外國專利權人爭取重要技 術之專利授權，對於該公司之經營及競爭力之提昇而言 ，確屬關鍵者。
⑵被授權人乃國內產量最大的光碟機廠商，全球市場佔有 率排名第三，而其海外生產據點則為大陸廣州廠（即「 建興光電科技（廣州）有限公司」；下稱「廣州建興」 ），因「大陸地區因經濟政策開放逐漸放寬對廠商之諸 多限制，且土地、人工成本低廉及交通便捷，有利於銷 售通路之擴張及生產腹地之成長，……本公司大陸廠未 來之營收獲利應可期待」。依據被授權人之年報上所述 ，「本公司以台灣為全球行銷中心」、「本公司除在大 陸設立生產基地，藉由當地充沛、便宜之勞動資源，大 幅壓低生產成本外，亦積極擴大生產規模，以降低生產 成本、維持與國際資訊大廠穩定合作關係……，獲取規 模經濟利益」等，凡此，均可知被授權人今日在國際舞
台上之競爭實力以及其為我國產業所創造之經濟價值， 實需「掌握智慧財產權運籌帷幄」及「世界工廠支援企 業之經濟規模」所達成。
⒉此外，本件相關智慧財產及研發成果均由我國廠商完全掌 握：
⑴被授權人雖將專利產品委由其100 ％持股之子公司「香 港建興電子科技有限公司」（下稱「香港建興」）再轉 委由其100 ％持股之孫公司廣州建興製造；惟查，本件 專利授權是否促進我國經濟發展，實並非以製造行為之 主體或地點為斷，而應視被授權人就授權取得之專利以 及該等專利與其現有自身之相關技術「加成」後之成果 ，是否仍由被授權人掌控；亦即「此等技術成果是否仍 保留在我國廠商手中」乙項因素。就此，原告特查詢被 授權人、香港建興、廣州建興各自之專利持有情況，發 現被授權人於我國共擁有722 件專利，於中國則有699 件專利。反觀其子公司香港建興及孫公司廣州建興，無 論於我國或中國，均無任何專利。
⑵由此可知，本件被授權人雖委由其國外子公司或孫公司 進行專利產品之製造，就其技術之研發（包括將來自原 告授權之專利技術結合其自身原有技術所得之加成技術 ）及專利權之取得，仍由其自行掌控。換言之，本件專 利授權之技術成果，確實留在國內廠商之手上，由被授 權人以企業集團總部之地位親自掌握並加以運籌帷幄， 且以勞力成本較低之大陸工廠支援、促進被授權人之技 術水準及企業營運，據此提高彼在世界上之競爭力，對 於我國經濟發展及社會福祉，自有提升之效果，毫無疑 問。
⑶進一步言之，由被授權人在其年報中，翔實揭露其係由 大陸工廠製造，但由台灣總公司作為全球行銷中心、以 台灣總公司作為對外接單之訂約主體等情可知：縱使被 授權人並非自行在台灣境內製造專利產品，然其因實施 原告授權之專利技術所獲得之利益，則確實直接歸於台 灣總公司，即被授權人本身。被授權人並於合併財務報 表中，將廣州廠之營收一併列入，並基此向我國稅務機 關（即被告）繳納稅金。則被授權人在中國大陸製造、 使用仍對我國經濟之發展有所助益。
⒊被授權人以掌握專利運籌帷幄，並以勞力成本低之世界工 廠支援，實符合經濟發展模式，並有效促進我國產業發展 ：
⑴查經濟發展之模式，係先以「勞力密集」發展至「資本
密集」，再接續發展為「技術密集」直至到達「知識密 集」；能掌握知識者，即得充分利用他人之勞力、資本 及技術，此亦為所得稅法第4 條第1 項第21款所欲鼓勵 消除引進外國產業知識障礙之本旨。實則，企業具有理 性及效率，其欲引進重要技術知識，或擬將製造行為由 勞力成本低之世界工廠支援，均係為追求其經濟規模之 最大化。此外，世界各國均係依據「國際貿易比較利益 原則」進行「國際分工」，以擅長的產品或技術，經由 「國際貿易」進行交換，故如有製造外移之情形，則必 然是「製造」於國內相對較無效率，將導致國際競爭力 之削弱，方為如是安排。此外，企業於產品開發及製造 時，亦不能不考量「產品生命週期」，即一種新產品從 開始進入市場到被市場淘汰的整個過程。而此週期在不 同技術水準的國家裡，發生之時間及過程並不相同，其 間存在相當的時差；此「時差」表現為不同國家在技術 上的差距，恰正反映同一產品在不同國家市場上的競爭 地位之差異，從而決定國際貿易和國際投資的變化與消 長。企業在取得專利授權之同時，即如「雁行理論」所 指，得以縮短前述之「時差」，妥善利用產品之有效生 命週期，使企業得以及早進入高技術水準之外國相關產 業之競爭舞台。
