最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第363號
上 訴 人 耕頂興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年1
月15日高雄高等行政法院96年度訴字第656號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為 新臺幣（下同）80,609,321元，合於獎勵規定之免稅所得80 ,369,815元，停徵之證券交易所得239,506元，課稅所得額 0元，應納稅額0元，減除尚未抵繳之扣繳稅額1,857元後， 93年度應退稅額1,857元。被上訴人初查以上訴人經交通部 核准5年免稅設備清單之設備總額l,809,438,354元，相較其 申報民國93年12月31日財產目錄設備總額2,302,157,254元 之差額，認屬其新購置可增加產能之非受獎勵生產設備，乃 按免稅生產設備成本比率，核定合於獎勵規定之免稅所得額 為65,736,494元。上訴人不服，就合於獎勵規定之免稅所得 部分，申請復查結果，未獲變更，提起訴願遭決定駁回後， 提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第656號判決（下稱原 判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人系爭設備申請併同免稅，雖 至今尚未取具交通部觀光局核准函，然依獎勵投資條例第6 條之立法意旨，係在獎勵投資，按上訴人所增添之系爭設備 ，確屬獎勵期間「內」購置之增加產量設備，並獲得被上訴 人之認同，則獎勵投資條例第6條關於「經主管機關核准」 之目的完全滿足，亦屬以適當之手段實現行政目的之達成， 自不宜逕行排除免稅之適用，方無違獎勵投資條例第6條之 立法意旨及比例原則。（二）依獎勵投資條例施行細則第12 條第2項規定可知，納稅義務人逾期申請免稅者，僅得就申 請日後剩餘之獎勵期間適用免稅，而申請日前之獎勵期間， 是否即喪失併同免稅之適用，實需考量行政程序法對公法請 求權5年之保障、租稅法律主義及租稅公平原則，方符法意 。（三）所得稅法第4條第1項第21款規範之權利金與本件系 爭合於獎勵之免稅所得，皆為政府所獎勵之租稅減免項目， 然前者透過退稅權利之賦予，對免稅期間之限制，與行政程
序法第131條規定相符；而後者卻受限於獎勵投資條例施行 細則之賸餘免稅期間，為貫徹獎勵投資條例之立法初衷，使 從事受獎勵之事業得以依法享受租稅減免，應比照所得稅法 第4條第1項第21款之寬容精神，重新審酌其免稅期間，始符 合租稅公平原則之意旨。（四）上訴人93年度增購之設備， 業經事業主管機關交通部核發「非增加產量生產設備證明書 」在案（交通部96年9月10日交授觀業第0963002400號函） ，則依財政部61年3月11日台財稅第32131號函之計算公式， 93年度增購之生產設備即毋須計入生產設備比之分母。（五 ）依交通部觀光局96年9月20日觀業字第0960023951號函（ 下稱觀光局96年9月20日函）之內容可知，「經營觀光旅館 所需設備」，即為獎勵投資條例第6條之「增加產量生產設 備」，是觀光局96年9月20日函無異為系爭設備獲交通部觀 光局認同為「增加產量生產設備」之證明，則本件87年至92 年增購之設備部分，自得依獎勵投資條例第6條規定併同免 稅，方符法意等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查 決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）系爭設備不論係屬併入免稅額之受獎 勵生產設備，或非屬增加產能免予計入免稅所得額計算公式 分母中之非受獎勵生產設備，依財政部64年1月13日台財稅 第30768號函（下稱財政部64年1月13日函）及行為時生產事 業獎勵類目及標準第21條第1項規定，皆須由上訴人報請事 業主管機關交通部核准認定後，再檢具證明文件供稽徵機關 憑以核定其當年度免稅所得額，惟本件系爭設備併入免稅案 截至目前尚未經交通部核准。（二）系爭設備迄至上訴人起 訴時未經目的事業主管機關交通部審核准予以免稅，致上訴 人無法提出系爭設備經核准免稅之證明文件，而被上訴人亦 無從就此部分加以審查，給予免稅之優惠，故上訴人遲於93 年3月9日始向交通部觀光局提出系爭設備部分併同免稅之申 請，如有權益受損亦屬其未依法申請所致。