臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1595號
99年3月18日辯論終結
原 告 台灣汽電共生股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年6 月15日台財訴字第09800145680 號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，原 列報全年所得額新臺幣（下同）417,109,738 元，停徵之證 券、期貨交易所得1,080,000 元及前5 年核定虧損本年度扣 除額10,446,944元，課稅所得額為405,582,794 元。經被告 初查核定其全年所得額為417,109,738 元，前5 年核定虧損 本年度扣除額為0 元，課稅所得額416,029,738 元（全年所 得額417,109,738 元－前5 年核定虧損本年度扣除額0 元－ 停徵證券、期貨交易所得1,080,000 元），補徵稅額2,463, 186 元。原告不服，就前5 年核定虧損本年度扣除額項目， 申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本案原告已符合所得稅法第39條之規定，自得合法享有前5 年虧損後抵之權利，然被告援引財政部66年3 月9 日台財稅 第31580 號函釋（下稱財政部66年函釋）將原告所申報前五 年虧損數扣除投資收益，降低得扣抵之虧損金額，明顯非法 且不公平的限制納稅義務人合法之抵稅權利：
⒈按司法院釋字第650 號解釋之意旨，財政部66年函釋欠缺 所得稅法之明確授權，係對所得稅法第39條規定加諸不當 之限制，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，違反憲法
第19條租稅法定主義：
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優 惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構 成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律 授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具 體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要 事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範。」為司 法院釋字第650 號解釋之意旨（鈞院卷第115 頁證物2 ）。次按司法院釋字第367 號解釋係明定：「若法律僅 概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符 合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行 法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟 其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無 之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權 發布之命令，尤應遵守上述原則。