⑵除上述國際貿易原理得佐證企業於採取「掌握專利，並 以勞力成本低之世界工廠支援」之經營安排時，所必然 具備之商業理性外，專利授權之另一項價值則在於，得 有效控制自行研究開發之成本與風險，不但能避免鉅額 之研究開發成本，且直接取得已具有技術高度之專利， 避免研發成本投入後卻無相應結果之失敗風險。再者， 透過取得專利授權，被授權人更能取得繼續進行加成研 發之研發自由，不致受他人專利佈局之掣肘。故專利授 權實得結合其他生產要素以促進競爭力。準此，本件被 授權人取得本件專利授權，並據以委由世界工廠實施等 事，實符合經濟發展模式，並有效促進我國產業發展。 ⒋專利權本係以技術之公開換取獨佔排除權，以平衡專利權 人之私益及技術發展之公益；被授權人將工廠移往大陸， 並無「技術外流」之問題：
⑴查專利之制度本旨，係以「技術之公開」換取獨占之權 利，藉此鼓勵發明，並促進產業發展；專利法第26條第 2 項規定，即係為確保發明所屬技術領域之人員，均可 依據專利說明書之教示，而重複實施該專利內容。換言 之，專利授權契約之標的既然為專利權，其相關之技術
即已公開於世，任何人均可知悉，並無秘密性可言。而 從事「專利授權」之意義，係使專利權人放棄對被授權 人實施專利技術之「排除權」，被授權人因此能在契約 規範下自由運用專利技術，而不致遭受法律程序（包括 以假處分禁止製造銷售、海關查扣）等各種知識利用之 障礙。此所以本件授權契約之被授權人得立基台灣、接 受全球訂單，而不受排除權干擾的主要原因。
⑵準此，本件被授權人取得專利授權後，將工廠移往大陸 進行製造，並無使「技術外流」之疑慮，蓋所授權之專 利技術早已公開，前已說明。至被授權人自己基於本件 專利授權而與其原有技術結合研發所得之加成技術，縱 然被授權人可能亦使其大陸子公司使用於相關製程上， 然此乃被授權人自己之行為，與本件專利授權是否造成 我國廠商之技術「外流」之結果完全無關，不應以之作 為判斷原告是否得享免稅優惠之因素，至為明確。更遑 論，對於「被授權人基於授權專利而與其原有技術結合 研發所得之加成技術」而言，被授權人均自行申請專利 ，且事實證明專利確由被授權人完全掌握，並未將權利 主體地位讓予其大陸子公司，更無所謂「技術外流」之 疑慮。
⑶本件被授權人成立於88年3 月23日，自其成立以來，即 以CD-ROM為主要開發方向，本件專利授權自然功不可沒 。依據其89年公開發行說明書，其88年營業收入已達新 台幣76億餘元，自有增進我國「國內生產總值」（GDP ）之功效，促進我國社會各項利益及福利，其營業額之 乘數效果對我國經濟亦有助益。蓋若被授權人未能取得 本件專利授權，其無合法製造CD-ROM之技術權源，相關 生產行為可能受阻，自無可能達到此等營業收入，我國 相關產業經濟發展將大受打擊。被授權人在本件專利授 權之加持下，國際競爭力大幅提昇，成為全世界第三大 、我國第一大光碟機製造商，對於經濟發展、社會福利 之貢獻不可言喻，自屬所得稅法第4 條第1 項第21款所 欲鼓勵之情形。
⒌此外，關於「微笑曲線」理論將法律事務與經濟學理及產 業甚至社會現狀加以結合，以作成符合個案與社會正義之 作法，就本件而言，原告認為：本件專利授權確實符合促 進我國經濟發展、降低我國廠商引進知識障礙之目的。如 欲以數據論斷，亦應單純就該授權對於「我國經濟及產業 」所能帶來之效益為斷，而非「比較」被授權人之行為對 「我國」及「他國」各自提供多少「數字」之貢獻（例如
