臺北高等行政法院判決
98年度簡字第700號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10
月12日台財訴字第09800285790 號（案號：00000000）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額 為新臺幣（下同）75,660元，係在20萬元以下，依行政訴訟 法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同 ）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用 簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯 論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局 臺北市調查處（下稱臺北市調查處）通報及所查得資料，查 獲原告漏報其配偶廖勝煌君取自永達保險經紀人股份有限公 司（下稱永達公司）薪資所得1,007,988 元，並漏報本人及 配偶廖勝煌營利所得合計344,617 元，乃歸併核定原告當年 度綜合所得總額2,911,201 元，所得淨額2,433,790 元，發 單補徵稅額75,660元，並按所漏稅額160,865 元分別處以0. 2 倍及0.5 倍之罰鍰計68,136元。原告就核定其配偶取自永 達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告98年4 月22日以財北國稅法二字第0980214507號（下稱原處分）復 查駁回，原告不服，提起訴願，訴願決定：「原處分（復查 決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘訴願駁回 。」，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告聲明求為撤銷訴願決定不利原告部分及原處分，並主張 如下：
㈠臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認定訴外人永達公司 負責人吳文永有藉由幫員工租賃車輛，幫助業務員逃漏個人 綜合所得稅等情事，依刑事訴訟法規定以臺北市調查處96年 1 月9 日肆字第09643004590 號移送書移送臺灣臺北地方法
院檢察署（下稱臺北檢察署）偵辦應行移送偵查。經臺北檢 察署就訊問筆錄及移送書相關事證偵查後，認定訴外人永達 公司並無幫助員工逃漏個人綜合所得稅情事，而為96年度偵 字第2347號不起訴處分。依最高行政法院（89年7 月1 日改 制前為行政法院，下同）32年判字第18號判例及75年度判字 第699 號判決、最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨， 被告應依上開不起訴處分認定之事實，且該事實亦經臺北市 國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復臺 北地檢署核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛 ，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74 條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年 函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔。」本件課稅事實資料未變，被 告要難憑藉新見解重為處分。
㈡永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項計算計算個人新酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬 利潤中心之各項必要業務費用，故原告配偶薪資所得為個人 新酬與組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之 餘額，兩項合計數。
⒈個人薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人 業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式， 計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分， 暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報 酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應 此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務 車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及 書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、 交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕 費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜 項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用 以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬 ，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員 有參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主 ，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報 酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分 無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括個人 薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後 之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式之 一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為有效啟發並激勵同 仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採
利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費 用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司 法院釋字第385 號解釋意旨。
⒉原告配偶系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬：初年度 服務報酬921,059 元及續年度服務報酬340,887 元暨減除 本項服務報酬之佣金支出706,119 元後，共計555,827 元 ，及（二）組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,36 2,488 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用295,56 1 元及公務車租金923,989 元後，餘額合計142,938 元， 故結算後薪資所得為698,765 元（555,827 元+142,938元 ），此乃原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先 自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中 心應負擔公務車租金等營業費用之金額2,624,434 元（92 1,059 元+340,887元+1,362,488元），再由永達公司扣取 屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計1, 925,669元（706,119 元+295,561 元+923,989 元）。 ㈢系爭公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要 非屬原告配偶薪資所得。
⒈按民法第482 條及所得稅法第14條所稱「薪資所得」，應 指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞 務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則 上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全 部列為所得，鈞院91年度訴字第5391號判決亦同此意旨。 次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋 ：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具 用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓 練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保 險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查 核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保 險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員 薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支 。」故凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利 事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘 支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用 ，非屬受雇人之薪資所得。
⒉系爭公務車乃原告配偶之任職公司為協助業務員利於執行 業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務 發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛 乙部，應屬原告配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政 部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋意旨，足資說
明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必 要之成本費用。是依前揭財政部95年6 月28日台財稅字第 09504063430 號函釋及鈞院見解，該支出係屬原告配偶任 職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之 薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告配 偶分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切 結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請 車輛等級不同等為由，臆測原告配偶承租車輛係私人支出 ，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第70號判 例意旨，應予撤銷。
⒊有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃 契約第三條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付 出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收 取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退 還。」茲此，配偶原告任職公司承租時支付約定之保證金 ，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金 ，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形 無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供 參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易 ，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能 之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情 形有違。
㈣綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦 即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，此觀 依最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨自明，縱計算所 得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以 實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工 薪資所得。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用 辦法，原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司 申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告配偶 （保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契 約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租 金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政 部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋規定，系爭 車輛租金不應再歸併核定為原告配偶之薪資所得。換言之， 原告配偶系爭年度薪資所得包括個人薪酬555,827 元，及組 織激勵酬勞142,938 元，故結算後薪資所得為698,765 元， 此乃原告配偶實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實 現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈤綜上所述，本件案關事實經臺北地方法院檢察署偵查且原經 被告認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核 實列報，原告配偶等之薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得 稅之情事，依最高行政法院32年判字第19號判例及89年度判 字第699號判決，應予撤銷。
