臺北高等行政法院判決
98年度簡字第733號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10
月15日台財訴字第09800258840 號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（ 下同）164,582 元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序 ，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行 裁判。
二、事實概要：
原告93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調 查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報取自永達保 險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得752,304 元，另被告查獲原告93年度漏報利息所得42,518元，合計漏 報794,822 元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為4,09 6,726 元，補徵應納稅額164,582 元，並按所漏稅額239,81 2 元處以0.2 及0.5 倍之罰鍰計116,057 元。原告就取自永 達公司之薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更， 經提起訴願，訴願決定撤銷罰鍰部分，由被告另為適法處分 ，其餘訴願駁回。原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。三、原告訴稱：
⑴有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果： ①臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）就本件案關 事實之租稅法律適用及實務，經詢稅捐稽徵機關意見，依 改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅 事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分： 臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查 （臺北市調查處移送書認定之涉嫌事實參照），而依刑事 訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第09643004590
號移送書，將案件移送臺北地院檢察署偵查。臺北地檢署 就案關事實之租稅法律適用及實務，業以96年3 月9 日北 檢大歲96偵2347字第16209 號函詢被告意見，經被告研議 後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復 ：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務 員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險 公司依營利事業所得稅查核準則有關規定依其費用性質檢 據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅 法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為 ，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言， 先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬 業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之 財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代 價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以 該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以 及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛 ，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則 第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政 部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不 宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自 己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而 取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出 列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知 本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資 金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險 經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保 險業務員之薪資所得。
②臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告有因 此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所 得稅情事」而為不起訴處分：
經臺北地檢署檢察官偵查永達公司負責人有無以公司租用 租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員 工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之 目的時，業均瞭解詳細案情。嗣後臺北地檢署檢察官就臺 北市調查處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相 關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所 有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得， 因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業 費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由 員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請
款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使 員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情 事。」，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪 酬制度結算薪資所得方式一致。
③依改制前行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地 檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依 改制前行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅 事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分：
1.「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行 政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據， 倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實 存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一 致。」乃改制前行政法院75年度判字第309 號判例規定 ，即行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機 關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必 然關係，惟依改制前行政法院32年判字第18號（原告誤 載為最高行政法院32年判字第19號）判例：「司法機關 所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題 時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此 為行政權與司法權分立之國家一般通例」，基於刑事司 法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定 事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證 據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起 訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2 日台財訴字 第09600301210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第26 0 條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經 撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起 訴：....。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起 訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分 已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定 力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實 質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書 情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三 人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不 同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責 依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機 關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實 須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為 周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處 分所認定之事實。」益證。
2.本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起 訴處分書之認定，徵諸前揭改制前行政法院32年判字第 18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理 ，此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實 之租稅法上之適用亦經被告核認：「四、....該員工如 係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保 證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認 屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸 收或負擔。」在案，依改制前行政法院89年判字第699 號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申 報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期 間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即 告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事， 為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可 自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此 之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新 事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形 者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有 異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八 條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件 ，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。 」，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。 ⑵有關核定短報薪資所得752,304 元部分： ①永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項 績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸 屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為㈠個 人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費 用後餘額，二項之合計數：
1.永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固 定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效 （包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同 成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等 個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推 介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而 組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用， 如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具 、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及 通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓 練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮
儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚 餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之 各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展 費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準， 預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有 餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動 數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達 成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括㈠個人薪 酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用 後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模 式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發 並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目 前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之 營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中 性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條 規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律 所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於 適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於 法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂 適用。」（就上開薪酬制度之說明圖示參本院卷第15頁 ）。
2.承上，原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬：初年度 服務報酬3,663,293 元及減除本項服務報酬之佣金支出 2,898,142 元後，共計765,151 元，及㈡組織激勵酬勞 ：達成報酬等組織報酬共計3,282,958 元，減除支應利 潤中心之各項業務發展費用54,006元及公務車租金752, 304 元後，餘額合計2,476,648 元，故結算後薪資所得 為3,241,799 元（765,151 元＋2,476,648 元），此乃 原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司 取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔 公務車租金等營業費用之金額6,946,251 元（3,663,29 3 元＋3,282,958 元），再由永達公司扣取屬服務報酬 應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計3,704,452 元（2,898,142元＋54,006元＋752,304 元）。 ②稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來 完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且 非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，
本件系爭公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行業 務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發 （拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛， 公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非 屬原告薪資所得：
1.「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：....第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公 私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之 計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得 額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行 職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準 者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得 稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。另民 法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或 不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」 規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係指 因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞 務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原 則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢 應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決 「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契 約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提 供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原 則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢 應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則 比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬， 由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞 務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14 條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣 除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及 修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成 本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務 之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。 這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人 因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而 領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只 是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。 」是證。又「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而 發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費
、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅 法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依 營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實 列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同 薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕 以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台 財稅字第09504063430 號函釋（下稱財政部95年函釋） 所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得 稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報 ，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱 用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭鈞 院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保 險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。
