臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一五九一號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林八弘會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月四日台財訴字第○八
九○○五九○九二號訴願決定（案號：第八九四七六七號），提起行政訴訟。本院判
決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
被告於審理原告綜合所得稅個案調查時，查得原告之父陳龍（民國八十七年二月 十七日死亡）生前於民國（下同）八十四年間以自有資金無償為原告購置坐落台 中縣神岡鄉○○○段后璧厝小段二六之四地號土地（下稱系爭土地），涉有遺產 及贈與稅法第五條第三款應以贈與論情事，乃通知原告於十日內申報贈與稅，原 告依限申報，被告初查依移轉當時系爭土地之公告現值，核定贈與總額為新台幣 （下同）九、一五一、一○○元，加計同年度前次贈與額一二、○○○、○○○ 元，核定應納稅額為二、九○一、三七四元，對贈與人陳龍之繼承人發單補徵。 原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡陳述：
⒈按行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定：家庭農場之農業用地，贈與由 自耕之配偶或民法第一一三八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產，不 計入贈與總額。行為時農業發展條例第三條第四款：「家庭農場：指以共同生 活戶為單位，從事農業產銷之農場。」故遺產及贈與稅法農業用地之贈與，應 指目前擁有農地贈與或購買農地贈與二者皆可，因上開法並未指明那一種情況 才可適用，況且陳龍（有自耕農身分）購買農地先登記於自己名下再贈與原告 ，與直接贈與原告農地，結果是相同的，且可省去冗長的程序，況依農業發展 條例之規定，只要以共同生活戶為單位即可。另依據戶籍法施行細則第九條及 十二條之規定，共同生活戶係指同一戶籍且共同生活為目的而言，陳龍與原告 除購買農地前六個月因當時法令限制遷址至神岡鄉，購置前後皆設籍於台中市 ○區○○街六七六號，且與原告共同生活，符合農業發展條例之規定，應免課 贈與稅，故遺產及贈與稅法第二十條第五款係屬不確定之法律概念，故依據法 律保留原則，就此案核課贈與稅，有超越法律之嫌，況且此案以贈與論，則此
農地必須併入陳龍遺產中，視為陳龍之遺產，既然視為陳龍之遺產則其農地贈 與原告，當然免課贈與稅。故陳龍以其資金購置農地於原告，係符合上述規定 ，因上開二人係屬父子且係共同生活戶，另行為時農業發展條例施行細則第二 十一條亦規定：「‧‧‧所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已 依法編定為非農業使用者在內。」，故只要贈與時該地屬農業使用，就屬家庭 農場之農業用地，本案係符合上述規定，故陳龍購農地贈與原告係符合行為時 遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，不計入贈與總額。 ⒉行為時遺產及贈與稅法第十五條規定：被繼承人死亡前三年內贈與，應於被繼 承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額。該贈與農地已併入陳龍 遺產總額中，亦視為陳龍遺產，故以其農地贈與原告，當然符合遺產及贈與稅 法第二十條第五款不計入贈與總額之規定，若是強制規定農地必先過戶於陳龍 ，再過戶原告才屬免稅規定，增加納稅人負擔，亦違反法律保留原則及比例原 則。
⒊憲法第一百四十三條第四款有關土地政策方面亦規定：國家對於土地之分配與 整理，應以扶植自耕農即自行使用土地人為原則，並規定其適當經營之面積。 另憲法第一百四十六條農業建設政策方面亦規定：國家應運用科學技術，以興 修水利，增進地力，改善農業環境，規劃土地利用，開發農業資源，促成農業 之工業化。又憲法第一百五十三條有關農民之保護方面亦規定：國家為改良勞 工及農民之生活，增進其生產技能，應制定保護勞工及農民之法律，實施保護 勞工及農民之政策。綜上所述，就憲法農地政策，農業建設政策及農民之保護 而言，陳龍購置農地贈與原告，應不屬課稅範圍，否則有違憲法農地政策及保 護農民之美意，因行為時農業政策主要在於繼續經營農業生產及避免農地被瓜 分，其相關規定亦規定於行為時農業發展條例第一條：「為加速農業發展，促 進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準，制定本條例。」