臺北高等行政法院判決
99年度訴字第53號
99年4月8日辯論終結
原 告 法商‧湯姆生特許公司（Thomson Licensing）
代 表 人 甲○○○○○ ○○
訴訟代理人 黃章典 律師
簡秀如 律師
林恆鋒 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○（兼送達代收
戊○○
丁○○
上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月10
日台財訴字第09800538050 號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國97年12月10日由其代理人以（97） 理專法2150字第97-1637 號申請書，申請與光寶科技股份有 限公司（下稱光寶公司）技術合作，生產「彩色影像顯示器 」及「液晶彩色影像顯示器」產品，由其提供中華民國專利 證書第44284 號「適用以控制畫面之亮度位準的控制器」等 15項專利技術，因而收取之權利金，向被告申請依所得稅法 第4 條第1 項第21款免納所得稅，經被告以98年8 月13日財 北國稅審一字第0980228989號函（下稱原處分）否准其申請 。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠本件權利金免稅之法律基礎及立法本旨，即在於擬制專利授 權行為得引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成 本，而消除吸收國外技術知識之障礙，以加強促進經濟發展 ：
⒈查原告提起本件免稅申請主要係依據所得稅法第4 條第1 項 第21款之規定，即「左列各種所得，免納所得稅︰營利事 業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產 成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特 許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之 權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支
付外國事業之技術服務報酬」。
⒉該條文首於60年12月30日增訂，原規定為：「左列各種所得 免納所得稅︰經政府主管機關核准，因使用外國事業所有 之專利權、商標權、秘密方法及各種特許權利而給付外國事 業之權利金，暨因建廠而支付外國試驗之技術合作報酬。但 技術合作報酬中，支付外國技術人員，在我國境內提供勞務 之報酬，以為期不超過1 年者為限。」而其立法理由明揭： 「增定本款之目的，在消除吸收國外技術知識之障礙，以 加強促進經濟發展。技術合作通常包括專利權及秘密方法 之提供、建廠設計、技術人員訓練、建廠指導等，為防止取 巧起見，對建廠期間技術指導報酬之免稅，擬予限制。」此 外，院會紀錄並記載：「取國外技術知識之途徑有二，一為 支付價款購得……。二為分期支付權利金，以取得使用權… …惟過去以所得稅法無免稅規定，故常多困擾，若干案例顯 示，對此類報酬徵稅，實際僅為增加我國公民營企業創業或 擴展之成本，實對經濟發展有不利影響。本草案建議於所得 稅法第4 條增訂專款，規定支付國外之權利金及技術合作報 酬免徵所得稅，俾能消除吸收國外技術知識之障礙。」 ⒊前述原條文於66年1 月30日修正所得稅法時刪除，並於68年 1 月19日恢復為前述第壹、一點之現行條文。其立法理由明 揭：「茲為鼓勵引進外國較進步之生產技術及方法，爰將本 款恢復並刪除其中易生流弊之處。」該次院會紀錄則記載： 「……工業界反應認為有恢復必要。鑒於我國目前經濟政策 ，重在促進工業升級，對國外技術知識之引進，至為殷切， 故特重新訂定免稅規定，并增加若干限制，始能生實際效果 。」
