營業稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,99年度,29號
TCBA,99,訴,29,20100428,1

臺中高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度訴字第29號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年4月21日辯論終結
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　曹宗彝　律師
　　　　　　黃鴻隆會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月
30日台財訴字第09800538770號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下︰
　　主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰之部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。 事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為乙○○， 並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許。
二、事實概要：緣原告於民國91年1月起至92年2月間未依規定申 請營業登記，擅自於臺中縣龍井鄉及清水鎮經營廢鐵廠，銷 售廢鐵予桂宏企業股份有限公司及桂永實業股份有限公司， 銷售額計新臺幣（下同）358,254,127元（91年280,901,076 元、92年77,353,051元），並以有限責任台灣省第二資源回 收物運銷合作社之發票交付買受人，逃漏營業稅17,912,706 元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，通報被 告調查違章屬實，乃核定補徵營業稅額17,912,706元，並按 所漏稅額17,912,706元處4倍罰鍰71,650,824元。原告不服 ，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政 訴訟。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：
㈠本稅部分：
⒈本件買受人桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司）、桂永 實業股份有限公司（下稱桂永公司）係將買受廢鐵貨款匯入 有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）



開立於華僑銀行清水分行等帳戶（系爭帳戶），惟被告卻根 據二資社出納林淑娟於89、90年案之調查筆錄供述，推論此 帳戶在91及92年度實質供原告使用，所根據無非係以原告將 營業稅5%、手續費0.2%及社員費0.6%，從此帳戶再轉匯至二 資社開立於華僑商業銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶之事 實，作為判斷基礎。按證據首重關聯性，前述調查筆錄均是 關係89、90年案件之證據，而本件係91、92年度，不應以之 作為本件之判斷基礎。又系爭帳戶所有人為二資社，僅有二 資社方能使用、支配，二資社帳戶間資金調度係屬自然，以 特定某一帳戶作為繳納營業稅使用，更屬企業常態。本件爭 點為實質銷售貨物，按有銷貨必有進貨，倘系爭帳戶真供原 告使用，至少必有原告進貨支出，然被告未查獲原告進貨對 象及貨款給付流程，亦未查獲原告有使用該系爭帳戶從事消 費、投資、儲蓄的事實與證據，此為被告於本件查核報告中 所自承。則被告何以認定原告事實上使用、支配系爭帳戶， 並認定原告為實質所有人？被告此舉顯然違背稅捐稽徵法第 12條之1第3項「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。」之規定。
⒉依營業稅法第15條第1項規定，營業人只就銷項稅額，扣減 進項稅額後之「餘額」（即當階段的加值）負繳納義務，此 為稅法明文「租稅客體」規範（即課徵範圍），亦為稽徵機 關「依法課稅」之授權權限。其為「加值型營業稅」建制之 基礎原則。任何營業稅法的規定皆不得背離該原則。倘有背 離，即屬違背實質課稅原則，即使有法律之明文規定，該規 定亦屬違憲。加值型營業稅制下，一般營業人的產銷流程， 是從上游往下游流動，每一產銷環節之營業人，均只就「加 值」部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終是 由消費者承擔。然一旦已到消費者手中之「已稅消費貨物」 ，在廢棄物回收機制下，又重回產銷體系時，情況即完全相 反，產銷流程是從下游（消費者）往上游（再生工廠）流動 。由於⑴消費者本身人數眾多，如同一盤散沙，無從期待其 有登記、設帳以及開立憑證之能力；⑵第一線負責回收之拾 荒業者，本身也沒有獨立開立統一發票之能力。造成購買回 收資源，進行加工再行銷售之「再生工廠」，雖有購買廢棄 物的「進貨」事實，卻無法取得消費者或拾荒業者的進項憑 證（即統一發票）。按前揭情形，亦發生於中古車銷售市場 ，營業稅法第15條之1乃特別「例示」，為中古車業者規範 「設算進項稅額，扣抵銷項稅額」之機制。本件廢棄物回收 重回產銷體系之銷售行為，其內涵概念與前揭中古汽車市場 之銷售行為，同樣面臨重複課稅問題，應可類推適用。再者



