最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第五○一號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十五日台八
十九訴字第一一八二○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國八十二年度辦理綜合所得稅結算申報，嗣被告依據財政部賦稅署通報資料，以原告漏報八十二年度參加台灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱妮芙露公司）多層次傳銷，取得佣金收入新臺幣（下同）二、○一七、四一七元，乃核定其八十二年度執行業務所得為一、六一三、九三三元，發單徵收其當年度綜合所得稅六七、六○二元，並處以罰鍰二七、○○○元（計至百元）。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得稅法第十一條第二項規定營利事業之要件者，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，業經財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋在案，為行為時合法有效之命令。是以被告認定原告之佣金收入係屬依法辦理營業登記，成立福韻實業股份有限公司（下稱福韻公司）之收入，並已申報八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案，符合前揭財政部函釋規定。又營利事業參加人其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理，亦有財政部八十三年三月三十日台財稅第八三一五八七二三七號函釋可稽。本件係八十二年度所得稅事件，依前揭財政部七十二年三六一七二號函釋規定，已准許辦理營業登記，且已依法繳納營業稅及營利事業所得稅在案，縱不能適用該函釋，依司法院釋字第二八七號解釋，亦可適用財政部八十三八三一五八七二三七號函釋規定。準此，福韻公司既然係妮芙露公司之法人會員符合前揭財政部函釋規定。另法律優越原則係謂行政行為或一切行政活動，均不得與法律相牴觸。此處所謂法律，包含法律及行政機關自行發布之行政命令，是前揭財政部函釋規定，依法對被告應有拘束力。惟被告逕對原告補稅，顯已牴觸前揭財政部函釋規定及違背依法行政原則。二、妮芙露公司之法人會員福韻公司八十二年度來自妮芙露公司之佣金收入二、○一七、四一七元，依稅法規定於八十二年三月十五日至八十三年一月十五日申報並繳納營業稅，並於八十三年三月三十一日申報繳納營利事業所得稅在案，均為被告所不否認。系爭同一筆佣金收入福韻公司已繳納百分之五之營業稅及百分之二十五之營利事業所得稅，已列入該公司之營業收入，其營運若有盈餘，每年度之盈餘必列入該公司之累積未分配盈餘項下，一經發放給股東，依所得稅法第十四條之規定，公司股東所分配之股利屬第一類之「營利所得」，應列報個人綜合所得稅，再課百分之三十綜合所得稅。今被告復於八十七年七月八日就同一筆佣金收入再課徵原告綜合所得稅，合計總稅率高達百分之一百，重複課稅，違法變相沒收人民財產，違背租稅法律主義及憲法第十五條規
定。財政部高雄市國稅局核定陳巖恕之八十二年綜合所得稅案，與本件案情相同，該局於再訴願答辯時亦承認係重複課稅。按課稅處分係課納稅義務人納稅義務或產生法律上不利益，乃典型之負擔處分。因此，福韻公司就系爭佣金收入已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅，身為稅捐主管稽徵之被告既未否准該處分，該處分不僅對被告及原告有拘束效力，對其他行政機關或第三人仍有一定拘束效果，此為行政處分之持續力及確認效力。再訴願決定稱：「所訴福韻公司業已報繳營業稅及營利事業所得稅云云，姑不論實情為何，究屬另案事項，核非本案所應審究」，顯置已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅之行政處分之持續力及確認效力於不顧，有圖利國庫致損害原告租稅權益之嫌。三、依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋亦規定，營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方就該項佣金支出扣繳所得稅款。本件法人會員福韻公司已依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，開立佣金收入發票予妮芙露公司並據以申報及繳納營業稅及營利事業所得稅。被告卻有意忽略該事實，逕自對原告補稅，違背所得稅法施行細則第八十三條第二項及前述財政部六十六年三三二九○號函釋規定。四、妮芙露公司於八十六年六月十六日所作說明書：「本公司八十二年度支付會員廖后衛等五十名之銷貨佣金計一一二、七○二、二三七元，因公司作業之疏失，未依法辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計新臺幣一一二、七○二、二三七元與稅法相關規定不符，本公司願依稅法規定交清補稅。」