⒋由前述規定及立法過程及理由可知，所得稅法第4 條第1 項 第21款之規定，係欲為消除我國產業吸收國外技術知識之障 礙，以促進我國經濟發展，故針對國外營利事業因授權我國 營利事業專利權或專門技術所取得之權利金，准予免稅。參 諸其法文係謂「營利事業『因』引進生產技術或產品，或『 因』改進產品品質、降低生產成本，而使用外國營利事業所 有之專利權……」等語，復以專利權既經核准自有其相當之 技術高度等情，可知立法者在此條文中誠已擬制「透過授權 取得外國專利權」之行為，即符合「引進生產技術或產品、 改進產品品質、降低生產成本」之目的。亦即，前述「引進 生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本」乃我國廠 商之所以向外國專利權人取得授權之「目的」及「緣由」， 並非用以限制取得授權後必須獲致之具體「結果」。凡我國 廠商係基於此等目的及緣由取得授權，外國專利權人就其權
利金收入即可獲得免稅之優惠，此制度除可鼓勵外國專利權 人將專利技術提供我國廠商，另一方面亦可減少稅賦轉嫁於 我國廠商而增加其取得技術之成本。至於我國廠商於獲得專 利授權後，其經營情況如何、是否實際達成大幅增加獲利或 提高國民生產毛額等，應非所問。否則，一旦將「免稅優惠 」取決於被授權人從事企業經營之「結果」，亦即將所得稅 法第4 條第1 項第21款之適用採取「結果論」之判斷方式， 如此將因各被授權人經營事業能力不同，經營之策略及方式 差異甚鉅，而使得原本屬於同性質、同內容及同時期之授權 行為能否獲准免稅，不僅於授權當時無法預期，更受其他許 多不確定因素而左右。如此解釋與適用法律，將嚴重使法律 陷於不安定、法律行為之效果欠缺期待可能性，且專利權人 無法獲得平等待遇，人民（包括外國專利權人）對我國法律 環境與行政及司法效能，更將喪失信賴。法條之適用，實不 應倒果為因。
⒌準此，所得稅法第4 條第1 項第21款之條文及立法意旨，實 在於鼓勵營利事業為引進生產技術或產品、改進產品品質、 降低生產成本等目的，而取得外國營利事業所有之專利權之 授權，俾消除我國產業吸收國外技術知識之障礙，並促進經 濟發展。凡係我國營利事業基於前開目的而取得授權者，專 利權人就權利金之收入，即應准予免稅；至於我國營利事業 取得授權後實際之經營成效，則與專利權人能否享有免稅， 並不相關，合先說明。
㈡縱認應個案認定個別專利授權是否達到促進經濟發展之結果 ，本件專利授權亦已符合本項要件：
⒈被授權人於本件專利授權產品已取得世界領先地位： ⑴參照本件被授權人光寶公司94年年報所載，「⒈未來主要 的研發方針：強化智慧財產權－鼓勵『創新』、掌握『專 利』，創造不公平競爭優勢，並藉專業的智慧財產管理， 避免研發時間及經費之重複浪費，並降低研發成本」。事 實上，被授權人在其年報中所揭露之「重要契約」中，與 原告間之授權契約即為其中之一，顯見向外國專利權人爭 取重要技術之專利授權，對於該公司之經營及競爭力之提 昇而言，確屬關鍵者。被告對此不能不察。
⑵被授權人於全球視訊產品（主要即包括顯示器）於全球市 場即佔10－12% ，而其採用在臺設立營運總部及海外生產 據點為大陸之模式，亦獲我國政府所設立之「投資臺灣入 口網」，選為「在臺設立營運總部」之「成功案例」：「 光寶全球佈局的基本架構是，運籌管理中心在臺灣，生產 基地主要在中國大陸，小部分在墨西哥和泰國，歐洲、美
國則主要是行銷分公司，負責產品售後服務、行銷和資訊 蒐集……此外，近期在客戶的要求，子公司已在捷克設廠 ，準備開拓東歐市場。」，「光寶將接單、採購中心維持 在臺灣的作法，也促使外商繼續維持其在台採購中心原有 的功能……光寶科技善於利用地區的優勢條件，是臺灣具 有全球佈局能力代表性企業」等，凡此，均可知被授權人 今日在國際舞台上之競爭實力以及其為我國產業所創造之 經濟價值，絕非「侷限於我國境內製造」所得達成者。 ⒉此外，本件相關智慧財產及研發成果均由我國廠商完全掌握 ：
⑴被授權人雖將專利產品委由其100%持股之子公司「Titani c Capital Service Ltd.」（下稱Titanic 公司）再轉委 由其孫公司「源利電子廠」製造；惟查，本件專利授權是 否促進我國經濟發展，實並非以製造行為之主體或地點為 斷，而應視被授權人就授權取得之專利以及該等專利與其 現有自身之相關技術「加成」後之成果，是否仍由被授權 人掌控；亦即「此等技術成果是否仍保留在我國廠商手中 」乙項因素。
