臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一五九九號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林八弘會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月五日台財訴字第○八
九○○五九○八二號訴願決定（案號：第八九四七六六號），提起行政訴訟。本院判
決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
被告於審理原告綜合所得稅個案調查時，查得原告之父陳龍（民國八十七年二月 十七日死亡）生前於民國（下同）八十四年間贈與現金新台幣（下同）七、○○ ○、○○○元、五、○○○、○○○元予其子陳柏伸及原告，已超過當年度贈與 稅免稅額，而未依規定申報贈與稅，乃核定其八十四年度贈與總額一二、○○○ 、○○○元，淨額為一一、○○○、○○○元，應納稅額為一、九八五、○○○ 元，因贈與人已死亡，乃對其繼承人等發單補徵。原告不服，申經復查結果未獲 變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡陳述：
⒈陳龍於八十四年間將台中市第九信用合作社定期存款二百萬元解約，轉存入原 告之二哥陳柏伸華僑銀行帳戶中，該金額迄今尚在，另同年間陳龍售地款部分 價款一千萬元，以原告及陳柏伸名義於華僑商業銀行台中分行各存五百萬元， 其中以原告名義於八十四年十一月十五日存入之五百萬元，於八十四年十二月 十一日到期解約，另轉二百萬元存入原告台中市第六信用合作帳戶中，餘三百 萬元續存，金額迄今尚在，另以陳柏伸名義存入之五百萬元於八十六年間，因 原告之父母親長期身體欠佳，父親因癌症過世，母親現洗腎中，故於八十六年 間以該定存質押借款轉入陳柏伸活儲帳戶中，資金去向原告確實無法知曉，若 勉強說該行為係屬贈與，亦應屬遺產及贈與稅法第五條第一款規定之視同贈與 案件，該款條文為：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之 債務，故以該定存質押借款轉入陳柏伸活儲帳戶，並以該定存償還借款，符合 上開視同贈與之情況，而被告依遺產及贈與稅法第四條以贈與課稅，顯有錯誤 ，依財政部⒌⒍台財稅第七五七一七一六號函釋：以贈與論課稅案件，稽徵 機關應先通知納稅人十日內申報，故被告捨棄遺產及贈與稅法第五條，而適用
第四條，法令已屬誤用，且程序上亦屬不合，故勉強說該金額屬視同贈與，亦 屬八十六年度之視同贈與，而非八十四年度，除陳柏伸帳戶五百萬元外，其餘 金額迄今尚在，係屬父母利用子女名義存款，非屬對子女之贈與。 ⒉有關陳龍被被告核課生前贈與陳柏伸七百萬元部分，其中伍佰萬元資金說明如 下：
⑴八十四年十月二十二日陳龍於「七銀」定期存款二百萬元解約，及八十四年 十一月二十五日陳龍售地款八百萬元，於八十四年十一月轉存陳柏伸華僑銀 行定期存款一千萬元，八十四年十二月二十九日轉帳至第一商業銀行中港分 行原告、陳柏伸帳戶各五百萬元。原告之五百萬元部分：八十六年十二月質 押五百萬元，匯至六信賴淑卿帳戶，八十六年十二月二十九日到期償還。陳 柏伸之五百萬元部分：①八十六年十月二十三日質押二百五十萬元轉給陳柏 伸帳戶，其中二百四十萬元於八十六年十月二十三日支付建商津園建設公司 購買台中市○○○○街六十二號五樓房屋（以陳柏伸之妻施依伶名義購買） 的第三期款。②八十六年八月一日解約五十萬元，及八十六年八月十日解約 一百萬元，轉入陳柏伸活儲，於八十六年八月十六日支付建商津園建設二百 萬元（另五十萬元屬八十五年度被核課贈與稅部分金額購屋第二期款）。後 到期解約償還質押款。以上合計三百九十萬元屬購屋款，非屬現金贈與。 ⑵以上購屋款一共為六百五十萬元，付款方式為：①八十六年五月八日付訂金 三十萬元（現金支付）。②第一期款於八十六年六月二十八日透過陳柏伸活 儲支付一百八十萬元（轉帳開台支）。③第二期款於八十六年八月十六日透 過陳柏伸活儲支付二百萬元（轉帳開台支）。④第三期款於八十六年十月二 十三日透過陳柏伸活儲支付二百四十萬元（轉帳開台支）。 ⑶被告核課陳龍八十四年贈與陳柏伸七百萬元，其中三百九十萬元屬遺產及贈 與稅法第五條第三款情事，故該三百九十萬元自該從八十四年贈與總額中減 除，該不動產贈與年度應為八十六年度，又依財政部⒌⒍台財稅第七五七 一七一六號函釋：依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅案件 ，稽徵機關應先通知當事人十日內補報，被告未依上開規定辦理，程序上已 屬不當。