係誤解事實做出與事實相反之說明，經詳細查證，實際交易情形並非如其說明書。該公司於臺北市稅捐稽徵處尚未對其按取具不實統一發票以虛報進項稅額，開單補徵營業稅及科處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向該處聲明更正。事實上，該公司八十二年度支付佣金予法人會員，並取得法人會員之統一發票申報進項稅額，均依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不符情事，且申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定在案。惟再訴願、訴願決定機關及被告僅執妮芙露公司八十六年六月十六日出具錯誤的說明書，據以臆斷原告應補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，卻故意忽略妮芙露公司嗣後具函聲明更正錯誤之事實，則同是妮芙露公司出具之說明書，焉有只認定八十六年六月十六日之說明內容，而忽略嗣後八十六年九月二十六日之聲明內容之理？況妮芙露公司嗣後八十六年九月二十六日之說明書已明白指出經查明事實並非如前八十六年六月十六日錯誤之說明書所述，此經查明事實之後所做聲明，理應更具有效力及真實性。主管機關本其職責，自有詳查實情之責，不應遽然不予採用妮芙露公司八十六年九月二十六日之說明函，僅逕以八十六年六月十六日錯誤說明函核課原告綜合所得稅，再訴願、訴願決定機關及被告之認定，顯已違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定。且依司法院釋字第二一七號解釋，稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。本件再訴願、訴願決定機關及被告僅依據妮芙露公司之說明書，據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，已違反憲法第十九條之租稅法定主義及釋字第二一七號解釋意旨。五、妮芙露公司會員分為法人會員及個人會員二類，妮芙露公司支付佣金予法人會員時，或由個人代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予妮芙露公司申報營業稅。原告係以福韻公司參加妮芙露公司經營多層次傳銷，為其法人會員。
該行業於當時尚屬較不普遍為人所知之行業，經營模式則為經常透過舉辦說明會方式引見直銷商，透過公司人員拜訪消費者購買產品，也因此使法人會員公司發生租賃費用、人事費用、郵電費等相關費用，顯然為公司型態（法人型態）而非自然人型態。原告實際上僅係代為收取福韻公司之佣金收入，嗣後再轉為福韻公司經營使用，以實際所得人福韻公司依法開立統一發票予妮芙露公司。參照一般商業經營業務人員扮演角色，莫不是代所屬公司接洽業務、出售商品，甚且代收貨款，要難因而認定該項代收貨款即屬業務人員之個人所得，該業務人員代收貨款之情形與原告代收佣金收入之情形，均不影響代收貨款或系爭佣金收入實屬公司所有，而非個人之所得。妮芙露公司於八十六年九月二十六日向臺北市稅捐稽徵處函說明三中亦說明其經營型態及支付佣金方式，與原告代收法人會員呈有立公司佣金收入之情形一致。六、福韻公司於八十二年以前即以法人會員加入妮芙露公司，每年列報佣金收入向主管機關申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，主管機關均未否認該佣金收入為福韻公司之佣金收入，亦未曾輔導改變申報方式，且八十二年以前福韻公司之營業稅及營利事業所得稅均已核課確定並已逾核課期間，主管機關亦無對原告補徵綜合所得稅之情事，顯然承認妮芙露公司法人會員福韻公司之存在。則同一交易習慣，同一認定基礎，被告依法並無任何理由否認八十二年度法人會員存在，逕於八十七年七月八日對原告補徵八十二年度綜合所得稅，造成前後認定相互矛盾，違反行政行為「一致性原則」。何況，嗣後財政部以八十三年三月三十日台財稅第八三一五八七二三七號函釋規定，亦承認法人會員之存在，更彰顯原處分之違法。七、再訴願決定以妮芙露公司補開扣繳憑單認為此即表示此等佣金收入屬原告及其配偶個人所得，惟事實上妮芙露公司負責人係依據財政部臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，以減輕罰鍰之倍數為一倍，此有妮芙露公司負責人補申報扣繳憑單時之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，下方註明「依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理」之字樣，可資證明。此並非出自於妮芙露公司負責人之本意，亦不當然代表該等佣金收入屬原告個人所得。況且法人會員福韻公司取得妮芙露公司系爭佣金收入，既已依法開立統一發票交付妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定，妮芙露公司根本不發生扣繳問題。