⑵就此，原告特查詢被授權人、Titanic 公司、源利電子廠 各自之專利持有情況，發現被授權人於我國共擁有1,282 件專利（包括發明專利732 件、新型專利438 件及新式樣 專利122 件），於中國則有872 件專利（包括發明專利56 7 件、實用新型專利216 件、外觀設計專利89件）。反觀 其子公司Titanic 公司及孫公司源利電子廠，無論於我國 或中國，均無任何專利。
⑶由此可知，本件被授權人雖委由其國外子公司或孫公司進 行專利產品之製造，就其技術之研發（包括將來自原告授 權之專利技術結合其自身原有技術所得之加成技術）及專 利權之取得，仍由其自行掌控。換言之，本件專利授權之 技術成果，確實留在國內廠商之手上，由被授權人以企業 集團總部之地位親自掌握並加以運籌帷幄，且以勞力成本 較低之大陸工廠支援、促進被授權人之技術水準及企業營 運，據此提高彼在世界上之競爭力，對於我國經濟發展及 社會福祉，自有提升之效果，毫無疑問。
⑷進一步言之，由被授權人在其年報中，翔實揭露其係由大 陸工廠製造，但由臺灣總公司作為全球行銷中心、以臺灣 總公司作為對外接單之訂約主體等情可知：縱使被授權人 並非自行在臺灣境內製造專利產品，然其因實施原告授權 之專利技術所獲得之利益，則確實直接歸於臺灣總公司， 即被授權人本身。被授權人並於合併財務報表中，將子公
司及孫公司之營收一併列入，並基此向我國稅務機關（即 被告）繳納稅金（參被授權人94年年報）。則被授權人在 中國大陸製造、使用仍對我國經濟之發展有所助益。 ⒊被授權人以掌握專利運籌帷幄，並以勞力成本低之世界工廠 支援，實符合經濟發展模式，並有效促進我國產業發展： ⑴查經濟發展之模式，係先以「勞力密集」發展至「資本密 集」，再接續發展為「技術密集」直至到達「知識密集」 ；能掌握知識者，即得充分利用他人之勞力、資本及技術 ，此亦為所得稅法第4 條第1 項第21款所欲鼓勵消除引進 外國產業知識障礙之本旨。
⑵實則，企業具有理性及效率，其欲引進重要技術知識，或 擬將製造行為由勞力成本低之世界工廠支援，均係為追求 其經濟規模之最大化。此外，世界各國均係依據「國際貿 易比較利益原則」進行「國際分工」，以擅長的產品或技 術，經由「國際貿易」進行交換，故如有製造外移之情形 ，則必然是「製造」於國內相對較無效率，將導致國際競 爭力之削弱，方為如是安排。此外，企業於產品開發及製 造時，亦不能不考量「產品生命週期」，即一種新產品從 開始進入市場到被市場淘汰的整個過程。而此週期在不同 技術水準的國家裡，發生之時間及過程並不相同，其間存 在相當的時差；此「時差」表現為不同國家在技術上的差 距，恰正反映同一產品在不同國家市場上的競爭地位之差 異，從而決定國際貿易和國際投資的變化與消長。企業在 取得專利授權之同時，即如「雁行理論」所指，得以縮短 前述之「時差」，妥善利用產品之有效生命週期，使企業 得以及早進入高技術水準之外國相關產業之競爭舞台。 ⑶除上述國際貿易原理得佐證企業於採取「掌握專利，並以 勞力成本低之世界工廠支援」之經營安排時，所必然具備 之商業理性外，專利授權之另一項價值則在於，得有效控 制自行研究開發之成本與風險，不但能避免鉅額之研究開 發成本，且直接取得已具有技術高度之專利，避免研發成 本投入後卻無相應結果之失敗風險。再者，透過取得專利 授權，被授權人更能取得繼續進行加成研發之研發自由， 不致受他人專利佈局之掣肘。故專利授權實得結合其他生 產要素以促進競爭力。準此，本件被授權人取得本件專利 授權，並據以委由世界工廠實施等事，實符合經濟發展模 式，並有效促進我國產業發展。
⒋專利權本係以技術之公開換取獨佔排除權，以平衡專利權人 之私益及技術發展之公益；被授權人將工廠移往大陸，並無 「技術外流」之問題：