⒊遺產及贈與稅法第七條規定：贈與稅納稅義務人為贈與人，且贈與人有一、行 蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執 行者，得以受贈人為納稅義務人。陳龍已死亡，且最初陳龍遺產稅申報遺產總 額達六、八○五、○六五元，不符合以受贈人為納稅人之條件，今又以全體繼 承人為納稅人，並對全體繼承人財產禁止處分，程序上應屬不當，又財政部 ⒍台財稅八一一六六九三八五號函亦有如是規定，請撤銷以繼承人為納稅人 之處分。
二、被告部分：
㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一
項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與 ，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅‧‧‧」、「被繼承人死亡前三 年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單 課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，‧‧‧」亦分別為財政部八 十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函及八十一年六月三十日台 財稅第八一一六六九三九三號函所明釋。
⒉本件被繼承人於八十四年間將其台中市第九信用合作社定期存款二、○○○、 ○○○元解約，轉存入其子陳柏伸華僑商業銀行台中分行定期存款帳戶，及將 其出售所有坐落台中市○○區○○段二○二地號土地之部分價款計一○、○○ ○、○○○元轉存入其子陳柏伸、原告華僑商業銀行台中分行定期存款帳戶中 ，經被告查獲，因核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定被繼承人八 十四年度贈與總額一二、○○○、○○○元。
⒊以贈與論課徵贈與稅之案件，以符合遺產及贈與稅法第五條規定之要件者始足 當之，是本件被繼承人將現金轉存其子陳柏伸、甲○○名下，究與遺產及贈與 稅法第五條之視同贈與案件不同，核屬同法第四條規定之贈與。另按遺產及贈 與稅法第七條第一項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列 情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納 期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」係指贈與人生前有該 法第七條第一項所規定之情形而言，本件贈與人即被繼承人陳龍生前並非行蹤 不明者，而陳龍生前並未申報贈與稅，致被告機關於被繼承人生前並未發單課 徵贈與稅，自無逾繳納期限尚未繳納之情形，是故被繼承人陳龍生前並不符合 該條項之規定，依法自不得以受贈人為納稅義務人。而本件係被繼承人陳龍死 亡後，被查獲生前有贈與財產，應課徵贈與稅情形，依民法第一千一百四十八 條之規定，被繼承人陳龍生前之贈與稅為繼承之標的，本件原告等既為繼承人 ，依法繼承被繼承人公法上之債務，被告機關對之發單補稅，自無不合。基上 論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。 理 由
一、按繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；而各繼 承人對於被繼承人之債務，則應負連帶責任，民法第一千一百五十一條、第一千 一百五十三條第一項分別定有明文。被繼承人既於生前贈與，於其生前即應繳納 贈與稅而未繳納，迄被繼承人死亡後始被查獲，其所負之公法上租稅債務，依據 前開規定，自應由繼承人負連帶清償責任，稅捐稽徵機關自可對全體繼承人發單 補徵贈與稅，繼承人此一連帶債務，就法律性質而言，與渠等對所繼承之財產為 公同共有者有所不同，本件原告為繼承人之一，係系爭贈與稅之連帶債務人，則 其單獨提起本件撤銷訴訟，當事人適格並無欠缺，無須以全體繼承人為原告起訴 ，合先敘明。
二、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產 及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又納稅義務人以現金轉存其親
屬名下，如經查明確屬無償贈與，自應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅 。