第三十一條 ：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營 農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。 但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」故依憲法及行為時農業發展條 例之立法意旨，在於農地繼續經營及避免農地被瓜分，而不在於課稅，否則即 違背保護農民之美意且增加農民負擔，故上開贈與應屬不計入贈與總額之範圍。 ⒋依行政法相關原則，說明被告核課本案贈與稅，顯有不當之處，說明如下： ⑴行政應受憲法之直接拘束：農地政策憲法立法精神在於保護農民及繼續經營 農業生產，及提高農民所得，而被告反而增加農民負擔，故有違憲法精神。 ⑵行政法之平等原則：行政機關所為行政作用應符合平等原則之要求。本案同 一農地先移轉於陳龍，再移轉於原告，與直接過戶於原告，係屬同類事件， 應相同受免稅規定，故最高行政法院七十二年判字第一四七四號判決亦謂： 「其就同一貨物，適用與他案不同之標準，致加重再審原告之稅賦，顯違行 政處分之平等原則，即應認有行政訴訟法第一條第二項所定之濫用權力之違 法。」故被告核課贈與稅，顯有違誤之處。
⑶行政法之比例原則：農地政策方面，政府行政目的在於繼續經營農業生產， 避免農地瓜分，現反而要課贈與稅，致加重人民負擔，有違比例原則。
⒌遺產及贈與稅法第七條規定：贈與稅納稅義務人為贈與人，且贈與人有一、行 蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執 行者，得以受贈人為納稅義務人。陳龍已死亡，且最初陳龍遺產稅申報遺產總 額達六、八○五、○六五元，不符合以受贈人為納稅人之條件，今又以全體繼 承人為納稅人，並對全體繼承人財產禁止處分，程序上應屬不當，又財政部 ⒍台財稅八一一六六九三八五號函亦有如是規定，故請判決如訴之聲明。二、被告部分：
㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈 與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產 為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。次按「被 繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽 徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，‧‧‧」亦 為財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函所明釋。 ⒉本件被繼承人於八十四年六月三十日以自有資金無償為原告購置系爭土地，經 被告機關查獲，因核有遺產及贈與稅法第五條第三款應以贈與論情形，爰依規 定通知原告於十日內申報贈與稅，原告依限向被告機關所屬台中市分局申報， 該分局乃依移轉當時系爭土地之公告現值，核定本次贈與總額為九、一五一、 一○○元。
⒊按遺產及贈與稅法第七條第一項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈 與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本 法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」係指贈與 人生前有該法第七條第一項所規定之情形而言，本件贈與人即被繼承人陳龍生 前並非行蹤不明者，而陳龍生前並未申報贈與稅，致被告機關於被繼承人生前 並未發單課徵贈與稅，自無逾繳納期限尚未繳納之情形，是故被繼承人陳龍生 前並不符合該條項之規定，依法自不得以受贈人為納稅義務人。而本件係被繼 承人陳龍死亡後，被查獲生前有贈與財產，應課徵贈與稅情形，依民法第一千 一百四十八條之規定，被繼承人陳龍生前之贈與稅為繼承之標的，本件原告等 既為繼承人，依法繼承被繼承人公法上之債務，被告機關對之發單補稅，自無 不合。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判 決。
理 由
一、按繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；而各繼 承人對於被繼承人之債務，則應負連帶責任，民法第一千一百五十一條、第一千 一百五十三條第一項分別定有明文。被繼承人既於生前贈與，於其生前即應繳納 贈與稅而未繳納，迄被繼承人死亡後始被查獲，其所負之公法上租稅債務，依據 前開規定，自應由繼承人負連帶清償責任，稅捐稽徵機關自可對全體繼承人發單 補徵贈與稅，繼承人此一連帶債務，就法律性質而言，與其等對所繼承之財產為 公同共有者有所不同，本件原告為繼承人之一，係系爭贈與稅之連帶債務人，則