，稽徵機關查得資料課稅時，若不能核實課徵，得以推計課 徵（釋字第218號解釋、財政部84年8月9日台財稅第8416406 32號函參照）。是計算處罰之基礎，容許在不能實際查核認 定時，得以推計核定其進貨成本（同業利潤標準），原告89 、90年間廢棄物營業稅案，即因未提示進貨憑證，經被告依 同業利潤標準毛利率17%，分別核算進貨金額，作為裁罰基 礎在案。基於法律平衡適用及舉重明輕法理，既然被告於89 、90年案，即可運用「推計」進貨金額，核算裁罰基礎，則 本件91、92年案，亦應可運用「推計」進貨金額，依營業稅 法第15條之1規定，設算進項稅額扣減銷項稅額。從而，被 告應依加值型營業稅建制的基礎原則，調查核定「當階段的 加值」，按所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條規定 ，依91年及92年該業同業利潤標準毛利率均為17%，核算本 件進貨金額為297,350,925元（358,254,127×83%），並依 前述營業稅法第15條之1規定意旨，設算進項稅額如下：91 年1月至92年2月進項稅額為297,350,925÷（1＋5%）×5%＝ 14,159,568元，應補營業稅額為17,912,706（原核定補徵） －14,159,568（設算進項稅額）＝3,753,138元。 ㈡罰鍰部分：
⒈本件應有行政罰法第26條規定之適用：
⑴本件違章行為雖在行政罰法施行日前，但裁處時點係在行政 罰法95年2月5日施行日後，依據行政罰法第45條第1項規定 ，並參酌鈞院96年度訴字第205號判決，當可追溯適用行政 罰法第26條有關「刑事優先原則」。
⑵本件就被告所認定之原告逃漏稅捐事實，業經臺灣板橋地方 法院檢察署以原告之行為，違反稅捐稽徵法第41條之以不正 當方法逃漏稅捐、商業會計法第71條第1項第1款之填製不實 文書、刑法第215條、第216條之行使業務上登載不實文書罪 等規定，而以該署93年度偵字第8849號提起公訴，並業經臺 灣板橋地方法院刑事庭以93年度金重訴字第1號刑事判決， 判處「甲○○連續納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有 期徒刑一年，減為有期徒刑六月，如易科罰金以銀元三百元 折算一日。」在案，且尚未經刑事法院判決無罪確定，從而 ，被告對原告所為裁處罰鍰之行政罰，自有違首揭行政罰法 第26條之規定。
⑶被告雖稱臺灣板橋地方法院刑事庭93年度金重訴字第1號刑 事判決所載原告犯罪期間係於89年11月至90年12月間，與本 件違章行為期間不同，非屬同一行為等語，惟原告自89 年 至90年間，乃至91年1月至92年2月間之違章行為，於刑法評 價上，其數違章行為乃係基於一個概括犯意下，所為連續先



後數次侵害行為，其侵害相同法益，所犯者為刑法上之同一 罪名，是為刑法上之「連續犯」，乃為法律上之同一案件， 既為同一案件，則原告甲○○91年1月至92年2月間之違章行 為自為臺灣板橋地方法院刑事庭93年度金重訴字第1號刑事 判決效力所及。從而，原告91年1月至92年2月間之違章行為 ，既業經刑事法律處罰在案，自有行政罰法第26條規定之適 用。
⒉行為時營業稅法第51條第1款規定所稱漏稅罰，應以逃漏稅 捐之被處漏稅罰者，具有處罰法定要件之漏稅事實，方得為 之。原告與桂宏等公司間之廢鐵買賣，二資社業已依稅法規 定申報繳納營業稅在案。因此，本件實質銷售人縱然是原告 ，不過整個銷售行為，已交由二資社來開立發票、申報銷項 稅額並繳納稅額，國家在營業稅收上並未減少，只不過是法 律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人，不同而已。而國 家應課徵之營業稅，實際上既未短少，也就是並未發生實質 漏稅之結果，是被告機關依營業稅法第51條第1款規定，處 原告以漏稅罰，即屬無據。