最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第428號
上 訴 人 上揚資產管理股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳峰富律師
卓隆燁
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年5月22日臺
北高等行政法院96年度訴字第2593號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有臺北市○○區○○段3小段323、324、345、 345-9、346、347號等6筆土地，經被上訴人所屬內湖分處分 別按一般用地稅率及工業用地稅率核定95年地價稅計新臺幣 （下同）27,856,314元。上訴人對其中345號土地（下稱系 爭土地）出租予南陽實業股份有限公司（下稱南陽公司）及 其他公司商號使用面積32,659.64平方公尺部分按一般用地 稅率課徵地價稅之核定不服，循序提起行政訴訟，遭原審判 決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人係三陽工業股份有限公司（下稱三 陽公司）所分割，且百分之百持股之子公司，依實質課稅原 則，本案土地所有權人並未變更，依企業併購法第37條第1 項規定，上訴人自得享有三陽公司分割前所享有之租稅優惠 。三陽公司本業使用面積及南陽公司鈑噴廠及其使用之空地 面積，使用對象、使用情況均未改變，93年度以前均依工業 用地稅率計徵地價稅在案，被上訴人自應參照93年度核課處 分核准適用工業用地稅率。另系爭土地出租予其他公司商號 部分，該公司商號營業登記項目皆符合臺北市內湖輕工業區 輔導管理辦法第4條所列舉第三種工業區核准設立之工業項 目，且均從事製造加工用途，自應適用工業用地稅率計徵地 價稅。是以，系爭土地應適用工業用地稅率面積為17,583. 14平方公尺，惟被上訴人核定工業用地稅率面積僅3,240.60 平方公尺，顯有違誤，求為判決撤銷訴願決定及原處分就系 爭土地不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：工廠管理輔導法實施後，為因應工廠登記制 度之變革，申請者須依照財政部91年7月31日台財稅字第091
0453050號函釋規定檢附證件申請，其適用之主要對象為坐 落於工業用地或工業區內設廠從事物品製造、加工之用地以 及依促進產業升級條例所編定工業區之生產事業用地。財政 部94年10月20日台財稅字第09404577100號函釋，係基於保 障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠 及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33 條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前， 特別放寬土地稅法第18條第1項第1款之適用，仍准繼續適用 工業用地稅率。是若土地所有權人業經變更，前開令釋原欲 保障之特殊個案權益業不存在。又企業併購時相關租稅優惠 均訂定於企業併購法第34條至第43條條文中，在法無明文規 定得減免稅捐時，自應回歸土地稅法之相關規定。系爭土地 由上訴人於93年12月23日因法人分割取得，則不論上訴人是 否為系爭土地原所有權人三陽公司百分之百持股之子公司， 亦不論系爭土地所有權移轉登記之登記原因法律關係為何， 其土地所有權人確係業經變更，依前揭財政部94年函釋意旨 ，自不得繼續適用工業用地稅率等語，資為抗辯，求為判決 駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）工業用 地之地價稅並非當然可按特別稅率千分之10計徵，除該土地 應為工業用地外，該用地之使用亦必須同時符合「按目的事 業主管機關核定規劃使用」之要件，又在工廠管理輔導法施 行後，必需用為製造、加工業，方有適用。而汽車修理業原 屬已廢止工廠設立登記規則第2條第1項所規定之工廠，但在 工廠管理輔導法實施後，則非屬該法所定義之工廠，為保障 此類業者之權益，財政部乃頒佈上開函釋，在土地所有權人 及使用情形均未變更前，放寬工業用地稅率適用之限制，准 其繼續適用優惠稅率，為有利於納稅義務人之解釋，自得予 以適用。（二）經查，上訴人於93年7月8日因法人分割取得 系爭土地，其使用狀況詳如原判決附表所示，分別為：3,24 0.6平方公尺部分，出租予三陽公司供該公司本業及員工停 車場使用；705.76平方公尺部分供道路使用；其餘32,659.6 4平方公尺部分出租予南陽公司及其他公司商號使用。系爭 土地之部分面積32,659.64平方公尺為出租予南陽公司及其 他公司商號使用部分，南陽公司原領工廠登記證已經臺北市 政府公告註銷，系爭土地原為三陽公司所有，又於93年7月8 日因法人分割由上訴人取得所有權；其餘公司行號則未有關 於製造、加工行為之事證，則依前揭土地稅法及相關函釋， 此部分未符適用工業用地稅率之要件，且原領工廠登記證又 已註銷，土地所有權人亦有改變，自無以維持原工業用地稅