⑵查行為時所得稅法第39條係規定：「以往年度之虧損， 不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳 冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所 稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得 將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純 益額中扣除後，再行核課。」，故依本條之明文規定， 係採「核定之前五年內各期虧損」之基礎計算，其定義 明確，即核定之前五年內各期虧損金額得自本年度純益 額中扣減係唯一合法之計算扣減方式，且使徵納雙方有 一致的基礎，符合客觀及公平原則；然被告卻依據財政 部66年函釋：「公司組織之營利事業適用所得稅法第三 十九條規定，自本年度純益額中扣除前三年各期核定虧 損者，應將各該期依同法第四十二條規定免計入所得額 之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損 之餘額，自本年度純益額中扣除。」，認定虧損要先減 除投資收益，惟查，若立法者有意就此計算方式另加限 制或變更計算，自應於立法時明文規定或提案修法以為 納稅義務人明確遵循，尚無需行政機關自為法律明文外 之揣測解釋，藉以任意擴大稅基，增加納稅義務人負擔 ，是以原告原申報虧損扣抵之金額，係確實依據被告所 製發之94年營利事業所得稅核定通知書（鈞院卷第119 頁證物3 ）上所載五年累計核定課稅所得額虧損金額10 ,446,944元依法列報及扣抵，自與所得稅法第39條之規 定完全相符，應予全數認列。
⑶依前述司法院釋字第650 號解釋之意旨，財政部66年函 釋顯未有所得稅法本文之「明確授權」，若稅務機關僅 以該函釋為依據，而就租稅構成要件、非屬技術性與細 節性範疇事項加以規定，進而增加法律所無之納稅義務 人租稅負擔，在未有法律具體明確之授權下任意規範， 自不得將此種違反租稅法律主義與法律保留原則之規定 適用於本案。詳言之，依據該解釋之意旨，凡增加營利 事業當年度之所得及應納稅額，即已涉及租稅客體稅基 之規範，即顯非執行法律之細節性或技術性事項；而本 案中基於租稅法律主義，除稅法有所規定外，稅務機關 不得以短計納稅義務人之虧損扣抵金額或其他方式致增 加其納稅負擔，否則即屬越權。因此財政部不應另定與 稅法本文不符之66年函釋，自行變更所得稅法明確計算 之規定，引用過時、未將前三年虧損修正為前十年虧損 之錯誤解釋函令，自行加入「虧損扣抵數應先行減除投 資收益」之要件，致原告依法可扣抵之虧損金額減少， 在無法律基礎下增加納稅義務人之租稅負擔，顯違反母 法所得稅法第39條之明文規定，對其增訂不當之限制， 有違憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義，是以，66年函 釋根本不得作為本案核課之法律依據。
⒉依稅務機關所定營利事業所得稅申報書之統一格式所載， 被告援引財政部66年函釋顯與申報書之指示間彼此相互矛 盾：
按被告之主管機關財政部所定統一格式之營利事業所得稅 申報書及其後附之填表須知（鈞院卷第121 頁證物4 ）所 載，其第55欄係：「前五年核定虧損本年度扣除額（藍色 及簽證申報適用）」，而填表說明中亦未標示前五年核定 虧損之本年度扣除額之計算公式應先減除投資收益，可見 被告制定營利事業所得稅申報書時，即依照所得稅法第39 條之規定同意納稅義務人可直接以前五年核定虧損作為應 納稅額之減項，並以製發全國以供納稅義務人依循，然被 告仍援引違法錯誤之66年函釋，推翻自定之申報計算表格 ，要求原告額外計算補稅，稅務機關之不同規定或指示間 ，顯有前後矛盾之處，實令納稅義務人無所適從。 ⒊被告援引66年函釋，會造成所得總額相同之公司間，應納 稅額負擔不相當之情形，有違租稅公平原則：
⑴查所得稅法第39條之立法意旨為：「以往年度虧損原則 上不得列入本年度計算，但以『年度』為期限，計算營 利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。」（ 鈞院卷第125 頁證物5 ）此係因所得稅法規定係以「年