況原告90年間即經二資社理事會 決議通過，選派擔任運銷班班長（司庫），負責運銷班內廢 料收集、分類及打包，合作社與社員、再生廠間聯絡及收付 款項分配予社員與交付相關支付憑證等工作，有有限責任台 灣省第二資源回收物運銷合作社函、第二屆第六次理事會會 議紀錄及證明書為憑，則原告基於二資社之授權，自得代表 二資社對外辦理共同運銷事務（先代二資社社員墊付向社會 大眾或拾荒者購進廢棄物之款項後，經由共同運銷，代表二 資社出售予再生工廠或買受人，再生工廠或買受人依二資社 所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社再將先前 墊付之款項返還），如認原告仍另需辦理營業登記、繳納營 業稅，豈非與廢棄物共同運銷制度設立宗旨相抵觸，使二資 社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值。而同一交易 事實之應納稅捐既業經二資社報繳營業稅在案，若再補徵為 二資社司庫即原告之營業稅，必將產生重覆核課之情形，亦 顯與憲法第19條規定宣示之租稅法定原則相違悖。 ⒊退步言，被告裁量基準「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表」行政規則，事後已於99年1月26日修正發布，本件類型 之裁罰倍數是以「裁罰日」，作為界定「發生違章行為時段 」的基準，亦即視「違章行為」係是發生在⑴第1次裁罰日 以前；或⑵第1次裁罰日以後至第2次裁罰日以前；或⑶第2 次裁罰日以後，而異其裁罰倍數。原告違章行為自89年9月 至92年2月橫跨4年，而第1次裁罰日為93年12月13日。是全 部違章行為皆發生在第1次裁罰日以前，前揭參考表因有對



外公布，為人民普遍認知，致原本僅具內部效力的「行政規 則」，已被認為具有一定程度之外部法規命令效力，而有「 行政自我拘束原則」的適用（台北高等行政法院98年度訴更 一字第93號判決、最高行政法院98年度判字第789號判決參 照），並應適用稅捐稽徵法第48條之3規定。故本件應改依 修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏 稅額改處2倍罰鍰；加以稅額已由二資社繳納，似應按所漏 稅額改處1倍罰鍰。
五、被告答辯略以：
㈠本稅部分：
⒈二資社係依合作社法所成立之法人，其成立之宗旨係以配合 政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦 理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收 益為目的。依二資社章程第2條規定，該社係以經營社員共 同運銷為主要業務，是非社員之運銷行為自不得使用二資社 之統一發票。按原告非二資社社員，卻經該社指定為司庫， 而為實際從事資源回收業者。原告自91年1月起至92年2月止 未依規定申請營業登記，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司， 銷售額計358,254,127元，未依規定申報營業額，並使用二 資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分 散其自91年1月起至92年2月止之實際營業額358,254,127元 ，逃漏營業稅額17,912,706元，經查緝黑金行動中心查獲。 原告92年8月19日於法務部調查局中部地區機動工作組及92 年10月7日於臺灣高檢署第三辦公室所作之調查筆錄坦承非 二資社社員亦非司庫或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨 資金亦其自行籌措，此與桂宏公司實際負責人謝裕民、副理 涂憲忠及陳昭蓉等3人在檢察官訊問筆錄為相同供述，並坦 承有繳交5﹪營業稅及0.8﹪之費用（手續費及人頭社員費） 予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費 用，人頭社員費則係作為使用吳招治所招攬人頭社員用以攤 計分配實際營業額之對價，有起訴書、談話筆錄、臺灣高等 法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函、二資 社97年8月25日（97）二資字第080號函及原告支付營業稅、 使用二資社發票手續費及人頭費等相關資料影本可稽，違章 事證明確。
⒉至原告主張其已將銷售貨物應繳5%營業稅交由二資社申報繳 納，而且二資社亦依稅法規定申報繳納在案，其並無逃漏稅 乙節，按我國現行加值型營業稅制係就各個銷售階段之加值 額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為 營業稅之納稅義務人。本件原告既為實際銷售貨物之營業人



，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即 屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報 銷售額及其應納營業稅額，原告未依規定報繳營業稅，即有 漏稅事實，至非實際銷售人二資社是否已按其開立發票之金 額報繳營業稅，並不影響原告補繳營業稅之義務及逃漏營業 稅應受處罰之責任，原核定補徵營業稅額17,912,706元並無 不合。