率之適用，應予改按一般用地稅率計稅。另系爭土地3,240. 6平方公尺出租予三陽公司供該公司本業及員工停車場使用 部分，該公司並於臺北市○○區○○路124號地址領有經濟 部90年7月4日編號：00-000000-00工廠登記證，符合土地稅 法第18條第1項第1款規定，應按工業用地稅率課徵地價稅； 705.76平方公尺供道路使用部分，符合土地稅減免規則第9 條規定，免徵地價稅。則被上訴人依據系爭土地之實際使用 狀況，併同上訴人所有其餘5筆土地依法核定上訴人所有6筆 土地95年地價稅共計27,856,314元，自屬有據。（三）系爭 土地所有權人已經改變，且因地上使用情形未符工業用地稅 率之適用要件，又未符前揭財政部94年10月20日臺財稅字第 09404577100號令釋放寬適用要件之情形，已如前述，自難 再予適用優惠稅率計稅。系爭土地之原所有權人三陽公司與 現所有權人上訴人，二者具有各自獨立之法人格，享有權利 義務，不因母子公司持股情形而使上訴人獨立之法人格喪失 。至企業併購法與土地稅法之規範目的尚屬有別，且企業併 購時相關租稅優惠均訂定於企業併購法第34條至第43條中， 在法無明文規定得減免稅捐時，要難擴大解釋該法之減免範 圍。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府 核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「供左列事業直 接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業 主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦 業用地。．．．（第2項）在依法劃定之工業區或工業用 地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府 核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。 」土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項分別 定有明文。可知，必須是土地稅法第10條第2項規定之工 業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途， 所直接使用之土地；或在依法劃定之工業區或工業用地公 告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准 有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅 率課徵地價稅。又依按90年3月14日公布之工廠管理輔導 法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登 記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別 ，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠， 指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面 積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定， 可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，
仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「 工廠」之意涵。
（二）經查：（1）系爭土地原為三陽公司所有，於93年間移轉 登記予上訴人，其中面積32,659.64平方公尺部分出租予 南陽公司及其他公司商號使用，南陽公司原領工廠登記證 業經臺北市政府以92年7月3日府建一字第09214936100號 公告註銷，其他公司商號則未領有工廠登記證，未有關於 製造、加工行為之事證等情，為原審依調查證據之辯論結 果所確定之事實。南陽公司所從事之汽車修理廠於工廠管 理輔導法公布施行後，因非屬該法所規定之從事物品製造 、加工範圍，原領工廠登記證經依該法第33條「．．．不 符本法規定者，其原領之工廠登記證由主管機關公告註銷 之；．．．。」之規定，公告註銷者，自已不符關於按工 業用地稅率課徵地價稅所須具備之「按目的事業主管機關 核定規劃使用」之要件。其餘公司行號未領有工廠登記證 及未有關於製造、加工行為之事證，亦難謂合致於按工業 用地稅率課徵地價稅所須具備之「按目的事業主管機關核 定規劃使用」之要件。至財政部94年10月20日臺財稅字第 09404577100號令及91年7月31日臺財稅字第0910453050號 令，則係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登 記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依 工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及 使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1項第1 款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率一節，亦經原判決 論斷甚明。該二函釋為有利於納稅義務人之解釋，並未增 加法律所無限制，或限制人民自由、權利之情，核與法律 保留原則無違，亦無牴觸租稅法律原則之可言。其中財政 部91年7月31日臺財稅字第0910453050號令謂：「．．． （2）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠 之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益， 汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用 地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證 經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記 證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於 工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土 地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業 用地稅率。．．．。」等語，自其整體文義及是為免工廠 管理輔導法之施行影響其原有權益之目的，而土地所有權 有變動時即不生影響原有權益等節，應認此令係就工廠登 記證已否遭註銷一節分別而論，即工廠登記證已依工廠管