因此，再訴願、訴願決定機關及被告機關執扣繳憑單認定此佣金收入屬原告之佣金所得，其認事用法顯有違誤。本件案情複雜，請行言詞辯論，俾利審理。綜上所述，系爭佣金收入為福韻公司所得，被告核定為原告執行業務所得顯有違誤，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，以維原告法定租稅權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、關於綜合所得稅本稅部分：（一）、按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得，合併計算個人綜合所得總額。」又「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第十五條第一項所明定。而個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加
人之進貨資料按建議價格（參加價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用各該年度經紀人費用率計算其必要費用。個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，為財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋有案。（二）、本件原告有妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金計二、○一七、四一七元，此有妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，原核定依首揭規定核定其執行業務所得一、六一三、九三三元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。（三）、原告主張其係以福韻公司加入妮芙露公司，為法人會員，其並未自妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由福韻公司取得，而該公司已申報營利事業所得稅，再核課其個人綜合所得稅，顯係重複課稅等語。惟原告僅提示福韻公司開立之統一發票影本，至於其係以個人或法人名義，加入妮芙露公則未提供證明資料。（四）、至原告訴稱原處分依妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書作為核定依據，但並未查明該說明書之真實性，且妮芙露公司業於八十六年九月二十六日具函更正，被告應本於職責詳查實情，又妮芙露公司為減輕罰鍰倍數，乃補扣繳並補開扣繳憑單，並非表示系爭佣金屬個人所有云云。查妮芙露公司負責人八十六年六月十六日說明書，承認其八十二年度支付會員之銷售佣金因作業疏失，未辦理所得扣繳，並以會員等組成之營利事業所開立之發票列報成本，與稅法規定不符，願依法繳清稅款，該公司並提供八十二年度支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表，原告既為其中一員，足認原告為個人之直銷參加人。至所提妮芙露公司八十六年九月二十六日函影本，核其內容僅係說明該公司會員分為法人會員及個人會員二類，該公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等語，要難執為原告配偶未取自妮芙露公司執行業務所得之論據。二、罰鍰部分：（一）、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額處以三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第二項所規定。（二）、本件原告未申報系爭佣金收入二、○一七、四一七元，有妮芙露公司八十六年六月十二日說明書、支付直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料影本附卷可稽，違章事證明確，且原處分既已查得原告前述漏稅事實並附證明資料，按舉證責任之轉換，原告自應就上述證據不真實或不存在負舉證責任，其未能就主張無漏報所得之事實舉證以實其說，所訴自難採據。原處分按所漏稅額六七、六○二元處以○．四倍罰鍰二七、○○○元，並無不合。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由