其單獨提起本件撤銷訴訟，當事人適格並無欠缺，無須以全體繼承人為原告起訴 ，合先敘明。
二、次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈 與稅：一、‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財 產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。三、本件被告於審理原告綜合所得稅個案調查時，查得原告之父陳龍生前於八十四年 六月三十日以自有資金無償為原告購置坐落台中縣神岡鄉○○○段后璧厝小段二 六之四地號土地，涉有遺產及贈與稅法第五條第三款應以贈與論情事，通知原告 於十日內申報贈與稅，原告依限申報，被告初查乃依移轉當時系爭土地之公告現 值，核定本次贈與總額為九、一五一、一○○元。原告不服，循序提起本件行政 訴訟，主張如事實欄所載。
四、經查被繼承人陳龍於八十四年六月三十日以自有資金無償為原告購置系爭土地， 有土地登記簿謄本附原處分卷可稽，亦為原告所不爭，自堪信為真實。原告主張 系爭贈與應適用行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，不計入贈與總額 云云。按上開法條規定：家庭農場之農業用地，贈與由自耕之配偶或民法第一千 一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產，不計入贈與總額。考其 立法理由謂此款乃為配合行為時農業發展條例第三十一條之規定而增訂，而行為 時農業發展條例第三十一條之規定亦與上開法條相類似，均係對農民之配偶或繼 承人給予優惠，以鼓勵農民將其所有之農地贈與能自耕之配偶或繼承人，繼續從 事農耕，以促進農業發展，提高農民生活水準。是以其贈與之標的應限於「家庭 農場之農業用地」始有上開優惠規定之適用，本件被繼承人陳龍以自有資金無償 為原告購置土地，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定，該土地雖視 為贈與，惟其情節究與上開獎勵農民之規定有間，亦核與該規定之立法目的不符 ，並無比附援用之餘地。又上開行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定， 其內容並無不明確之處，原告遽指其規定為不確定之法律概念，不足採取。又本 件之事實既與上開規定不符，被告認不能自贈與總額中扣除，於法並無違誤，經 核亦與法律保留原則、比例原則、平等原則無違。另憲法及行為時農業發展條例 ，雖規定應制定保護農民之法律，實施保障農民政策，及加速農業發展，然不得 據此主張應免課贈與稅，本件被告依法核課贈與稅，亦與上開規定無違。五、另按遺產及贈與稅法第七條第一項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈 與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法 規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」係指贈與人生 前有上開規定之情形而言，本件贈與人即被繼承人陳龍生前並非行蹤不明者，又 陳龍生前並未申報贈與稅，被告機關於被繼承人生前亦未發單課徵贈與稅，自無 逾繳納期限尚未繳納之情形，且被繼承人陳龍遺有遺產可供執行，核與上開規定 不符，原告主張應以受贈人為納稅義務人亦無足取。至財政部⒍台財稅八一 一六六九三八五號函釋之要旨為：生前贈與逾期尚未繳納而無遺產可供執行者以 受贈人為納稅義務人，核以本件陳龍遺有遺產之情況不同，並無適用之餘地。六、綜上所述，原告上開主張均不足採，本件被繼承人陳龍死亡後，被告查獲其生前 有贈與情事依法自應核課徵贈與稅，又依民法第一千一百四十八條之規定，繼承
人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務，公法上之稅捐債務自亦 包括在內。而原告為繼承人之一已如前述，自應與其他繼承人連帶繼承被繼承人 公法上之債務，被告對繼承人等發單補課贈與稅於法並無不合，復查決定、訴願 決定予以維持均無違誤，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由，經由本院向最高行政法院提起上訴。並應繳納送達用雙掛號郵票拾份（三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日 法院書記官 李孟純