GDP 、利潤率、營收金額、或營收提高率等），且要求「 我國」之數字應高於「他國」之數字作為判斷之基礎。換 言之，本件專利授權對我國經濟不僅無「不利」，且實質 上有貢獻。被告僅以「工廠外移」為由，不足否准原告免 稅之申請。被授權人縱將工廠設於大陸，使其大陸工廠亦 獲有營收、使大陸人民有薪水、促進大陸之GDP ，但無論 其營收、薪水、GDP 之數字或利潤增長率如何，均與被授 權人將營運總部根留台灣、掌握全部智慧財產權及技術、 以及將造成環境污染及需要高額勞力成本之工廠移往大陸 ，因而對被授權人（台灣廠商）及我國整體經濟發展所能 帶來之貢獻，毫不相涉。且強將工廠留置台灣，當產品價 格無競爭力對我國經濟即無助益，被授權人取得原告之專 利授權，而能合法自由運用相關技術、避免遭受法律訴訟 之經營障礙，以致其能在國際舞台上爭取一席之地，確屬 事實。
㈢國家目前經濟發展政策與產業現實，亦得作為前述論理之佐 證：
⒈按「立法目的」通常係反應國家之基本政策，經濟稅法亦 然。就目前之產業政策而論，我國政府積極鼓勵國內企業 以「在台灣設立營運總部」之方式，運籌帷幄企業在全球 之營運，促使我國成為「企業總部國家」及「高附加價值 產業基地。基此，由台灣總公司取得重要之智慧財產權或 技術，並以全世界工廠支援該總部經營決策之運作，提升 台灣產業於國際及亞洲區域經貿體系之地位，自屬必然。 在現今兩岸交流合作日漸開放之際，「中國大陸」更是政 府鼓勵我國產業發展「根留台灣」之「企業總部」經營模 式中，最主要之支援性製造工廠；經濟部「在大陸地區從 事投資或技術合作審查原則」第貳點第二段亦明揭斯旨， 其針對能提升企業全球運籌管理能力者，均積極核准開放 至大陸投資或進行技術合作。
⒉再就產業現實面觀之，依據經濟部所制作之「製造業對外 投資實況調查報告」，說明「廠商赴海外投資的最主要動 機是受『當地市場發展潛力大』、『利用當地價廉充沛勞 工』所吸引；『配合國外客戶要求』居第三。另『原料供 應方便，價格便宜』之投資動機有逐漸增加之趨勢」等語 ，且有「逾六成的業者最主要海外事業的經營方式為製造 及銷售自有產品」，其次為「接受委託加工製造（OEM ） 」，可知我國廠商確實有極高比例將製造工廠移往大陸， 此種作法確實有助於我國廠商之成本降低，提高國外客戶 之信賴及在國際市場之競爭力。按我國廠商採取此種經營
模式，不論身為稅務主管機關之被告是否對之並不以為然 ，但其既已屬不可逆之客觀現實，且係政府所鼓勵且認可 之作法，更遑論「將製造工廠移往大陸或其他成本低廉地 區」確實有助於我國廠商賺取更高之利潤、促進我國整體 經濟之發展及產業升級。
⒊如將本件免稅規定限縮於「自行在我國境內製造」，反將 導致被授權人將大陸子公司作為專利被授權人，將訂單轉 下給台灣公司「製造」方屬受獎勵之樣態，此實不合理， 亦非法規之本意。被告一再宣稱被授權人在大陸從事製造 ，不符我國產業發展之立法目的云云，卻從未見其提出任 何事證證明其所疑慮之「大陸製造會阻礙我國產業發展」 確實存在，亦未見其對原告主張「製造工廠外移至大陸可 增進我國廠商之國際競爭力」有任何反論，足見其立場之 薄弱及無理由。試以「微笑曲線」理論作為檢驗方式：若 要求我國廠商（例如本件被授權人為光碟機廠商）取得授 權後必須在台灣設立工廠加以製造，則製造成本顯將大幅 提高，縱某程度能提高因採取「製造勞力密集」所獲致之 效益，在光碟機技術已趨成熟、價格低廉之國際產業現狀 之下，被授權人不可能大幅提高售價以反映成本，勢必壓 低利潤率，則其來自「銷售」之利益顯將受到削減。如此 對於我國產業競爭力及經濟發展、國民福祉，並未能有正 面之貢獻。
㈣被告將所得稅法第4 條第1 項第21款所謂之「使用」限縮於 「僅有在我國境內製造」之情況，構成「增加法律所無之限 制」之重大違法甚至違憲情事：
⒈被告於原處分第六點中，以「按所得稅法第4 條第1 項第 21款之立法意旨，係在『消除本國廠商引進國外知識之障 礙，以促進我國經濟發展及產業升級』，是以獎勵對象及 範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處 理等專門技術，倘該等專門技術非於『本國使用』，尚難 認符合上開規定獎勵免稅之立法目的，因本案絕大部分產 品係在中國大陸製造，核非屬權利金免稅範圍及對象」等 語云云，亦即將前揭規定所提供之免稅優惠，進一步縮限 為「被授權人之我國營利事業，必須於我國境內製造專利 產品」之情形。