四、被告聲明求判決為駁回原告之訴，並主張如下：： ㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提 供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作 上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金 、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。… …」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解 釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事 實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根 據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟 利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。 」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以 其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非 以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用 ，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81 年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。 ㈡本件原告配偶廖勝煌94年度任職於永達公司，該公司與格上 汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租 賃附屬契約」（租賃期間自94年2 月3 日起至96年2 月2 日 止），約定由格上公司出租汽車1 輛（廠牌型式為：LEXUS RX330 、牌照號碼為：2331-AA ）予永達公司，每月租金為 83,999元，車輛保證金為650,000 元，並由原告配偶廖勝煌 擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查 處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予格上 公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告配偶 廖勝煌薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後 之淨額，列報原告配偶廖勝煌之薪資費用。94年度永達公司 以租賃車輛之名義，扣取原告配偶廖勝煌薪資計1,007,988 元，原告亦以配偶廖勝煌扣除車輛租金後之薪資淨額列報其 薪資所得，有原告配偶廖勝煌與車商簽署「公務車輛租賃附 屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「汽車買賣合 約書」及格上公司銷售汽車開立之統一發票、員工支付車輛 租金薪資扣款彙整表等資料可稽。
㈢依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規定 ：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務 車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等 相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意 書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申 請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須 事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北 地檢署證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才 發放，薪資則直接發放。」及永達公司「公務車輛使用辦法 」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費 用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費 用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具 單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛 租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛 租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按 月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據 向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥 異，原告均難自圓其說。
㈣永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「業務同 仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公 司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛 保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所 負擔；原告配偶廖勝煌於簽訂租約時，除同意每月租金自其 薪資中扣除外，須另支付保證金作為履約之保證，是系爭租 賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告配偶廖勝煌所負 擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔 任何承租人之違約風險，可證原告配偶廖勝煌係租賃契約實 際承租人，系爭車輛租金係原告配偶廖勝煌以其薪資支付， 並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛 租金1,007,988 元，實質為原告配偶廖勝煌之薪資所得，歸 課核定原告配偶廖勝煌94年度取自永達公司薪資所得為1,70 6,753元，核無不合。
㈤按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未 申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力 ，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平 之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分 ，而補徵其應繳之稅捐。」最高行政法院58年度判字第31號 著有判例。查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性 行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債
務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然 稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅 捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更 原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務 人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核 不足採。
㈥綜上，永達公司明知原告配偶購買車輛係私人租賃購買，卻 以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告配偶薪 資中扣取給付，故實際係原告配偶租賃車輛，並非永達公司 租賃車輛供原告配偶使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將 扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對 公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏94年 度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租金薪 資扣款彙整表，核定增列原告配偶94年度薪資所得1,007,98 8 元，並無不合。
五、本院判斷如下：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業 職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在 職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪 資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各 種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日 支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條 規定免稅之項 目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第 1款及第2款明定。
㈡次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡釋 在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟 事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應 根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經 濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則 。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實 質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形 式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無 以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81 年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照 。
㈢復按，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規 所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避
則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意 圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是 契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上 卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲 政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量 能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定 其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避 性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在 主觀面，而在客觀面—根據憲法第7 條之平等原則，凡負有 相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治 以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用 ，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅 規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊 重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力 予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規 劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排， 是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途 徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此 ，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐 機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時 ，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益 ，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判 斷，前揭司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨 ，即係此一原則之援引。