三、本件被告於審理原告綜合所得稅個案調查時，查得原告之父陳龍生前於八十四年 間將其台中市第九信用合作社定期存款二、○○○、○○○元解約，轉存入其子 陳柏伸華僑商業銀行台中分行定期存款帳戶，及將其出售所有坐落台中市○○區 ○○段二○二地號土地之部分價款計一○、○○○、○○○元轉存入其子陳柏伸 、甲○○於華僑商業銀行台中分行定期存款帳戶中，認屬行為時遺產及贈與稅法 第四條規定之贈與，乃核定陳龍八十四年度贈與總額一二、○○○、○○○元， 應納稅額一、九八五、○○○元，因贈與人已死亡，乃對其繼承人等（含原告） 發單補徵贈與稅，有被繼承人、繼承人之戶籍謄本、不動產買賣契約書、上開合 作社所簽發之合作金庫支票、華僑商業銀行現金收入傳票、存單存款開戶資料登 錄單（代傳票）、贈與稅核定通知書、繳款書等附原處分卷可稽，經核並無不合。四、原告雖主張：㈠除陳柏伸帳戶之五百萬元存款外，其餘金額迄今尚在，係屬父母 利用子女名義存款，非屬對子女之贈與。㈡若勉強說係贈與，亦應屬遺產及贈與 稅法第五條第一款之視同贈與，被告依同法第四條課稅，顯有錯誤；且被告未依 財政部⒌⒍台財稅第七五七一七一六號函先通知原告於十日內補報，程序亦上 不合法。㈢被告核課陳龍八十四年度贈與陳柏伸之七百萬元中，其中一筆五百萬 元內有三百九十萬元係於八十六年間支付建商津園建設公司之購屋款，並非現金 贈與，屬同法第五條第三款之贈與，應從八十四年度贈與總額中減除；且被告亦 未依財政部⒌⒍台財稅第七五七一七一六號函先通知當事人於十日內補報，程 序不合法。㈣被告核課贈與稅，不符合遺產及贈與稅法第七條得以受贈人為納稅 義務人之要件云云。
五、惟查：㈠被繼承人陳龍生前於八十四年間將其台中市第九信用合作社定期存款二 百萬元，轉存入其子陳柏伸華僑商業銀行台中分行定期存款帳戶，又將其出售所 有坐落台中市○○區○○段二○二地號土地之部分價款合計一千萬元分別轉存入 其子陳柏伸及原告華僑商業銀行台中分行定期存款帳戶各五百萬元。原告雖主張 係其父母利用子女名義存款，非屬贈與，惟按動產所有權之歸屬，原以占有為要 件，上開存款既以陳柏伸及原告之名義存入，其物權自係存款人所有，在未提領 以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權歸屬陷於紊亂， 最高行政法院六十二年度判字第一二七號判例參照，原告主張係陳龍利用子女名 義存款未移轉所有權乙節自不可採。又被繼承人陳龍無償將系爭款項轉入其子即 陳柏伸及原告定期存款帳戶中，分經陳柏伸及原告或辦理續存手續，或執以質押 借款用以購置房屋，已有管理處分行為，原告猶謂其與陳柏伸未為允受云云自屬 無稽，無足採取。原告復未能舉證證明陳龍受有任何對價，或授受雙方尚存有其 他法律關係，而原告及陳柏伸收受款項迄今已屆六年餘，原告自陳除陳柏伸已處 分部分外，餘均在渠等占有保管中，茲陳龍業已過世，原告等並未將款返還，原 告所謂陳龍利用子女名義存款顯係託詞，不足採據。陳龍無償交付系爭款項予陳 柏伸及原告，並經其允受，核屬首揭遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與。 ㈡原告又主張若屬贈與，亦應屬遺產及贈與稅法第五條第一款、或同條第三款， 被告未先通知原告於十日內補報，程序不合法云云。惟陳龍並非無償免除或承
擔陳柏伸及原告之債務；又原告自陳存至陳柏伸之五百萬元部分，其中三百九 十萬元於八十六年間用以支付陳柏伸之妻施依伶之購屋款，查陳龍係於八十四 年間贈與系爭款項予陳柏伸，陳柏伸於八十六年間始以部分款項支付其妻購屋 款，核與陳龍出資為他人購置不動產之情況有別，原告此部分之主張核不足採 。㈢另按遺產及贈與稅法第七條第一項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人 。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二 、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」係 指贈與人生前有該法第七條第一項所規定之情形而言，本件贈與人即被繼承人 陳龍生前並非行蹤不明者，又陳龍生前並未申報贈與稅，被告機關於被繼承人 生前亦未發單課徵贈與稅，自無逾繳納期限尚未繳納之情形，且被繼承人陳龍 遺有遺產可供執行，核與上開規定不符，原告主張應以受贈人為納稅義務人亦 無足取。至財政部⒍台財稅八一一六六九三八五號函釋之要旨為：生前贈 與逾期尚未繳納而無遺產可供執行者以受贈人為納稅義務人，核以本件陳龍遺 有遺產之情況不同，並無適用之餘地。綜上所述，原告上開主張均不足採，本 件被繼承人陳龍死亡後，被告查獲其生前有贈與情事依法應核課徵贈與稅，又 依民法第一千一百四十八條之規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產 上之一切權利義務，公法上之稅捐債務自亦包括在內。而原告為繼承人之一已 如前述，自應與其他繼承人連帶繼承被繼承人公法上之債務，被告對繼承人等 發單補課贈與稅於法並無不合，復查決定、訴願決定予以維持均無違誤，原告 訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十一 年 四 月 廿二 日 法院書記官 李孟純