⒊原告雖主張本件應可類推適用營業稅法第15條之1規定等語 ，惟營業稅法第35條規定應取得合法進項憑證始得扣抵，採 嚴格憑證主義，原告未依規定辦理營業登記、申報營業稅及 取得進項憑證，其主張比照營業稅法第15條之1規定關於中 古車業進項扣抵公式來扣抵，依租稅法律主義，其並非該15 條之1所規定業別，其主張並不可採。又政府因應廢棄物資 源回收業特性設計廢棄物運銷合作社之制度，原告未運用該 制度以合法取得進項憑證，反利用該制度設計漏洞逃漏稅捐 以致無法取得合法進項憑證，自應承擔其不利結果。原告另 稱被告處理89、90年度有以成本率83%設算進項等語，按89 、90年度事件亦未扣進項稅額，之所以用83%設算進項成本 ，係因該案有以未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法 第44條處罰，以之反推以作為行為罰之處罰基礎，並非准以 原告扣抵進項稅額，此原告有所誤解。
㈡罰鍰部分：原告前揭營業行為，應依法辦理營業登記，而未 辦登記，即擅自營業，核有過失，按其行為已符合營業稅法 第51條第1款所定裁處行政罰之構成要件，即應處以漏稅罰 。至原告主張99年裁罰倍數參考表修正，本件有稅捐稽徵法 第48條之3之適用乙節，按裁罰金額及倍數參考表為行政規 則，並非法律亦非法規命令，故其修正並無稅捐稽徵法第48 條之3之適用，仍適用裁處時之倍數參考表規定。另原告訴 稱其逃漏營業稅之事實，業經臺灣板橋地方法院判決有期徒 刑，被告機關復對其裁處罰鍰，有違行政罰法第26條規定乙 節，查板橋地檢署93年度偵字第8849號起訴書及臺灣板橋地 方法院93年度金重訴字第1號判決所指涉之犯罪事實，雖與 本件違章事件部分雷同，惟其犯罪期間係自89年至90年間， 與本件違章行為之期間係自91年1月至92年2月止有異，蓋依 營業稅法第35條第1項規定，營業稅係以每2月為1期，於次 期開始15日內申報繳納，亦即營業稅納稅義務人須就「每1 期」之營業額負申報繳納稅捐之義務，每1期均屬不同之應 作為義務，從而，原告89至90年間與本案系爭91年1月至92 年2月間之未依規定報繳營業稅於行政法上分屬不同作為義 務之違反；另本件之營業額358,254,127元，該案則為492,8



64,375元，亦非相同，足證本件違章行為與該起訴書之犯罪 行為，在行政法上並非屬同一行為，是本件違章行為既未經 刑事追訴，本件原核定罰鍰並無與刑事法律重複處罰之問題 ，自亦無違反行政罰法第26條之規定，被告機關原核定按所 漏稅額處4倍罰鍰71,650,824元並無違誤。六、本件兩造之爭點為：㈠本件原告是否為實際銷售之銷售人？ 被告所為補徵營業稅額之處分是否適法？㈡本件違章原告有 否同時觸犯刑事法律，被告未俟刑事法律程序處理，逕予處 罰，有無違法？
七、按「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人 。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷 售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於 開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營 業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表 規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左 列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷 售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開 始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額 者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第2條第1款、第3條第1項、第28條前段、第32條第1項前段 及第43條第1項第3款所明定。次按政府因應廢棄物資源回收 業特性，而設計廢棄物運銷合作社之制度，二資社係依合作 社法所成立之法人，其成立之宗旨係以配合政府、民間垃圾 減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收 物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益為目的。依二 資社章程第2條規定，該社係以經營社員共同運銷為主要業 務，是非社員之運銷行為自不得使用二資社之統一發票。八、經查，原告並非二資社社員，雖經該社於91-94年度指定為 司庫(原處分卷78頁該社97年8月25日97二資字第080號函)， 惟原告本身即為實際從事資源回收業者，自91年1月起至92 年2月止，未依規定申請營業登記，而使用二資社總經理吳 招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，自行銷售廢鐵予 桂宏公司及桂永公司，銷售額計358,254,127元，未依規定 申報營業額，逃漏營業稅額17,912,706元(同卷95-129頁銷 售資料統計表)。