⑴查專利之制度本旨，係以「技術之公開」換取獨占之權利 ，藉此鼓勵發明，並促進產業發展；專利法第26條第2 項 規定，「發明說明應明確且充分揭露，使該發明所屬技術 領域中具有通常知識者，能瞭解其內容，並可據以實施」 ，即係為確保發明所屬技術領域之人員，均可依據專利說 明書之教示，而重複實施該專利內容。換言之，專利授權 契約之標的既然為專利權，其相關之技術即已公開於世， 任何人均可知悉，並無秘密性可言。而從事「專利授權」 之意義，係使專利權人放棄對被授權人實施專利技術之「 排除權」（按依據專利法第56條第1 項之規定，「物品專 利權人，除本法另有規定者外，專有排除他人未經其同意 而製造、為販賣之要約、販賣、使用或為上述目的而進口 該物品之權。」可知，專利權之本質乃「排除權」），被 授權人因此能在契約規範下自由運用專利技術，而不致遭 受法律程序（包括以假處分禁止製造銷售、海關查扣）等 各種知識利用之障礙。此所以本件授權契約之被授權人得 立基臺灣、接受全球訂單，而不受排除權干擾的主要原因 。
⑵準此，本件被授權人取得專利授權後，將工廠移往大陸進 行製造，並無使「技術外流」之疑慮，蓋所授權之專利技 術早已公開，前已說明。至被授權人自己基於本件專利授 權而與其原有技術結合研發所得之加成技術，縱然被授權 人可能亦使其大陸子公司使用於相關製程上，然此乃被授 權人自己之行為，與本件專利授權是否造成我國廠商之技 術「外流」之結果完全無關，不應以之作為判斷原告是否 得享免稅優惠之因素，至為明確。更遑論，對於「被授權 人基於授權專利而與其原有技術結合研發所得之加成技術 」而言，被授權人均自行申請專利，且事實證明專利確由 被授權人完全掌握，並未將權利主體地位讓予其大陸子公 司，更無所謂「技術外流」之疑慮。
⑶若被授權人未能取得本件專利授權，其無合法製造相關顯 示器產品之技術權源，相關生產行為可能受阻，自無可能 達到此等營業收入，我國相關產業經濟發展將大受打擊。 被授權人在本件專利授權之加持下，國際競爭力大幅提昇 ，成為我國政府所設立之「投資臺灣入口網」所遴選為「 在台設立營運總部」之「成功案例」，對於經濟發展、社 會福利之貢獻不可言喻，自屬所得稅法第4 條第1 項第21 款所欲鼓勵之情形。
⒌此外，被告僅以「工廠外移」為由，不足否准原告免稅之申 請。但被授權人藉由專利授權及全球佈局，而將營運總部根
留臺灣、掌握全部智慧財產權及技術，因而對我國整體經濟 發展所能帶來之貢獻，確係事實。且強將工廠留置臺灣，當 產品價格無競爭力而使被授權人與其員工同歸於盡，對我國 經濟有何助益？被授權人取得原告之專利授權，而能合法自 由運用相關技術、避免遭受法律訴訟之經營障礙，以致其能 在國際舞台上爭取一席之地，確屬事實。
㈢國家目前經濟發展政策與產業現實，亦得作為前述論理之佐 證：
⒈按「立法目的」通常係反應國家之基本政策，經濟稅法亦然 。就目前之產業政策而論，我國政府積極鼓勵國內企業以「 在臺灣設立營運總部」之方式，運籌帷幄企業在全球之營運 ，促使我國成為「企業總部國家（Headquarter State ）」 及「高附加價值產業基地（High Value-Added Industrial Base）」。基此，由臺灣總公司取得重要之智慧財產權或技 術，並以全世界工廠支援該總部經營決策之運作，提升臺灣 產業於國際及亞洲區域經貿體系之地位，自屬必然。在現今 兩岸交流合作日漸開放之際，「中國大陸」更是政府鼓勵我 國產業發展「根留臺灣」之「企業總部」經營模式中，最主 要之支援性製造工廠；經濟部「在大陸地區從事投資或技術 合作審查原則」第貳點第2 段亦明揭斯旨，其針對能提升企 業全球運籌管理能力者，均積極核准開放至大陸投資或進行 技術合作。
⒉再就產業現實面觀之，依據經濟部所制作之「製造業對外投 資實況調查報告」，於第貳章第1 點中，開宗明義即指出： 「在全球化的生產型態下，製造業的海外生產比率日益提高 ……，在擴大區域整合範圍及加速深化產業分工的新經貿趨 勢下，政府仍致力於將臺灣發展成跨國企業營運總部」；此 報告並基於調查結果，提供「逾8 成2 業者海外事業投資地 集中於中國大陸，其次為東協6 國及美國；對外投資行業以 電子零組件業最多」之統計數字，並說明「廠商赴海外投資 的最主要動機是受『當地市場發展潛力大』（占60.28%）、 『利用當地價廉充沛勞工』（占52.09%）所吸引；『配合國 外客戶要求』（占35.37%）居第3 。另『原料供應方便，價 格便宜』之投資動機有逐年增加之趨勢」等語，且有「逾6 成的業者最主要海外事業的經營方式為製造及銷售自有產品 」，其次為「接受委託加工製造（OEM ）」，可知我國廠商 確實有極高比例將製造工廠移往大陸，且此種作法確實有助 於我國廠商之成本降低，提高國外客戶之信賴及在國際市場 之競爭力。按我國廠商採取此種經營模式，不論身為稅務主 管機關之被告是否對之並不以為然，但其既已屬不可逆之客