按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額，為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。而個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用各該年度經紀人費用率計算其必要費用。個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，為財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋有案。次按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。本件原告民國八十二年度辦理綜合所得稅結算申報，被告依據財政部賦稅署通報資料，以原告漏報八十二年度參加台灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱妮芙露公司）多層次傳銷，取得佣金收入新臺幣（下同）二、○一七、四一七元，乃核定其八十二年度執行業務所得為一、六一三、九三三元，發單徵收其當年度綜合所得稅六七、六○二元，並處以罰鍰二七、○○○元（計至百元）。原告不服，以其並未自妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由福韻公司取得，而福韻公司為妮芙露公司之法人會員並已申報營利事業所得稅，再核課其個人綜合所得稅，顯係重複課稅云云。申經復查結果，以本件經被告以八十七年十月二十七日北區國稅法字第八七○五○八七三號（原處分誤載為八十七年九月二十四日北區國稅法字第八七○四六四五一號）函請原告就其主張提示相關證明文件，惟原告僅提示福韻公司（原處分誤載為金華艾公司）開立之統一發票影本，就其究係以個人或法人名義加入妮芙露公司一節，均未提供證明資料，所主張核不足採。又原告八十二年度漏報系爭執行業務所得，案經財政部賦稅署查得，被告處以罰鍰二七、○○○元，亦無不合，乃未准變更。原告以妮芙露公司負責人之書面說明與事實不符，被告如認其有漏稅違章情事，應負舉證責任云云，提起訴願、再訴願。一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以本案係財政部賦稅署查得妮芙露公司八十二年度存入其直銷會員個人金融帳戶之款項，係由直銷會員個人之下線行銷體系之銷售成績推算該會員應得之佣金，為直銷參加人之執行業務所得（佣金收入），是原告為妮芙露公司之個人會員甚明，原處分並無違誤，所訴核不足採。至稱福韻公司所列報收入與原告佣金重複部分，惟未提示相關資料證明系爭佣金與福韻公司申報之營業收入係同筆收入，所訴核不足採，遂駁回其一再訴願。揆諸首揭規定與說明，尚無違誤。原告起訴主張如事實欄起訴意旨所載。經查：原告漏報佣金收入二、○一七、四一七元，有妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付佣金予
直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料附卷可稽，違章事證明確。至原告所提出之妮芙露公司八十六年九月二十六日函影本，核其內容僅係說明該公司會員分為法人會員及個人會員二類，該公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等語，要難執為原告未取自妮芙露公司執行業務所得之論據。另原告亦承認確實收到妮芙露公司給付之系爭款項，雖主張該款項係代福韻公司收取，然查原告無法提出具體證據，證明其收取之款項確屬福韻公司之收入並已轉付該公司，且妮芙露公司支付該款項係以原告個人下線行銷業績計算，非以福韻公司業績計算，又妮芙露公司亦已承認該筆佣金係支付會員個人之銷售佣金，故原告所訴自無可採。次查福韻公司與原告個人係不同之法律主體，本件之佣金收入既為原告個人所得，則被告依法核課原告綜合所得稅，自無不合，不因前由福韻公司誤報營業稅及營利所得稅而受影響。至福韻公司已繳稅款之退還係屬另一問題，不生重複課稅之問題，亦難謂有違憲法第十五條保障人民財產權之規定，原告所稱本件有重複課稅之嫌並違反租稅法定主義云云，尚屬誤解。財政部八十三年三月三十日台財稅第八三一五八七二三七號函釋，固認傳銷事業得有法人會員之存在，惟本件取得本案佣金者係原告個人，並非法人即福韻公司，已如前述，故財政部上開函顯與本案爭點無涉。又因原告個人與福韻公司為不同法律主體，縱福韻公司八十二年營利所得稅核課之處分已確定，對原告個人應課稅事實而言仍不受該處分之拘束。末查所得稅法施行細則第八十三條第二項係規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。本案原告佣金之收入係因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金，並非因行紀而收取之佣金，且該規定僅就應否扣繳加以規定，並非就所得稅應否課徵所作之規定，是自無上引所得稅法施行細則第八十三條第二項適用之問題。綜上所述，原告所訴核無可採，被告補徵原告所漏稅額六七、六○二元，並按所漏稅額六七、六○二元處以○．四倍罰鍰二七、○○○元，及駁回原告復查之申請，尚無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。原告訴請撤銷非有理由，應予駁回。至原告申請本案行言詞辯論，因本案事證已明確，無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 四 月 八 日
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