（三）依獎勵投 資條例第6條及同條例施行細則第11條、第12條規定之意旨 ，本件上訴人在核准5年免徵營利事業所得稅期間（90年至 94年），因93年度增購生產設備7,047,460元不論是申請併 同免稅案，抑或申請非屬增加產量之生產設備，均須在新增 加之設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事 業主管機關核准，並於辦理93年度營利事業所得稅結算申報 時，檢附核准文件供核，如於辦理當年度營利事業所得稅結 算申報時，尚未經事業主管機關核准者，除應於結算申報附 註說明外，仍應於規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全， 即最遲應於95年3月以前檢附事業主管機關核准文件。上訴
人於94年4月19日向交通部申請系爭生產設備准予併入免稅 額案，交通部雖於96年8月15日以交路(一)字第0960007807 號函核發其93年增購之生產設備7,047,460元係非屬增加產 量之生產設備證明書，惟顯已逾上述規定補齊文件期限，縱 為事後補齊證件，經事業主管機關核准，依獎勵投資條例施 行細則第12條規定，應自補齊證件，經事業主管機關核准後 ，就其獎勵免稅之剩餘期間內，始有適用之規定，本件亦逾 獎勵免稅期限。至上訴人87年至92年度增購之設備，綜觀觀 光局96年9月20日函，僅敘明係屬經營觀光旅館所需設備， 並未核發「增加產量生產設備」之證明，與獎勵投資條例規 定未合，自不得併同免稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上 訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）上訴人截至86 年7月23日購置之主要生產設備總值1,809,438,354元，與其 截至93年12月31日止財產目錄所載財產總額為2,302,157,25 4元，兩者之財產項目主要為建築物、辦公設備、客房設備 、餐廳設備、廚房設備、通訊設備、運輸設備、工程設備、 其他設備。上訴人91年度之財產目錄新增項目，除已經被上 訴人認定非屬增加產能之設備而遭減除之建築物－臨時宿舍 、恆春宿舍，尚有建築物改良、休閒設備、庭院設備等項目 ，及92年度之新購固定資產，分別經原審法院95年度訴字第 788號判決及96年度訴字第392號判決認定，與其先前已購置 之設備，同屬能增加產量之生產設備。另財政部64年1月13 日函係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹獎勵投 資條例執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之 意旨相符，爰予援用。依獎勵投資條例第6條及同法施行細 則第11條、第12條規定意旨，系爭生產設備如非屬可增加產 量之生產設備，上訴人應於93年度營利事業所得稅結算申報 時，檢附事業主管機關交通部核准文件影本；如於辦理93年 度營利事業所得稅結算申報時，尚未經交通部核准，上訴人 除應於結算申報附註說明外，最遲仍應於95年3月以前補送 交通部核准文件，否則上訴人於93年增購之生產設備對其93 年度營利事業所得稅結算申報而言，無論是否增加產量，其 所產銷之產品均不得享受免稅待遇。本件上訴人於94年4月 18日具文向交通部申請核發符合獎勵投資條例第3條第1項第 14款「旅館業」之審核證明書暨生產設備清單查核證明，嗣 至96年9月10日上訴人始取得交通部核發其93年度旅館增購 「非增加產量生產設備證明書」，因上訴人提出上開證明書 時，已逾補齊文件之期限，是以上訴人於93年度增購之生產 設備計7,047,460元部分不得享受免稅待遇；又上訴人經財
政部核准免徵營利事業所得稅期間係自90年1月1日起至94年 12月31日止共計5年，然其遲至96年方取得交通部核發之93 年度旅館增購非增加產量生產設備證明書，亦已逾獎勵免稅 期限，自無從依獎勵投資條例第12條第2項規定就賸餘之期 間核定其獎勵。（二）觀光局96年9月20日函僅敘明上訴人 於87年至92年增購之設備係屬經營觀光旅館所需設備，並非 核發「增加產量生產設備」之免稅證明，與獎勵投資條例第 6條規定未合，是上訴人因增加系爭設備所增加之產量，自 不得併予計入免稅額內。（三）又上訴人已於93年3月9日向 交通部觀光局提出87至92年度增購之設備部分併同免稅之申 請，迄至目前為止已歷時約3年10月之久，仍未獲該局核准 免稅，而上訴人93年度所購置之生產設備，業經事業主管機 關交通部核發「增加產量生產設備證明書」(按應係「非增 加產量生產設備證明書」之誤)在案，則由其後購置之設備 ，已經交通部核發上開證明，而其先前所購置之設備卻仍未 獲交通部核准免稅乙節觀之，益證上訴人購買之系爭設備確 不符合免稅之要件；況且系爭設備嗣後縱使經交通部准予免 稅，亦屬上訴人是否依獎勵投資條例施行細則第12條規定辦 理，即生產事業逾申請期限或補送文件之期限者，仍得於獎 勵投資條例第6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其 獎勵之問題，尚不影響本件判決之結果等詞，為其判斷基礎 。