⒉惟查，如前所引用之所得稅法第4 條第1 項第21款之立法 理由及院會紀錄，僅提到上述『消除本國廠商引進國外知 識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級』之部分，其 於「是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造 、產品設計及污染處理等專門技術，倘該等專門技術非於
『本國使用』，尚難認符合上開規定獎勵免稅之立法目的 」均係被告機關之主觀見解及臆測，尚非立法本旨。 ⒊準此，被告之行政行為再度逾越法律明文，創造法未規定 之限制，屬重大違法甚且違憲之情事。蓋如前述，所得稅 法第4 條第1 項第21款規定中，所關注之重點明顯係在於 營利事業使用授權專利是否達到為我國產業「引進新生產 技術或產品，或改進產品品質，降低生產成本」之目的， 而非在於「管制」取得外國專利授權之「營利事業『使用 』授權專利」之「行為種類態樣」，更非關涉使用之「地 點」，此在法律解釋適用上，自不待言。原處分擅自將所 得稅法第4 條第1 項第21款所定之要件，新增「需在我國 境內為製造」之限制條件，實無理由，且如以被告機關之 邏輯，營利事業因專利授權而得在我國以企業總部之態接 受訂單，免於被專利權人排除侵害本身，已「使用」該授 權專利之效益。
⒋再者，即便由所得稅法之子法或相關行政命令觀之，亦無 一設有「需在我國境內為製造」之限制：
所得稅法施行細則第8-7 條僅規範申請程序，86年免稅案 件審查原則第4 點，僅規範「外國營利事業以其經經濟部 中央標準局（按：即現智慧財產局）核准有案之專利權， 在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其 相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得 向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得 依所得稅法第4 條第21款規定免納所得稅」之程序性規定 。96年7 月6 日所修正公布之「免稅案件審查原則」（下 稱「96年免稅案件審查原則」）第5 點，即「外國營利事 業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權，在其專利 權有效期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術 服務業實施，並經經濟部智慧財產局登記，且經經濟部工 業局專案核准確有實質技術引進者，其因而取得之權利金 ，得依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅」， 同樣僅就申請免稅之程序為規定；上述各該法規命令或行 政規則，均無「相關專利產品製造地點」之限制，至為明 確。
⒌被告辯稱，96年免稅案件審查原則於第8 點新增：「第5 點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利 事業自行使用者為限」云云，可作為其行政行為之法律基 礎等語。惟查，暫不論此亦有逾越母法授權、新增法律所 未明文之限制等違憲情事而根本不應承認其具有法源之效 力，且96年免稅案件審查原則根本不適用於本案，前述「
自行使用」之法律意涵，無論如何均不應縮限於「自行製 造」之單一種情況，其理自明。退萬步言，被授權人係委 由其100 ％持股之子公司香港建興在轉委由其100 ％持股 之孫公司製造，無論由現實上角度（被授權人負責接單收 取價金；其子公司、孫公司之獲益均合併於被授權人之財 務報表），抑或法律上之角度（被授權人以自己名義對外 拓展業務、接受訂單並收取價金，僅委由子公司、孫公司 代為製造，故其子公司及孫公司應視為被授權人之「手足 」，子公司及孫公司之製造行為視為被授權人自己之製造 行為）觀之，均應認為係由被授權人「自行使用」，毫無 疑問。