㈣查原告配偶廖勝煌94年度任職於永達公司，該公司與格上公 司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年2 月3 日起至96年2 月2 日止），約定由格上公司出租汽車1 輛（ 廠牌型式為：LEXUS RX330 、牌照號碼為：2331-AA ）予永 達公司，每月租金為83,999元，車輛保證金為650,000 元， 並由原告配偶廖勝煌擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭 車輛。又系爭車輛保證金650,000 元，係原告配偶先匯入永 達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和 車公司，由永達公司於原告配偶匯入保證金時帳列「存入保 證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告配偶 於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外， 尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作 為履約之保證；而系爭車輛每月租金83,999元則由永達公司 先行墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳 後，再按月從原告配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額 扣除車輛租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用。嗣系爭
車輛租賃期間於96年2 月2 日屆滿，已由原告配偶本人支付 保證金同額650,000 元予格上公司而買受該車等情，為原告 配偶所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛 租賃作業流程、公務車輛申請書暨扣薪同意書、公務車輛租 賃附屬契約及格上公司開立買受人為原告配偶之電子計算機 統一發票附原處分卷可稽，堪信為真正。
㈤復查，觀諸原告配偶出具之公務車申請暨扣薪同意書約定： 「一、茲向永達保險經紀人（股）公司申請公務車乙台。… …四、扣薪方式（請擇一勾選）：……採逐月扣薪：自收件 日起依公司扣款日扣款。……三、月租金：（94年2 月3 日 ～96年2 月2 日1.首次扣款（金額含當月及次月款項）於3 月25日扣薪$83,999 ×2 ……」（原處分卷第71頁），及公 務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人已詳細審閱公 務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛 租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車， 於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保 管人全責負擔。」( 見原處分卷第72頁）；及承租系爭車輛 之保證金實際上由原告配偶所支付等情對照以證，足認有關 系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金 及車輛保管責任，均由名義上為保管人之原告配偶負擔，而 屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告配偶行使 ；申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承 租人，惟依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務 ，實質上係終局由名義上為保管人之原告配偶行使負擔之， 永達公司亦未承擔任何承租人之違約風險。而永達公司因涉 嫌以前揭車輛汽車租賃方式幫助員工逃漏所得稅及虛報進項 稅額案件，經臺北市調處接獲檢舉循線查獲，於永達公司所 查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請 租賃車輛事項等資料，其用語有「購車節稅」、「租購車輛 」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款 計畫等語句（見原處分補充資料卷），亦足徵永達公司員工 之真意即在於出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租 車輛，租期屆滿再由該等員工買回之方式，藉以規避稅負； 且經被告向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回 之情形，該公司於92年至95年期間計有302 名員工依公務車 輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除租賃期間未屆滿之 35輛後，已有270 輛車係由員工本人或其關係人（配偶、父 母、兄弟、姊妹等）買回並過戶，其比例高達占已到期車輛 的81.08%，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計 表附原處分卷第156-165頁可按。
㈥故綜觀上述事證及審酌上開事實關係所產生之實際經濟利益 ，足認本件係永達公司與原告配偶等業務員間有目的之租稅 規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承 租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購 車輛之原告配偶等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而 永達公司依約每月支付予車商之租金，即依原告配偶等業務 員出具之公務車申請暨扣薪申請書，由永達公司按月自渠等 之薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司 按月由原告配偶等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司 與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營 業費用」；並以應發放予原告配偶等業務員之薪資總額扣除 車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單， 如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅負全不生影響， 惟原告配偶等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所 得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為 明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧 方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則 及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告配 偶薪資中扣取之車輛租金75,660元，改以該公司租金支出列 報，實質上係屬原告配偶之薪資所得，併計歸課原告94年度 綜合所得稅，於法洵無不合。
㈦原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件 ，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按 ，「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不 能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「 行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政 罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦 原可各自認定事實。」最高行政法院44年判字第48號、59年 判字第410 號及75年判字第309 號分別著有判例。查原告所 舉臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係 永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條 第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃 漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月 墊付再由原告配偶等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性 歸屬於原告配偶之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並 不相同；況上開不起訴處分書依臺北市調處97年9 月30日肆 字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至 95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買 回該租賃車輛之員工僅有5 人，比例極低云云，顯與被告查 得永達公司於上揭期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申
請汽車租賃368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛 係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並 過戶，占已到期車輛之比例高達81.08%；且其中由本人買回 者亦有216 人之多等證據資料不合（見原處分卷第156-165 頁所示統計表）原告援引指摘被告並未查得新事實、新證據 ，不能僅憑藉新見解重為處分云云，即無足採。 ㈧原告雖另主張依財政部95年6 月28日台財稅字第0950406343 0 號函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而 發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交 際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定， 其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得 稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員 薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。 」及吳文永所涉前揭刑案於偵查中，被告曾就檢察官之函詢 事項，以96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函復 略以：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業 務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產 ），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部 分，自非屬保險經紀公司之營業費用。……另該員工如係以 公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金） ，得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費 ，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實 列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……」即 知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資 金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經 紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務 員之薪資所得云云。但查，財政部上揭95年函釋係限於因招 攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是 費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財 器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該 由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪 資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭 車輛實質上係由原告配偶以自己之薪資租購使用，永達公司 只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之 適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬 購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除 依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋在案，惟上開函釋係以營 業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務
為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原 告配偶給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告 配偶使用，而係原告配偶以私人支出供自己使用，已如前述 ，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無 上開函釋適用之餘地。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日 臺北高等行政法院第一庭
法 官 楊得君
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日 書記官 徐子嵐
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