2.本件系爭公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行 業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業 務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃 車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財 政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋：「至營 業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬 業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不 得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事 業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成 本費用，此亦得由財政部54台財稅發第0190號函釋「.. 公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交 通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷 之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定是證。是 依前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬任職公 司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所 得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自 薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、 系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛 等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公 司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例 意旨，應予撤銷。
3.有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式： 依車輛租賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽 約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車 輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未 付之費用後無息退還。」，茲此，任職公司承租時支付 約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出
租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛 ，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復法 務部調查局臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出 租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或 其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價 格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。 ③綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中： 1.「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現 金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課 ，應僅對已實現之實際所得課稅。....。是本件行為時 之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉 讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於 面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對 於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證， 不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行 課稅。」為最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨， 準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際 所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費 用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資 所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對 靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號 函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日 台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅第790021143 號函、84年7 月20日台財稅第841636379 號函）規定，將靠行車主創 造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用 支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬 制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院 97年判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費 用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費 用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上 訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司 有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪 資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及 金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查 ，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備
理由之違法。」益證。
2.永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管 人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約 ，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛 租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則 及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定 為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包 括㈠個人薪酬765,151 元及㈡組織激勵酬勞2,476,648 元，故結算後薪資所得為3,241,799 元，此乃原告實際 取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於 薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領 受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⑶綜上，原告主張系爭車輛租金係屬任職公司非薪資支出之營 業費用，並經臺北地院檢察署偵查且原經臺北市國稅局認定 系爭車輛租金為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告 薪資名目並未減少，自不應核認為原告之薪資所得，本件並 無短報薪資所得之情事，原處分於法有違等情。因而聲明： 「訴願決定不利原告部分及原處分（含復查決定）均撤銷， 訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供 勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上 取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、 俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。.... 」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所 明定。再者，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解 釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事 實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根 據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟 利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。 」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以 其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非 以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用 ，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院 81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。 ⑵本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報取自永達公司
薪資所得3,241,799 元，經被告依臺北市調查處通報資料， 查獲原告尚漏報取自永達公司薪資所得752,304 元，乃歸課 核定原告取自永達公司薪資所得為3,994,103 元（3,241,79 9 元＋752,304 元），併課原告93年度綜合所得稅。茲就本 件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改以永達 公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租 金實質上係原告薪資所得之情形，分述如下：
①本件原告93年度任職於永達公司，該公司於93年10月28日 與合相股份有限公司（下稱合相公司）簽訂「公務車輛租 賃契約」（租賃期間自93年10月28日起至94年10月28日止 ），約定由合相公司出租汽車1 輛（廠牌型式為：MAZDA TRIBUTE 3.04WD；牌照號碼為：9856-DZ ；排氣量：3,00 0CC ）予永達公司，每月租金為62,692元，車輛保證金為 400,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管 該等車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金 62,692元，係由永達公司先行墊付予合相公司，以「營業 費用－租金支出」科目列帳後，並從原告薪資中扣取，再 以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之 薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告 薪資計752,304 元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額 列報其薪資所得，有原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬 契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「車輛買賣契 約書」及永達公司扣薪表等資料（詳原處分卷第44-57 頁 ）可稽。
②依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規 定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（ 公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及 對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨 扣薪同意書』及第3 款規定：「業務同仁與租賃車商確認 價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並 填寫公司帳戶存款報告單。」（詳原處分卷第68頁），可 見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意 。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱：「業 務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直 接發放。」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7 條：「 因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使 用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」 （詳原處分卷第67頁），可知永達公司「業務拓（發）展 費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放 與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展
費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除 之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務 拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司 再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。 ③又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「 業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項 ，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」， 可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資， 而非永達公司所負擔；原告簽訂租約時，除同意每月租金 自其薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是 系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告負擔， 永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任 何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人， 系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金 支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金752,304 元， 實質為原告薪資所得，歸課核定原告取自永達公司薪資所 得為3,994,103 元，核無不合。
⑶「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽 徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申 請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力， 惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之 原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分， 而補徵其應繳之稅捐。」改制前行政法院58年度判字第31號 著有判例。而課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性 行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債 務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然 稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅 捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更 原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務 人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核 不足採。本件永達公司明知系爭車輛係由原告承租，卻以永 達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告薪資中扣取 給付，故實際係原告承租車輛，並非永達公司租賃車輛供原 告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金 費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不 影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏93年度綜合所得稅，被 告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核 定增列原告93年度薪資所得752,304 元，並無不合。 ⑷綜上，被告以系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟車輛租 金卻由公司自原告薪資中扣取給付，本件實際係原告租賃車
輛，故原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報取自永達公司 薪資所得752,304 元，被告核定增列原告93年度薪資所得75 2,304 元，並無不合等語，資為抗辯。而聲明：「原告之訴 駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴原告93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所 得3,241,799 元，經臺北市調查處及被告查獲原告漏報取自 永達公司薪資所得752,304 元，被告乃歸戶核定原告93年度 取自永達公司薪資所得為3,994,103 元；而原告主張該部分 為公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非 屬原告薪資所得；為兩造爭執之所在。
⑵按永達公司明知自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員 ，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行 洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達 公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，此 種以原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之 事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員 工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有永達公司扣 薪表、原告與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務 車輛申請暨扣薪同意書」及「車輛買賣契約書」附案可稽， 依前揭規定，被告核定增列原告93年度薪資所得752,304 元 ，自無不合。
⑶對原告爭執之說明：
①「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業 及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或 損失。」為所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規 定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列 為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準 則) 第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管 理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企 業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其 耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由 於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其 分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目， 分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅 法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商 業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該 查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利
之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條 固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定， 其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命 令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則， 係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項 ，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法 規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行 政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民 稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5 項 已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言 之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業 為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。 ②次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、 警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所 得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所 得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職 務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者， 及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得
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