經查緝黑金行動中心查獲，原告92年8月19 日於法務部調查局中部地區機動工作組及92年10月7日於臺 灣高檢署第三辦公室所作之調查筆錄，坦承其非二資社社員 亦非司庫或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自 行籌措，其個人以二資社司庫名義，向各資源回收業者收購 廢鐵，再售予桂宏公司，並使用二資社發票銷售，有繳交5



﹪營業稅及0.8﹪之費用（手續費及人頭社員費）予二資社 等語(同卷256-257,261,268-269,270,274頁訊問筆錄)，又 二資社出納林淑娟於93年4月28日於臺灣高檢署第三辦公室 所作之調查筆錄，稱原告所屬運銷班成員悉數用吳招治所招 募人頭之社員(同卷42頁)，而原告有以上開方式逃漏稅捐事 實，經臺灣板橋地方法院檢察署以原告之行為，違反稅捐稽 徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐、商業會計法第71條第 1項第1款之填製不實文書等罪嫌，以該署93年度偵字第8849 號提起公訴，並經臺灣板橋地方法院刑事庭以93年度金重訴 字第1號刑事判決，判處罪刑在案(本院卷79-131頁判決書) 。
九、原告雖稱本件買受人桂宏公司及桂永公司係將買受廢鐵貨款 匯入二資社系爭帳戶，被告根據二資社出納林淑娟於89、90 年案之調查筆錄供述，推論此帳戶在91及92年度實質供原告 使用，所根據係以原告將營業稅5%、手續費0.2%及社員費0. 6%，從此帳戶再轉匯至二資社開立於華僑商業銀行及玉山商 業銀行三重分行帳戶之事實，作為判斷基礎，有違稅捐稽徵 法第12條之1第3項之規定之證據法則等云，惟上開原告及林 淑娟之調查筆錄係於92及93年間所製作，該筆錄雖陳述89及 90年間之交易情形，而未及於本件91年1月起至92年2月之期 間，然此等交易模式有相當持續性，又本件原告之復查申請 書(訴願卷11頁)亦記載「本件桂宏公司將貨款匯入二資社， 開立華僑銀行清水分行等帳戶(供原告使用)，原告再將營業 稅5%、手續費0.2%及社員費0.6%，轉至二資社開立於華僑商 業銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶．．．。」等語，且原 告如為二資社司庫，辦理社員資源回收物共同運銷，係為社 員銷售廢鐵予桂宏等公司，而非自己為銷售人，則廢鐵係社 員所收集，所售得款項應分配予社員，應無貨款先匯入原告 使用之系爭帳戶，原告再將營業稅、手續費及社員費轉至二 資社另開立其他銀行帳戶之理，原告亦未提出本件銷售期間 ，原告以二資社司庫地位辦理社員資源回收物共同運銷等事 證，如廢鐵向社員收集之紀錄及售得款項分配予社員之資金 流程。再者，原告亦為臺灣板橋地方法院刑事庭93年度金重 訴字第1號刑事判決所載原告犯罪期間係於89年11月至90年 12月間，其自89年至90年間，至91年1月至92年2月間之違章 行為，所犯者為刑法上之同一罪名，為刑法上之「連續犯」 ，本件期間之違章行為自為上開刑事判決效力所及，被告再 行裁罰，有違行政罰法第26條之規定之主張(按被告本件處 罰有無違法，於本判決後段將予論述)，此亦足表示原告對 其於91年1月至92年2月期間之銷售廢鐵行為，與於89年11月



至90年12月間之銷售方式相同，並不否認。被告以上開調查 筆錄認定本件原告有逃漏稅捐之事實，尚不違反原告所指稱 之稅捐稽徵法第12條之1第3項之規定之證據法則。十、另原告主張其與桂宏等公司間之廢鐵買賣，二資社既已依稅 法規定申報繳納營業稅在案，縱本件實質銷售人是原告，不 過整個銷售行為，已由二資社開立發票、申報銷項稅額並繳 納稅額，國家在營業稅收上並未減少，只不過是法律上之納 稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已，被告無由再依營 業稅法第51條第1款規定，處以原告漏稅罰乙節。按「我國 現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多 階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人 。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業 稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」有最高行 政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可資參照，此 係該法院就加值型營業稅各階段營業人繳納營業稅所表示之 一致見解。