理輔導法第33條規定註銷者，不論係位於工業用地或工業 區之內或外，須符合土地所有權人及使用情形均未變更之 要件，始仍准繼續適用工業用地稅率。且此觀財政部94年 10月20日臺財稅字第09404577100號令：「一、原依工廠 設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠， 其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐 落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理 輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之 從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領 之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所 有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅 率。．．．。」之意旨益明。故上訴意旨以：系爭土地實 質所有權人並未變更，自79年3月間即出租予南陽公司， 即工廠管理輔導法90年3月14日公布後，被上訴人亦係以 工業用地稅率核課地價稅，使用情形均未變更，符合「按 目的事業主管機關核定規劃使用」，應准適用工業用地稅 率云云，指摘原判決違法，自無可採。（2）又臺北市土 地使用分區管制規則乃依都市計畫法臺北市施行細則第26 條規定，所訂定關於使用分區所定建築物及土地之使用再 予劃分不同程序之使用管制之規定。故縱如上訴人主張， 系爭土地為第三種工業區得作為汽車修理業使用，其他公 司商號營業項目亦符合臺北市內湖輕工業區輔導管理辦法 第4條所列舉第三種工業區得從事之工業項目，亦僅是系 爭土地之使用不違反都市計畫法關於使用分區之管制，尚 與該土地是否合於按工業用地稅率計徵地價稅之要件無涉 。而原判決就上訴人此一指摘，未予指駁，雖有疏漏，然 於判決結論無影響，故原判決仍應維持。（3）再按「憲 法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人 民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法 律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發 布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若 僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機 關發布命令為必要之規範．．．。」迭經司法院解釋在案 （司法院釋字第657號解釋理由書參照）。故縱企業併購 法就獎勵企業經營有減輕其租稅負擔之意旨，然是否合於 租稅優惠規定，依上述司法院解釋意旨，仍應有法令之明 文規定。故上訴意旨以企業併購法為鼓勵企業併購或分割 給予相關租稅優惠，上訴人依企業併購法進行分割取得系 爭土地，卻無法適用按工業用地稅率計徵地價稅之租稅優
惠，自應予信賴保護云云，指摘原判決違背法令，核屬其 一己之主觀見解，亦無可採。（4）本件原判決理由以「 系爭土地之部分面積32,659.64平方公尺為出租予南陽公 司及其他公司商號使用部分，而南陽公司原領工廠登記證 已經．．．公告註銷，系爭土地原為三陽公司所有，又於 93年7月8日因法人分割由原告取得所有權；其餘公司行號 則未有關於製造、加工行為之事證，．．．此部分未符適 用工業用地稅率之要件，且原領工廠登記證又已註銷，土 地所有權人亦有改變，自無以維持原工業用地稅率之適用 ，應予改按一般用地稅率計稅」等語，已闡述並確定被上 訴人此部分改按一般用地稅率課徵地價稅並無違誤；至其 後再援引上訴人94年度地價稅案件，以系爭土地之部分面 積32,659.64平方公尺自94年即已改按一般用地稅率予以 核課地價稅，而上訴人不服循序請求救濟，經原審法院95 年度訴字第3132號判決上訴人敗訴上訴後，為本院於97年 1月24日以97年度裁字第813號裁定駁回而告確定，係在指 駁本件上訴人主張被上訴人應再援用93年之核定方式計課 系爭土地之地價稅等云，為不可採，核無不合；雖尚論及 「原告又未於取得所有權後，依前揭土地稅法施行細則第 14條規定及財政部91年7月31日台財稅第0910453050號函 釋意旨，檢附資料申請核准適用工業用地稅率」，並不影 響本件判決結果，故原判決仍應予維持。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回 上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不 備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該 案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸， 並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 劉 介 中
法官 黃 秋 鴻
法官 楊 惠 欽
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 郭 育 玎
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