」為課稅期間之時間單位，而為弭平「分年」計徵營利 事業所得稅對於營利事業各年度之課稅所得造成巨幅異 動而可能產生稅賦加重之情形，方訂定所得稅法第39條 之規定。是以，揆諸相關法令及所得稅法第39條之立法 意旨均可證明，在符合特定條件後「虧損扣抵制度」之 設計，在消弭跨年度間「課稅所得額」之變動，以便更 精緻地衡量營利事業之納稅能力，故可知所得稅法第39 條之基本精神在於租稅公平。按「租稅公平原則」之精 神，相同之事務應為相同之處理，不同之事務應為不同 之處理，惟被告援引66年函釋辦理，會造成相同營業結 果之不同公司間，若投資收益實現年度不同，即相對產 生應納稅額不相當之情形，茲舉例如附表。
⑵假設有A 、B 兩家公司，兩年合計稅前財務損益皆相同 （均為所得總額600,000 元），在不考慮累進差額情況 下，其營運狀況亦完全相同，A 公司在97年度產生盈餘 300,000 元，而B 公司於97年度產生虧損100,000 元， 兩者皆已內含了投資收益100,000 元，如其各自盈虧互 抵時，須將虧損年度免稅所得扣除，此時A 公司合計應 納稅額為125,000 元，B 公司合計應納稅額為150,000 元，故在僅是盈餘分佈情形不同，而總所得相同下，卻 造成A 、B 兩家公司前後兩年度的合計租稅負擔不相當 ，此種不公平之情形，除非立法者有意的予以設計且有 正當理由，絕無以一紙函釋任由行政機關創設之理。 ⑶從上述可知，被告若按66年函釋之規定，會造成A 、B 公司之間僅因所得實現年度不同，即產生應納稅額不相 當之情形，顯不符租稅公平原則。
⒋財政部98年5 月27日台財稅第00000000000 號函釋，股票 股利之稅務處理，比照財務會計準則規定，調整投資成本 非屬所得，顯推翻財政部66年函釋規定「股利收益」應自 申報前五年虧損扣除之見解：
蓋投資收益者，係包括現金股利與股票股利。若為股票股 利之性質而言，按一般公認會計原則彙編第19條第4 項後 段規定：「收到股票股利時，不列為投資收益，僅註記股 數增加並重新計算每股成本或帳面價值」（鈞院卷第127 頁證物6 ），並不會影響當期損益，並非真正有收益可言 ，是以，營利事業如獲配股票股利時，對該公司之持股比 例仍相同，僅是其持股數增加，並不會產生財務所得。另 為配合所得稅法第66條之9 修正，自94年度起應加徵10% 營利業所得稅之未分配盈餘改依商業會計法計算稅後純益 為基準，是以財政部98年5 月27日台財稅第00000000000
號函釋乃規定（鈞院卷第135 頁證物7 ）「公司組織之營 利事業投資國內其他營利事業，於94年度或以後年度獲配 之股票股利，應依一般公認會計原則註記股數增加，並按 收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或每股帳面 價值。」故按此函釋，原告於94年度所獲配之股票股利20 ,000,000元（鈞院卷第137 頁證物8 ），即非屬所得之概 念，則該項股利不須計入所得額課稅。然按66年函釋之規 定，虧損年度若有股票股利，應先加回為虧損之一部分使 得其金額自盈餘年度之盈餘中扣除，而認為所獲配之股票 股利為所得之概念，二函釋間顯有牴觸，應可認為98年函 釋已糾正66年函釋之錯誤觀念，而實質認定66年函釋應不 予適用，被告之認事用法未適用98年函釋，即顯有違誤。 ⒌細究被告依據66年函釋而對所得稅法第39條所為之限制， 顯屬多慮而無實益：
⑴訴願決定中認定被投資公司於計算虧損時，自應與「核 定虧損」數一併考量，方能正確計算營利事業之所得金 額，投資收益係屬營利事業之實質所得；然而，依據所 得稅法第42條第1 項「公司組織之營利事業，因投資於 國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不 計入所得稅課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」之規定（鈞 院卷第141 頁證物9 ），投資收益既不計入所得，即表 示其依法已與營利事業之所得或損失無關，被告即不應 違法引用66年函釋規定以投資收益調整虧損扣抵之金額 。