五、本院按：
(一)財政部64年1月13日函釋：「經核准獎勵免稅之生產事業， 於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設 備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機 關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理 。」另行為時生產事業獎勵類目及標準第21條第1項：「合 於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利 事業所得稅5年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就 其增資擴展部分免徵營利事業所得稅4年期限內，如於核准 免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產 設備參加生產者，除經申請事業主管機關核准外，該項生產 設備產銷之產品不得享受免稅待遇。」根據上開函釋及規定 ，經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購 置或租借生產設備，該項生產設備，無論是屬增加產量之生 產設備，或非屬增加產量之生產設備，均應取具事業主管機 關證明，始得享有免稅之利益，即屬增加產量之生產設備， 分別列入受獎勵與非受獎勵重要生產設備計算免稅所得額之 合於獎勵免稅產品銷售額計算公式(見財政部61年3月11日台
財稅第32131號函及62年1月11日台財稅第30230號函)之分子 及分母；非屬增加產量之生產設備，免予列入上開計算公式 之分母。依原判決認定之事實，上訴人91年新增財產(不含 上訴人之臨時宿舍及恆春宿舍)及92年新購固定資產，並未 取得事業主管機關出具之屬增加產量之生產設備或非屬增加 產量之生產設備證明，即不論此等生產設備事實上究屬增加 產量之生產設備或非屬增加產量之生產設備，均不得享有免 稅利益，應列入上開計算公式之分母，且不得列入分子計算 合於獎勵免稅產品銷售額。原判決認上訴人91年及92年所購 置之生產設備部分，不得享有免稅利益，結論無不合。上訴 人所舉財政部賦稅署65年11月11日台稅一發第747號函關於 國際觀光旅館業，未另行增加提供勞務之建築物或營業場所 ，僅在客房或餐廳增加電視機、冰箱等等，不屬於增加產量 之生產設備之解釋，即與本案結果無關。上訴意旨就此部分 指摘原判決以「提高營運收入」判斷生產設備是否增加產能 ，致上訴人所有設備皆屬增加產能，可見其訂定之判斷標準 不具區分之效果，有違反一般論理法則，況財政部賦稅署65 年11月11日台稅一發第747號函業已針對國際觀光旅館業明 訂何謂增加產能之生產設備，應依該函釋辦理為是，原判決 有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之錯誤，而為 違背法令之判決云云，並不足採。
(二)行為時獎勵投資條例施行細則第11條第1項第4款前段及第12 條分別規定：「生產事業依本條例第6條規定，選定免徵營 利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文 件如左：……四、新投資創立或增資擴展之生產事業，在核 准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之 產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備 開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機 關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其 核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。」