準此，本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以該特 定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為論據，至於第 三人即二資社有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響。本件 原告既為實際銷售貨物之營業人，依營業稅法第1條、第32 條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即 應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額， 原告未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人 二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，如有繳納營 業稅，因其非實際銷售人，稅捐稽徵機關是否另行退稅之問 題，此並不影響原告應補繳營業稅之義務及逃漏營業稅應受 處罰之責任。
、原告又稱其89、90年間廢棄物營業稅案，即因未提示進貨憑 證，經被告依同業利潤標準毛利率17%，分別核算進貨金額 ，作為裁罰基礎，基於法律平衡適用及舉重明輕法理，則本 件91、92年案，亦應可運用「推計」進貨金額一節。惟按被 告於89及90年度事件，係以被告有未依規定取得進項憑證部 分，依稅捐稽徵法第44條之規定予以處罰，而以83%設算原 告進項成本，然亦未扣進項稅額。又依司法院釋字第660號 解釋意旨「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457 254號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2 項第1款有關如何認定同法第51條第3款漏稅額之規定，釋示 納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項 稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項 稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第 51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無



牴觸。」舉輕以明重，本件原告銷售廢鐵，並未向他人依規 定取得進項憑證，自無可能於申報期限內向被告申報扣減該 等進項稅額，被告於計算原告應納稅額時，自無從據以扣抵 銷項稅額，原告主張應比照該二年度核算進項稅額扣抵銷項 稅額等情，並無可採。
、至原告主張本件應比照中古車買賣業，依營業稅法第15條之 1規定設算進項稅額之部分，按該條之1規定：「營業人銷售 其向非依本節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車， 得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額；其 計算公式如下：進項稅額＝〔購入成本∕（1＋徵收率）〕 ×徵收率。」其適用範圍，須為營業人銷售其向非按一般稅 額計算之營業人購買之舊乘人小汽車及機車，始得按上開規 定公式計算進項稅額扣抵銷項稅額，又中古車買賣業者之銷 售型態有其特殊性，其向舊乘人小汽車及機車之出賣者，取 得進項憑證，有所困難，方有此規定，原告係銷售廢鐵，所 銷售之貨物並非舊乘人小汽車及機車，又政府因應廢棄物資 源回收業特性，已設計廢棄物運銷合作社之制度，有如上述 ，原告如以二資社司庫地位辦理社員資源回收物共同運銷， 自應依該制度為之，如自行收集廢鐵再銷售他人，則應取得 進項憑證再於申報期限內向被告申報扣減該等進項稅額，原 告自無比照上揭規定，計算進項稅額扣抵銷項稅額之餘地。、再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定 申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定 。本件被告以原告於91年1月起至92年2月間未依規定申請營 業登記，擅自銷售廢鐵予桂宏等公司，銷售額計358,254,12 7元（91年280,901,076元、92年77,353,051元），以二資社 之發票交付買受人，逃漏營業稅17,912,706元，除補稅外， 並按所漏稅額17,912,706元處4倍罰鍰71,650,824元，依上 開規定，固非無據。