⑵縱投資收益中，所收到之股利為現金股利之性質，在我 國所得稅兩稅合一制度下此等股利收入亦應再轉分配予 最終自然人股東所享有，由自然人股東申報所得課稅， 此等所謂「收益」之現金股利對於「導管」之非自然人 股東非係屬所得，是以，原告等營利事業所收到之投資 收益，不論法律形式上與經濟實質上皆難謂為單純之所 得或收益之性質，自非屬被告所稱之實質所得，自無須 將此投資收益自前五年虧損數中調整加回；亦即，66年 函釋僅係將非屬所得之投資收益調整回虧損中，反而會 錯誤計算前五年虧損金額，被告堅持援用66年函釋之結 果，除顯屬多慮而無實益外，亦將造成核課結果與事實 不同之錯誤。
㈢按所得稅法第39條之構成要件，稅務機關對「投資收益」項 目進行調整並非所得稅法第39條法定之職權範圍，該法之規 定範圍僅限於經稽徵機關核定之前五年內各期虧損，而未有
將投資收益加回之處分權限，被告之核定卻將「投資收益」 變性為「虧損」調整項，顯違反所得稅法第39條之明文以及 租稅法律主義：
⒈按中央法規標準法第5 條之規定，關於人民之權利義務事 項應以法律定之，另按憲法第19條「租稅法律主義」之規 定，舉凡應以法律明訂或法律未予規定之租稅項目，不得 比照或類推適用其他法令之規定，或者另以命令做不同之 規定，或甚至增列法律所無之限制，否則即違反租稅法定 主義。又法律之適用過程，應先辨認事實，探究其事物之 本質後再加以定性，而定性乃該事實於法規範中探尋其應 屬之角色，為該事實定性後，才確定該事實應有該法規範 所規定之法律效果，謹先敘明。
⒉依行為時所得稅法第39條但書之文義解釋，被告之法定職 權係將「核定之前五年內各期虧損」自「本年度純益額」 中扣減，而所謂本年度「純益」依據所得稅法第24條「營 利事業所得之計算，以其年度度收入總額減除各項成本費 用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…」可知純益是依 據稅法規定之「稅上」所得額，亦即非稅法明定之收入、 成本費用或損失即不應列為計算「純益」之項目，故營利 事業之「投資收益」既已依法不列入所得額，自非所謂當 年度純益之一部，本即毋須自本年純益中扣除。是以，原 告於95年度原申報虧損扣抵之金額，係確實依據被告過往 五年所核定之五年累計核定課稅所得額虧損金額加以列報 及扣抵，自與所得稅法第39條之規定完全相符，應予全數 認列。然被告將非屬「純益」一部之投資收益自本年純益 額中加回，已非依該條之構成要件為處分，逕行擴大其職 權範圍至稅法所未規定之處，將免稅投資收益「變性」為 其有權核定之「虧損」調整項目，貿然將其列為所得稅法 第39條之法定調整項目之一，絕非依法行政之行為；亦即 ，按租稅法律主義，除稅法有所規定外，稅務機關不得以 短計納稅義務人之虧損扣抵金額或其他方式致增加其納稅 負擔，否則即逾越職權，本件被告未有將原告之投資收益 加回之處分權限，卻自行加入「虧損扣抵數應先行減除投 資收益」之要件，致原告依法可扣抵之虧損金額減少，顯 非適法。
㈣被告援引財政部66年函釋，將投資收益自核定虧損中先行抵 減，將致被投資公司分配之稅後盈餘，於原告身上透過虧損 扣抵先行抵減投資收益方式，造成重複課稅情形，顯有違兩 稅合一之立法目的：
⒈查所得稅法第42條第1 項之規定，係為配合營利事業所得
稅、綜合所得稅之兩稅合一制度，將法人股東之營利事業 所取得之投資收益，改由個人股東為最終實際納稅義務人 ，故法人股東之營利事業僅為導管，實際不應負擔納稅義 務。故原告取得之投資收益，係來自被投資公司繳納營利 事業所得稅後之盈餘分配，即該投資收益在被投資公司階 段，已被課徵營利事業所得稅，而為避免在法人股東之營 利事業階段，再被加徵一次營利事業所得稅，投資收益依 所得稅法第42條自始即不計入營利事業之課稅所得額中， 始能真實實現兩稅合一之立法精神。