「合於獎勵類目 及標準之生產事業未能於前條規定期限內檢齊文件而有正當 理由者，得於該條規定期限內提出申請，並聲明補送。但應 於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全。生產事業逾 前條之申請期限或前項補送文件之期限者，仍得於本條例第 6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其獎勵。但賸餘 期間不足1年者不予獎勵，超過1年者，其不足1月之畸零日 數亦不予獎勵。前項賸餘期間，自應送文件檢齊之當日起算 。」係規定申請事業主管機關出具證明，及提出該證明於稅 捐主管機關之期間。惟行政程序法第52條：「(第1項)行政 機關對於人民依法規之申請，除法規另有規定外，應按各事
項類別，訂定處理期間公告之。(第2項)未依前項規定訂定 處理期間者，其處理期間為2個月。(第3項)行政機關未能於 前2項所定期間內處理終結者，得於原處理期間之限度內延 長之，但以1次為限。(第4項)前項情形，應於原處理期間屆 滿前，將延長之事由通知申請人。(第5項)行政機關因天災 或其他不可歸責之事由，致事務之處理遭受阻礙時，於該項 事由終止前，停止處理期間之進行。」生產事業依行為時獎 勵投資條例第6條規定，申請免徵營利事業所得稅或加速折 舊獎勵之程序，亦屬行政程序，自有上開行政程序法第52條 規定之適用。換言之，事業主管機關受理生產事業依行為時 獎勵投資條例第6條規定，所為免徵營利事業所得稅或加速 折舊獎勵之申請，原則上如該機關訂有處理期間，應在該處 理期間內，如未訂定處理期間，應在2個月內處理完畢。此 為事業主管機關之法定義務，事業主管機關如違反此法定義 務，而發生申請人無法遵守行為時獎勵投資條例施行細則第 11條第1項第4款前段及第12條所規定，主管機關出具證明及 提出該證明於稅捐主管機關之期間者，其因此所產生之不利 益，由於係肇因於事業主管機關，自不能由申請人負擔。在 此情形，不發生未遵守上開行為時獎勵投資條例施行細則第 11條第1項第4款前段及第12條規定期間之失權效果。依原判 決認定之事實，上訴人於94年4月18日具文向交通部申請核 發符合行為時獎勵投資條例第3條第1項第14款「旅館業」之 審核證明書暨生產設備清單查核證明，嗣至96年9月10日始 取得交通部核發其93年度旅館增購「非增加產量生產設備證 明書」(按全名為「旅館增購非增加產量生產設備證明書」 )(以下稱系爭證明書)，逾向稽徵機關補齊文件之95年3月期 限。又被上訴人自承系爭93年度增購之生產設備，最遲於93 年12月31日投入，94年12月31日應該補齊文件，可以再延3 個月(見原審言詞辯論筆錄)。足見上訴人上開申請係於系爭 93年度增購之生產設備開始提供作業或勞務之次日起1年內 所為，並有相當時間供事業主管機關處理，惟事業主管機關 逾2年4月餘始核發系爭證明書，以致於上訴人無法在95年3 月前向被上訴人補齊系爭證明書。上開事業主管機關經2年4 月餘日後始核發系爭證明書，如係因事業主管機關違反行政 程序法第52條之遵守處理人民申請案件期間之法定義務，依 照上述說明，即不能認發生上訴人向被上訴人補齊系爭證明 書逾期之失權效果。原判決對此攸關判決結果之待證事實( 交通部何以經2年4月餘日後始核發系爭證明書)，未依職權 查明，逕認上訴人提出系爭證明書時，已逾向被上訴人補齊 文件之95年3月期限，不得享有免稅之待遇，系爭93年度增
購之生產設備仍應計入上開合於獎勵免稅產品銷售額計算公 式(原判決稱「生產設備比」)之分母計算，未盡職權調查義 務，不適用行政訴訟法第125條不當。
(三)從而，原判決有不適用法規不當之違背法令事由，上訴意旨 雖未指摘及此，然本院調查高等行政法院判決有無違背法令 ，不受上訴理由之拘束(行政訴訟法第251條第2項)，是上訴 人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定 及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為 審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 碧 芳
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日 書記官 郭 育 玎
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