、惟按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者 ，依刑事法律處罰之。．．．前項行為如經不起訴處分或為 無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行 政法上義務規定裁處之。」、「一行為同時觸犯刑事法律及 違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法 機關。前項移送案件，司法機關就刑事案件為不起訴處分或 為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原 移送之行政機關。」、「本法施行前違反行政法上義務之行 為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、 第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之



。」行政罰法第26條、第32條及第45條第1項亦分別定有明 文。足認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定 時，採刑事法律程序優先處理，又行政機關對於此情形，應 先將涉及刑事部分移送該管司法機關，如受司法機關就刑事 案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁 判確定等情形，予以通知後，方行處理。
、查依臺灣板橋地方法院刑事庭93年度金重訴字第1號刑事判 決，所載原告犯罪期間係於89年11月至90年12月間，而有違 反稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐、商業會計法 第71條第1項第1款之填製不實文書等罪，判處罪刑在案，該 案經原告提起上訴，由台灣高等法院審理中(本院卷132頁該 院刑事傳票)，尚未確定，另本件部分未經檢察官起訴，上 訴後亦未經檢察官追加起訴該部分或法院就此部分事實予以 審理，此為原告所陳稱(同卷135頁言詞辯論筆錄)。而原告 於本件91年1月起至92年2月之期間，未依規定申請營業登記 ，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之 社員，自行銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，未依規定申報 營業額，逃漏營業稅額之違章行為，與上開刑事判決所載原 告於89年11月至90年12月間之犯罪期間之行為，係屬同一銷 售及行為模式，該等行為有連續性，應適用94年2月2日刪除 前刑法第56條關於連續犯之規定，是本件原告之違章行為有 同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之情形，被告自 應依行政罰法第32條第1項之規定(行政罰法於95年2月5日施 行，依該法第45條第1項之規定，施行日後被告於本件仍應 適用同法第32條之規定)，將涉及刑事部分移送該管司法機 關處理，如司法機關就該部分依刑事法律處罰，依同法第26 條第1項之規定，被告不得再行裁處，又如司法機關為不起 訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定等情 形，依同條第2項之規定予以通知被告後，被告再另行處理 。是被告於本件原告違章情形，未依行政罰法第32條第1項 之規定，將被告涉及刑事部分移送該管司法機關處理，而按 原告所漏稅額17,912,706元，逕行先處4倍罰鍰71,650,824 元，自有違反上開規定。
、綜上所述，原告所訴其並無逃漏營業稅額部分，並無可採， 本件原處分按原告所漏稅額營業稅額17,912,706元，補徵營 業稅額17,912,706元，依上開規定及說明，並無違誤，復查 及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願決定及 原處分（含復查決定）關於補稅之部分，為無理由，應予駁 回；至於罰鍰部分，被告有上開之違誤，復查決定及訴願決 定遞予維持，亦有未合，原告該部分訴訟，為有理由，應由



本院撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰之部分 ，由被告依法定程序，為適當之處理，以維法制。又本件事 證已明，原告其餘之陳述及舉證，不影響本件判決之結果， 爰不一一論列，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴一部有理由，一部為無理由，依行 政訴訟法第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判 決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　28　 　日 臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官　沈 應 南
法 官　王 德 麟
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　5　　月　　 5　 　日 書記官 莊 啟 明