⒉所得稅法會因不同目的而分別提供納稅義務人各種不同之 租稅優惠，各種租稅優惠原則上不相互牴觸，除非以法律 位階之所得稅法加以限制，而此免計入所得額之投資收益 ，營利事業於自身階段僅為導管，本應非屬營利事業所得 。同時，虧損可抵減金額，亦是所得稅法第39條規定下， 納稅義務人可享有之抵稅權利。此二種租稅優惠之性質不 同，納稅義務人本即可分別依所得稅法之不同規定適用享 有該等不同優惠。而66年函釋規定之核定虧損金額應先行 扣除免計入所得之投資收益，造成降低原告虧損可減除之 金額，等同於破壞87年實施兩稅合一制度後，投資收益已 不被視為營利事業所得意旨，顯見該函釋在所得稅法修正 ，並未予以同步修正之，已屬未能正確考量經濟事實、錯 誤並限縮所得稅法第39條之落後函釋，自應不再予以援用 。
⒊詳言之，就投資收益而言，確實已在被投資公司階段繳納 過一次營利事業所得稅，既投資收益已被課過一次所得稅 ，法人股東之營利事業就不應該因投資收益，再補繳一次 營利事業所得稅，此為所得稅法第42條規定避免對投資收 益雙重課稅之立法意旨。本件原告因投資收益，而被另行 就投資收益之額度部分否准以虧損扣抵應納稅額，形同再 補繳一次營利事業所得稅，造成投資收益在投資公司階段 重複課稅。如此投資收益有重複課稅之疑慮。
㈤被告依66年函釋之規定，營利事業取自國內被投資公司發放 之投資收益，須先將該收益自核定虧損中先行抵減，係無合 理之理由而異於其他免稅所得不需加回核定虧損之規定，彼 此矛盾，顯與所得稅法第39條之意旨不符：
⒈依據66年函釋規定，公司於計算前五年虧損扣抵金額時， 必須將各年度取得之投資收益，先行自各該期之核定虧損 中抵減，始為「營業之虧損」而得適用所得稅法第39條但 書之規定，作為以後五年度可適用之核定虧損扣抵金額。 然「公司組織之營利事業依所得稅法第三十九條規定將經
稽徵機關核定之前三年內各期虧損自本年度純益額中扣除 時，各該虧損年度如有暫停課徵營利事業所得稅之證券交 易所得，無須先予抵減各該年度之核定虧損，但停徵期間 所發生之損失，亦不得併入前三年核定虧損額，自本年度 純益額中扣除。」、「公司組織之營利事業適用所得稅法 第三十九條規定，自本年度純益額中扣除前三年各期核定 虧損者，各該虧損年度如有依同法第四條第十六款規定免 納所得稅之土地交易所得，可免先予抵減各該期之核定虧 損，但出售土地之損失，亦不得併入前三年核定虧損額， 自本年度純益額中扣除。」分別為財政部74年7 月6 日台 財稅第18503 號函釋（下稱74年函釋，鈞院卷第143 頁證 物10）及財政部76年9 月22日台財稅第7585901 號函釋（ 下稱76年函釋，鈞院卷第145 頁證物11）之規定。由該二 函釋可知停徵證券交易所得稅之證券交易損益（所得稅法 第4 條之1 ）不須列入盈虧互抵之範圍，以及免納所得稅 之土地交易所得（所得稅法第4 條第16項），亦可免先予 抵減各該期之核定虧損；惟66年函釋之規定，投資收益應 自各期核定虧損中先行抵減，異於其他免稅所得課稅之規 定。
⒉蓋營利事業有所得即應課稅，但實際上營利事業之所得中 若有所得稅法特別規定之免稅所得，則免稅所得之部分依 法可不須課稅，此為國內外政府通常基於各種政策目的所 採行之各種優惠措施，諸如避免重複課稅之投資收益及土 地交易所得免稅及為擴大或維持資本市場規模而停徵之證 券交易所得等等。是以所得稅法規範之各種免稅所得，雖 本質及來源因政府各種政策考量而有所不同，但政府採行 免稅優惠措施，以減免所得稅來達到特定之政策目的，則 無二致，被告竟援引過時之66年函釋，將原告之投資收益 自核定虧損中先行抵減，乃異於前揭財政部74年及76年函 釋，對於停徵之證券交易所得及出售土地之免稅所得，不 必於扣除核定虧損前先行減除之規定，據以變相取消關於 投資收益之免稅權利。
⒊前揭財政部74年及76年函釋，對於停徵之證券交易所得及 出售土地之免稅所得，不必於扣除核定虧損前先行減除之 規定，符合所得稅法第39條之規定，免稅所得並不會影響 應稅交易之盈虧互抵計算，與原告主張免稅及應稅交易分 開計算同理。是以，按免稅所得仍屬所得之一，僅是因某 些政策上之原因而被歸類為無應納稅額之免稅所得，此種 需計入所得之部分既然毋須加回前五年核定虧損中，則根 本屬於「不計入所得」之投資收益，已非屬所得，相較於