⒍綜上，被告將所得稅法第4 條第1 項第21款所謂之「使用 」限縮於「僅有在我國境內製造」之情況，構成「增加法 律所無之限制」之重大違法甚至違憲情事，自無足採。 ㈤被告之作為不符會計及課稅原則，前後矛盾，且反而危害國 家之稅收：
⒈就會計及稅法角度論之，本件被授權人於給付本件專利授 權之權利金時，當會將該筆金額列入其會計帳之費用中， 而依據會計原則與所得稅法第38條規定，只有與公司經營 本業及附屬業務之營運相關之支出，始得認列為費用，否 則稅捐稽徵機關依法均得將該筆支出予以剔除。準此，如 被告一方面同意被授權人所支付之權利金可認列為費用， 表示被告已肯認被授權人所支付之權利金屬於其經營本業 及附屬業務之營運相關之支出；但被告卻同時又於原處分 指稱「該項給付金額美金9,000,000 元係包含建興公司之 子公司應行支付之權利金」，亦即被告認為被授權人所支 付之權利金「係為子公司之利益」而支付，故本件權利金 「非屬」原告授權建興公司使用授權專利之所得，因而認 定本件不符所得稅法第4 條第1 項第21款前段營利事業「 引進」、「使用」外國營利事業所有之專利權之規定，否 准原告之免稅申請。被告顯然自相矛盾。
⒉再者，被告之狹隘見解認為，因被授權人之製造過程發生 於我國境外，無法挹注我國經濟發展，如准予免稅將造成 國家稅收損失，亦屬謬誤。蓋被授權人將引進之授權技術 以在台營運總部、全球佈局方式，交由生產成本低廉之大 陸子公司生產，使被授權人得以在產品價格上具全球競爭 力，進而創造更高之銷售額與銷售利潤。反映於財務報表 上之結果，當然更能充裕國庫稅收，同時亦促進台灣整體 經濟及產業之發展，毫無疑問。迺被告及訴願機關竟將國 庫長期收益及國家發展之真正利基置於一旁，執著於如何
防止單一稅收減少之短期目的，甚至逾越權限管制「技術 外流」，將我國企業圍困於台灣境內，更有害於台灣之經 濟發展。
⒊就此，本件所涉免稅制度，涉及不同主管機關之政策與執 行，彼此之專業不同（例如稅務機關無法判斷何種專利授 權能達到「促進經濟發展」之立法目的）、立場可能相衝 突（例如經濟及產業主管機關認為可以免稅為誘因降低引 進知識障礙，但稅務機關卻關心國家稅收減少），此亦係 所得稅法第4 條第1 項第21款規定免稅申請程序需由產業 主管機關（經濟部工業局）先行審查確認系爭之專利授權 是否符合「促進經濟發展」要件之立法目的所在；至於稅 務機關，僅係基於產業主管機關認定之前提事實（符合促 進經濟發展需求）下，審查相關文件及繳稅記錄，確定應 免稅或退稅之金額，如此而已。對於產業及經濟不具任何 專業、亦非屬其事務分配權力範圍之被告而言，何以能僭 越職權，對其他主管機關管轄事務逕行重複判斷（且作成 完全相悖之結論），恣意限縮法律規定、增加法所未明文 之限制，於本件中，工業局既已經實體調查並作成行政處 分，確認原告對被授權人之授權符合免稅制度所欲達成之 目的，且本件訴訟亦非對工業局之行政處分有所爭議，原 告誠認為，被告實無庸再就工業局已判斷過之法律要件， 再為調查及判斷。
㈥縱依被告之主張認為96年免稅案件審查原則第8 點所稱「自 行使用」係指限於我國境內製造，被告機關適用該要件，亦 屬違反「法律不溯及既往」原則：
⒈按實體上有關權利義務效力之規定，均有「法律不溯及既 往」基本原則之適用；依中央法規標準法第14條及稅捐稽 徵法第1 條之1 之規定暨司法院釋字第525 號解釋意旨， 行政機關就行政法規所為之釋示變更，仍應受信賴保護原 則拘束，其後釋示之法的效力並不得溯及既往，以避免侵 害人民既得權利，蓋「不能期待人民遵守尚未公布施行之 法令」，最高法院98年台上字第997 號民事判決纂述甚詳 。又若需例外將法律溯及適用，必需以法令明文定之，最 高行政法院94年度判字第1595號判決，亦明揭法令變更時 ，「除法令另有規定」外，本於實體從舊原則，應適用『 行為時』之法律」。準此，「免稅案件審查原則」雖為行 政規則，或縱僅能認為是「行政機關就行政法規所為之釋 示」，但其既有法源之性質，則其修訂若有涉及影響人民 權利義務之規範變更，除非在法令中有特別明文規定得溯 及適用，否則其亦應受「法律不溯及既往」基本原則之拘
