最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第五九六號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十五日台八
十九訴字第一一八二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告係執業律師，其民國八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新臺幣（下同）五、三四八、一九五元，淨額為四、五○七、五七九元。原告不服，就其配偶沈劉加津利息所得、原告財產交易所得及執行業務所得等三項，申經復查結果，核減執行業務所得二二○、五○○元，變更核定綜合所得總額為五、一二七、六九五元，淨額為四、二八七、○七九元。原告仍不服，乃就未獲變更之配偶利息所得、原告財產交易所得及本件稅捐之徵收、核課期間等部分，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、按稅捐之核課期間為五年，核課期間內未經發現者，以後不得再補稅。稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項定有明文。核課期間之起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算，同法第二十二條第一款定有明文。原告八十一年度之綜合所得稅已在規定期間內申報，被告於八十七年逾越上開期間補課原告八十一年之綜合所得稅，已違背上開規定。二、原告之配偶於八十一年間如在臺北區中小企業銀行有四十三萬五千元之利息所得，應提出該行給付利息之證據，始足證明。三、原告八十一年出售臺北市○○街三十七號及地下一樓房屋與柯子萍，但將價款設定抵押權，先辦理移轉登記，嗣因柯子萍有其他債務，未給付價款即被其他債權人將上開房屋查封，原告不得已以抵押債權向法院承受該房屋，恢復所有權，因未收受買賣價款並無交易所得。被告未審酌登記謄本上之抵押設定，及恢復所有權登記，及抵押債權因混同而消滅，房屋仍恢復未出售狀態之事實，以原告與柯子萍間之買賣契約自始有效，未調查柯子萍是否有履行契約，原告是否有交易所得，而核課上開房屋之交易所得，於法尚有未合。四、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、利息所得部分：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」暨「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第四類暨第十五條第一項所明定。㈡、本件原告辦理八十一年度綜合所得稅結算申報，短報其配偶利息所得四三五、○○○元，原核定遂依首揭法條規定，併課原告當年度綜合所得稅。㈢、原告主張其配偶於八十一年度並無臺北區中小企業銀行之二筆利息所得計四三五、○○○元等情，經查臺北區中小企業銀行大稻埕分行（原復查決定誤載為大稻田分行）開立之二
筆系爭利息所得扣繳憑單，其所得人確為原告之配偶，有卷附臺北區中小企業銀行大稻埕分行所填發扣繳憑單可稽，是原告之主張委不足採，原核定並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。二、財產交易所得部分：㈠、按「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定，又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」為同法施行細則第十七條之二所明定。又「八十一年度各地區個人出售房屋未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得標準如次：㈠、臺北市：售屋二戶以下者按房屋評定現值之二十八％計算．．．。」為財政部八十二年一月二十八日台財稅第八二一四七六二四○號函所釋示。又「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「．．．其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」亦分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、第二十二條第一款及第二十三條第三項所明定。㈡、本件原告出售所有坐落臺北市○○街三十七號及同號地下層房屋，於八十一年度辦妥移轉登記予買受人柯子萍，原核定遂依據臺北市稅捐稽徵處通報資料，按前揭財政部訂頒標準計算原告八十一年度有二筆財產交易所得，分別為三一七、六○四元（計算式：1,134,300×28%=317,604）及二七八、五七六元（計算式：994,917×28%=278,576），併課原告當年度綜合所得稅。三、原告主張其雖於八十年間出售系爭房屋，八十一年移轉登記予買受人，嗣因買受人未付價款，經其聲請法院拍賣後，以買受人應付之價款承受，將系爭房屋回復其名義，並無財產交易所得，且縱有財產交易所得，亦已逾稅捐稽徵法第二十三條規定之徵收期間等情；經查原告雖已提示系爭房屋建築改良物登記簿、臺灣臺北地方法院民事執行處八十二年五月二十七日通知，及臺灣臺北地方法院八十二年八月六日不動產權利移轉證書影本等資料供核，惟其出售系爭房屋予柯子萍之買賣行為並非無效，原告亦主張於系爭房屋設定抵押權（最高額抵押一○、○○○、○○○元）係為擔保買賣價金債權，而據其檢附八十二年五月二十七日臺灣臺北地方法院民事執行處通知所附分配表記載原告經拍賣分配金額為八、三六四、五三四元（執行所得金額合計二四、○○○、○○○元），並非未取得買賣價金；次查，原告因無法提示取得及賣出系爭房屋契約價金之資金流程或其他證明文件供核，被告無從審酌。本件經依首揭規定，以系爭房屋八十一年度評定現值重行計算財產交易所得分別為三一七、六○四元（計算式：1,134,300×28%=317,604）及二七八、五七六元（計算式：1,239,000×803/1000×28%=278,576），與原核定並無二致，是原核定並無不合，與其因拍賣承受再取得系爭房屋所有權（繳交一五、六三五、四六六元）係屬二事，聲稱系爭房屋係回復未出售狀態，並無財產交易所得云云，核不足採，復查決定未予變