仍為所得性質之免稅所得，其情節自然更輕微，更未具所 得性質，營利事業於計算各期核定虧損扣抵之金額時，舉 重以明輕，既然免稅所得毋庸抵減當年度核定虧損，被告 自無理由要求營利事業將非具所得性質之投資收益，須自 核定虧損中減除。是以，66年函釋中使核定虧損金額降低 之規定，並無合理之論理依據，且對於租稅之公平性顯然 相左，顯已與所得稅法第39條之意旨相違。
㈥免稅所得與不計入所得額課稅之所得於本案中實質上並無區 別實益，均自始與「課稅所得額」之計算無關，自毋須將該 等所得列入核定虧損中以作為「虧損扣抵」之調整項目 ⒈「免稅所得」係指在所得稅立法課徵之範圍中，依稅法明 文將某些所得予以特別規定，俾資免納所得稅，亦即該被 選定之所得類別可不予計入課稅所得之中，係將其排除於 所得稅基之外之所得額而免除其租稅負擔，例如證券交易 所得即屬之；另「不計入所得額課稅之所得」，本即屬應 課稅性質之營利所得，僅基於兩稅合一制度實施後始全數 免予計入所得額中課稅。申言之，「免稅所得額」及「不 計入所得課稅之所得額」之字面文字上雖不相同，惟二者 本質上皆為所得之概念，且均無須負擔繳納所得稅，故其 經濟實質與法律效果皆無不同，是以，於本案中二者並無 區別實益且自始與「課稅所得額」之計算無關，自毋須將 該等所得列入核定虧損中以作為「虧損扣抵」之調整項目 。
⒉再者，另針對被告所稱：「至原告主張系爭投資收益之免 稅所得性質與土地交易所得及證券交易所得相同，…，經 查土地交易所得係依據所得稅法第4 條第1 項第16款免納 所得稅，證券交易所得係依所得稅法第4 條之1 停止課徵 所得稅，而系爭投資收益則係依據所得稅法第42條規定不 計入所得額課稅之所得，三者據以免納所得稅之法令規定 均不相同，是系爭投資收益，尚難比附援引…」，惟證券 交易所得與土地交易所得依法係為免稅所得，依據租稅法 律主義，稅務法令本即須明文另外加以規定將其排除於課 稅所得之計算，已如前述，而本案此兩者法源雖有不同， 但其不課稅之本質仍為相同，法律效果亦相同。 ⒊是以，前揭交易所得依據之法令不同乃當然之理，在稅務 處理上亦仍應採用相同方式之處理；被告之理由僅主張法 源不同，故原告系爭投資收益尚難比附援引，然行政機關 對於相同之事實本應為相同之處理，如兩者之法律效果與 經濟實質相同，自無否准比照適用之理。
㈦被告以66年函釋為核定準據，並以「商業會計法」之財務會
計觀點認定原告之投資收益係屬「虧損」而作此行政處分， 被告之認事用法顯有未當且違反租稅法律原則
⒈被告稱：「原告94年度並未實際發生虧損。」然此見解顯 非正確，查原告95年度營利事業所得稅之申報，係依稅法 之規定列報及扣抵前期之核定虧損數，與所得稅法第39條 之構成要件完全相符，自無否准原告列報虧損扣抵之理； 雖然依商業會計法及財會公報之規定原告確有取得投資收 益，故使當年度財上的所得為正數而仍有盈餘，但依稅法 規定計算之所得數卻小於0 而為虧損，為兩造所不爭，惟 按前述所得稅法第39條所指「虧損」之文義，絕不可能係 指財務會計所載之虧損，而係指依所得稅法之規定依法列 報扣抵之虧損金額，合先敘明。
⒉詳言之，被告等稅務機關在作成課稅處分時，原則上本應 依據「稅務法規」為之（可參考營利事業所得稅查核準則 第2 條第2 項之規定），若須改依據「商業會計法」以作 為核定基礎，法條中自應予以明確規範使原告等營利事業 納稅義務人有所遵循。以86年12月所增訂之所得稅法第66 條之9 之規定為例，該法係規定自87年度起，為避免營利 事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，就當年度之未分 配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅。此後共歷經二次 修法，86年12月基於兩稅合一制度之實施，稅務機關為避 免營利事業所記載之財務會計所得有所偏誤，故規定須依 「稅法」規定之課稅所得來調整計算以求得可供分配之財 務所得；然立法者後於95年5 月修訂將其改為直接依「商 業會計法」之財務所得認定當年度稅後純益（鈞院卷第22 7 頁證物13），而不再以課稅所得為出發點調整得出可供 分配之稅後純益（此兩種方法算出之可供分配稅後純益往 往有所不同）；簡言之，自94年度起營利事業應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘係改依「商業會計法」計算 稅後純益為基準，故修法前後最大的差異即在於未分配盈 餘之計算基礎為「稅法」抑或直接以「商業會計法」之規 定，亦即未分配盈餘之計算毋須再調整「財務所得」與「 稅務所得」之差距，由此可知，若須以財務會計所計算之 所得以作為課徵稅捐之法定要件之一，應須有法律之明文 規定方得執行，或稅法全無相關規定時方可援用，而非可 由被告任意拋棄其稅務機關應依稅法規定核課之本位立場 ，無端改採用財務會計所得之概念而認為原告並未虧損， 忽略原告在稅上有虧損之事實，自非合於稅法規定之行政 處分方式。本案中，原告按所得稅法第39條之規定申報虧 損扣抵之金額，然被告卻援引過時且係於兩稅合一制度實
施前所訂之66年函釋為核定準據，並未以稅法規定認定盈 虧，而改以「商業會計法」之財務會計觀點認定原告之投 資收益係屬稅上「虧損」調整之性質而作此行政處分，故 被告之認事用法顯有未當且違反租稅法律主義。 ㈧我國兩稅合一於87年實施後，營利事業投資於國內其他營利 事業所獲配投資收益之租稅定性已與87年度以前不同，亦即 投資收益已與營利事業無關而被規定「不」計入所得額課稅 ，營利事業僅為導管而不因投資收益產生所得，被告援引兩 稅合一實施前制定而顯已過時，且應廢止或修正之66年函釋 ，將此等非屬營利事業所得之投資收益加回以計算純益，顯 有違誤：
⒈查我國兩稅合一制度自87年1 月1 日施行前之所得稅法第 42條規定為：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非 受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投 資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」（鈞院卷 第233 頁證物14）是以，投資收益中之20% 對於營利事業 仍為應稅所得，而其餘80% 之部分係認定屬投資收益相關 成本費用，逕按投資收入扣除成本費用後之淨額20% 列入 所得，是以，財政部66年函釋時，亦援引此一文字而規定 應將本質上為所得，但依法可免予計入所得之投資收益先 行抵減各期核定虧損數，再以此餘額自純益中扣除；亦即 在兩稅合一制度施行前，投資收益對於營利事業而言仍有 所得性質，故可將此作為純益額之調整項目之一。 ⒉而該制度自87年度起施行後，所得稅法第42條規定已修正 為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業 ，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其 可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣 抵稅額帳戶餘額。」，觀其修法理由，係為避免個人與營 利事業間就同一筆股利所得產生重複課稅情事，而改由自 然人股東就其所獲配之股利收入時由其申報所得課稅，而 營利事業本身則不因為此投資收益而產生營利事業所得稅 之租稅負擔，僅產生股東可扣抵稅額之立帳與記載義務， 是以現今營利事業此類公司法人股東因投資於國內其他營 利事業所獲配之營利所得即已非屬課稅所得性質，立法者 亦據此明文規定營利事業所收到之股利應不計入所得，營 利事業不因此產生租稅負擔，故自此次修法後，立法者對 於公司階段所獲之投資收益已不再將其視為具有所得之性 質，方將修正後之所得稅法第42條文字制定為「不計入」 所得，與修法前將投資收益相關成本費用扣除淨額方予計 入有所不同，而66年函釋制定之時點係早於兩稅合一實施