束，殆無疑義。
⒉查財政部台財稅字第09604531350 號函釋明示：「修正『 外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及 技術服務報酬免稅案件審查原則』，並自96年7 月6 日生 效」。由於該「免稅案件審查原則」有其獨立生效日期， 故應界定為「間接對外生效之獨立性行政規則」，而非單 純解釋性行政規則；揆諸中央法規標準法第14條及稅捐稽 徵法第1 條之1 之規定暨司法院釋字第525 號解釋意旨， 既然此「免稅案件審查原則」並無明文規定得溯及適用其 生效之日前之案件，則該「免稅案件審查原則」應自其特 定之日96年7 月6 日起向後生效，行政機關不得違反擅將 之解為有「溯及既往生效」之效力。
⒊此外，現行「免稅案件審查原則」除並未規定溯及適用外 ，更於第11點明文規定過渡條款：「本原則中華民國96年 7 月6 日修正生效日前第4 點至第6 點規定之外國營利事 業與營利事業於該生效日起一年內簽約者，得依修正前之 規定」，顯見其立法意旨係以「契約簽訂日」與「審查原 則修正生效日」間之前後關係，來區分案件適用何版本之 審查原則，亦即：「修正生效日前簽約者，適用修正生效 日前之規定；修正生效日後簽約者，原則上適用修正生效 日後之規定，但生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規 定」。
⒋查原告係於94年12月31日與被授權人簽訂本合約，係在現 行「免稅案件審查原則」生效日之前一年半即已完成，當 時根本無現行審查原則之制訂與發布，無論原告或被授權 人均不可能預見一年半後生效之現行審查原則將對於是否 由被授權人「自行使用」授權技術設有限制，被告機關亦 不能要求原告及被授權人能「遵守」此事後之規範，當然 應有「法律不溯及既往」之適用；亦即，本件情況依法應 適用「86年免稅案件審查原則」第4 點之免稅規定，被告 機關逕自依「96年免稅案件審查原則」第8 點之要件否准 原告所請，顯與法有違。
⒌原處分及訴願決定無非認為，雖「96年免稅案件審查原則 」較之86年免稅案件審查原則增加第8 點「自行使用」之 要件，但在所得稅法之「同一立法目的」之下，應將「86 年免稅案件審查原則」解釋為亦包含「96年免稅案件審查 原則」第8 點之要件。惟查，被告之解釋並不能認為符合 所得稅法之真正立法目的及國家之經濟發展政策，前已詳 細說明。倘若96年及86年二版本之免稅案件審查原則，果 如被告所指，在「同一立法目的」之下「並無不同」，則
何以96年版本之第11點中，尚特別針對其中第4 點至第6 點之情況，明文規定過渡條款？被告顯無法自圓其說，更 足見其法律解釋及適用之錯誤。
⒍況且，該96年審查原則第8 點之效果，並非僅單純重複所 得稅法之「立法目的」而已；所謂之「限於我國境內製造 」，事實上係對外國專利權人得否申請免稅「新增」一「 限制條件」，亦即限制被授權人必須於我國境內製造專利 產品，否則外國專利權人無法享有免稅優惠。惟查，如前 所述，此限制條件並無母法（即所得稅法第4 條第1 項第 21款）之具體授權，除違反法律保留原則（憲法第23條規 定：凡限制人民權利者，必須以「法律」定之）、授權明 確性原則（司法院大法官釋字第313 、570 號等參照）外 ，更創造法未明文之限制。
⒎事實上，於類此明顯涉及「前法優於後法」、「後法對人 民權利增加新限制」之「法令變更」的情況下，在法律適 用時，更應嚴守「法律不溯及既往」之基本原則，此正係 「96年免稅案件審查原則」第11點明文規定過渡條款之立 意。被告機關不應率以空泛且明顯違背法律適用原則及「 96年免稅案件審查原則」第11點之所謂「倘該專門技術非 於本國使用，尚難認符合上開規定（即所得稅法第4 條第
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