更，亦無違誤。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，且依稅捐稽徵法第二十三條第三項規定，行政救濟期間不併入徵收期間計算，是本件無徵收期間問題，原告之主張顯係誤解，併予陳明。四、請駁回原告之訴等語。
理 由
按個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類 營利所得．．．第二類 執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得；．．．第七類 財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．「納稅義務人之配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第四類、第七類及第十五條第一項所規定。次按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬定，報請財政部核定。」為同法施行細則第十七條之二所明定。律師未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十一年度應依百分之三十計算其必要費用，為財政部八十二年二月三日台財稅第八二一四七六五三四號函頒訂之八十一年度執行業務者費用標準一所明定。又八十一年度各地區個人出售房屋未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得標準如次：㈠臺北市：售屋二戶以下者按房屋評定現值之百分之二十八計算，復為財政部八十二年一月二十八日台財稅第八二一四七六二四○號函釋有案。上開函釋核與所得稅法相關規定意旨尚無不符，本院得予援用。本件原告係執業律師，其民國八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為五、三四八、一九五元，淨額為四、五○七、五七七元。原告不服，就其配偶沈劉加津利息所得，原告財產交易所得及執行業務所得等三項，申經復查結果，核減執行業務所得二二○、五○○元，變更核定綜合所得總額為五、一二七、六九五元，淨額為四、二八七、○七九元，原告仍不服，就未獲變更之配偶利息所得，原告財產交易所得及本件稅捐之徵收，核課期間等部分循序提起行政訴訟，主張：原告之配偶於八十一年度並無臺北區中小企業銀行之二筆利息所得計四三五、○○○元。又其雖於八十年間出售坐落臺北市○○街三十七號及其地下層房屋，八十一年移轉登記予買受人柯子萍，惟買受人未付價款而設定抵押權，並經其聲請法院拍賣後，以買受人應付之價款承受，將系爭房屋回復登記為其所有，並無財產交易所得，且縱有財產交易所得，亦已逾稅捐稽徵法第二十一條規定之五年徵收期間，不應再課徵云云。經查：原告八十一年度綜合所得稅係於八十二年三月三十一日申報，被告原核定之繳納期間為八十五年十一月十六日至八十五年十一月二十五日，嗣因更正延至八十七年二月十六日至同年
月二十五日，均未逾稅捐稽徵法第二十一條規定之五年期間，有原告八十一年度綜合所得稅申報書暨被告八十一年度綜合所得稅核定稅額繳款書各乙份附原處分卷可稽，且依稅捐稽徵法第二十三條第三項規定，行政救濟期間不併入徵收期間計算，原告主張已逾法定核課期間云云，核不足採。次查：原告之配偶沈劉加津在臺北區中小企業銀行大稻埕分行自七十九年十二月至八十一年五月存款，領有利息所得二一七、五○○元，另自八十年一月至八十一年六月在該分行存款領有利息所得二一七、五○○元，二筆合計利息所得為四三五、○○○元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單貳份附原處分卷可證，原告空言否認，亦不足採信。再查：原告於八十一年出售臺北市○○街三十七號及其地下一樓房屋並移轉登記予買受人，並將價金設定抵押權。則原告於八十一年將上開房屋所有權移轉登記予買受人時即已銀貨兩訖，僅原告於收受買受人柯子萍之買賣價金同時復將買賣價金出借予買受人並設定抵押權，參諸原告提出之建築物改良物登記簿謄本記載，該抵押權利價值為本金最高限額壹仟萬元，設定日期為八十一年五月十八日，存續期間自八十一年五月十八日至八十一年六月十七日，利息按月息一分計算，遲延利息及違約金各按月息一分五釐計算，有上開建築物改良物登記簿謄本附原處分卷可稽，足證原告係於收受買賣價款後再將上開買賣房屋價金另外設定抵押權出借予買受人柯子萍，乃另一獨立之金錢借貸契約，對於系爭房屋買賣契約之成立及生效並不生影響，至其為取回其借貸予買受人之抵押借款而承受原出售之不動產，乃其取回抵押借款之清償方式，尚與原告與買受人柯子萍解除原買賣契約而回復所有權登記之情形不同，原告據以主張其未收受買賣價款並無交易所得云云，亦難採信。原處分以原告無法提示取得及賣出系爭房屋契約價金之資金流程或其他文件供核，乃以系爭房屋八十一年度評定現值計算財產交易所得分別為三一七、六○四元（計算式：1,134,300×28%=317,604）及二七八、五七六元（計算式： 1,239,000×803/1000×28%=278,576 ），尚無不合，從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十五 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十九 日