之前，在股利所得於營利事業間仍具有所得性質之時空背 景下，方有66年函釋之規定內容；然而如今投資收益於公 司階段已全數免稅而應改由個人股東負擔，公司間之投資 收益完全未具有所得性質，亦即稅法對於投資收益之租稅 定性已有改變，此66年函釋即應予以變更或廢止。因此， 本案中被告援引兩稅合一實施前已過時且應廢止或修正之 66年函釋，以不再具有所得性質之投資收益調整原告94年 度之虧損扣除額，錯誤得出原告因94年度未有虧損而不得 以此94年核定虧損數抵減95年度課稅所得額（純益）之結 論，顯有違誤，請鈞院命被告不得再予以援引作為核定之 依據。
㈨按兩稅合一制度下為避免重複課稅之意旨，所得稅法第39條 所稱之「虧損」係指稅上之虧損而言，被告援引兩稅合一實 施前制定之66年函釋，即以先行扣除投資收益之「營業之虧 損」以為判斷，顯有違誤：
前已述及我國兩稅合一制度於87年實施以前，緣所得稅法第 42條之規定為營利事業投資收益之80% 免予計入所得額中課 稅，係因股利收入全額應稅，但認定股利收入之80% 為其相 關成本費用，而將投資收益之20% 列入營利事業應稅所得， 故在當時之法令背景下，將同為課稅性質之虧損扣抵數與投 資收益相加尚有其道理；惟我國於87年實施兩稅合一制度之 後，國內營利事業所配發之投資收益已與收受之營利事業其 應納稅額無關而被修正為「不」計入所得額課稅，營利事業 僅為導管而不因投資收益產生課稅所得；故在兩稅合一施行 後，若再將未具課稅性質之投資收益，與可扣減應納稅額之 虧損扣抵數相加計算即無其合理之基礎，是以66年函釋於兩 稅合一制度施行後業已無存在之必要。
詳言之，我國兩稅合一制度實施後，投資收益本不應與前五 年累積虧損互抵，其理至明。然被告卻未究明「轉投資收益 」不計入所得中課稅之屬性，進而援引錯誤之66年函釋自行 變更所得稅法明確計算之規定，已屬不當，而 鈞院於某個 案中似採相同見解，然該判決並未經最高行政法院判決確定 外，觀諸與本案系爭項目相同之該個案判決（95年度訴字第 51 8號判決，鈞院卷第285 頁證物十五）， 鈞院當時之見 解實未就於實施兩稅合一後66年函釋可否適用表示意見，此 外，亦有些許謬誤之處，謹析述如下：
⒈由法律體系論之角度，按行為時所得稅法第39條規定：「 以往年度之虧損，不得列入本年度計算（指計算課稅所得 ）。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，……得 將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益
額中扣除後，再行核課。」與同法第42條規定：「公司組 織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股 利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」二法條同屬計 算營利事業所得額之規定，是徵納雙方所爭執者，即為被 告機關於計算原告前五年虧損金額時，可否將原告所獲得 之轉投資收益計入虧損之課稅所得中。就投資收益而言， 被投資公司確實已繳納過一次營利事業所得稅，法人股東 之營利事業即不應該因投資收益而再補繳是項營利事業所 得稅，此即為所得稅法第42條規定避免對投資收益雙重課 稅之立法意旨。
查該判決第參點第一項中已陳述，該案原告因未以法律體 系之角度詳予推論說明被告於計算前五年之虧損金額時， 可否將所獲得之轉投資收益計入虧損之課稅所得之論述， 以致鈞院當時無法於該判決對此一爭點詳以審酌，並非此 部分業經鈞院審究後認為無理由遂予駁回，因此與本案之 情形實不相同，查本案原告既已多次詳述所得稅法第42條 於本案應可作為對自身有利之依據， 鈞院應就此詳予審 酌，判定66年函釋於兩稅合一制度施行後即不應再予適用 。
⒉依所得稅法第39條之明文規定，營利事業以往年度虧損扣
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