觀現實，且係政府所鼓勵且認可之作法，更遑論「將製造工 廠移往大陸或其他成本低廉地區」確實有助於我國廠商賺取 更高之利潤、促進我國整體經濟之發展及產業升級。 ⒊如將本件免稅規定限縮於「自行在我國境內製造」，反將導 致被授權人將大陸子公司作為專利被授權人，將訂單轉下給 臺灣公司「製造」方屬受獎勵之樣態，此實不合理，亦非法 規之本意。被告一再宣稱被授權人在大陸從事製造，不符我 國產業發展之立法目的云云，卻從未見其提出任何事證證明 其所疑慮之「大陸製造會阻礙我國產業發展」確實存在，亦 未見其對原告主張「製造工廠外移至大陸可增進我國廠商之 國際競爭力」有任何反論，足見其立場之薄弱及無理由。若 要求我國廠商（例如本件被授權人為顯示器廠商）取得授權 後必須在臺灣設立工廠加以製造，則製造成本顯將大幅提高 ，縱某程度能提高因採取「製造勞力密集」所獲致之效益， 但為保持在國際產業間之價格競爭力，被授權人不可能大幅 提高售價以反映成本，勢必壓低利潤率，則其來自「銷售」 之利益顯將受到削減。如此，焉能認為被告所採取之「企業 經營模型」（以「勞力密集」為第一優先）對於我國產業競 爭力及經濟發展，能有正面之貢獻。
㈣被告將所得稅法第4 條第1 項第21款所謂之「使用」限縮於 「僅有在我國境內製造」之情況，構成「增加法律所無之限 制」之重大違法甚至違憲情事：
⒈被告於原處分第4 點中，以「依所得稅法第4 條第1 項第21 款之立法意旨，係在『消除本國廠商引進國外知識之障礙， 以促進我國經濟發展及產業升級』，是以獎勵對象及範圍應 於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門 技術，倘該等專門技術非於『本國使用』，尚難認符合上開 規定獎勵免稅之立法目的，故該權利金核非屬所得稅法第4 條第1 項第21款免稅範圍」等語云云，亦即將前揭規定所提 供之免稅優惠，進一步縮限為「被授權人之我國營利事業， 必須於我國境內製造專利產品」之情形。
⒉惟查，如前第壹點以下所引用之所得稅法第4 條第1 項第21 款之立法理由及院會紀錄，僅提到上述「消除本國廠商引進 國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級」之部分 ，其於「是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製 造、產品設計及污染處理等專門技術，倘該等專門技術非於 『本國使用』，尚難認符合上開規定獎勵免稅之立法目的」 均係被告之主觀見解及臆測，尚非立法本旨。
⒊準此，被告之行政行為再度逾越法律明文，創造法未規定之 限制，屬重大違法甚且違憲之情事。蓋如前述，所得稅法第
4 條第1 項第21款規定中，所關注之重點明顯係在於營利事 業使用授權專利是否達到為我國產業「引進新生產技術或產 品，或改進產品品質，降低生產成本」之目的，而非在於「 管制」取得外國專利授權之「營利事業『使用』授權專利」 之「行為種類態樣」，更非關涉使用之「地點」，此在法律 解釋適用上，自不待言。原處分擅自將所得稅法第4 條第1 項第21款所定之要件，新增「需在我國境內為製造」之限制 條件，實無理由，且如以被告之邏輯，營利事業因專利授權 而得在我國以企業總部之態接受訂單，免於被專利權人排除 侵害本身，已「使用」該授權專利之效益。
⒋再者，即便由所得稅法之子法或相關行政命令觀之，亦無一 設有「需在我國境內為製造」之限制。
⑴所得稅法施行細則第8-7 條僅規範申請程序，即「適用本 法第4 條第1 項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主 管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請 核辦」。
⑵86年5 月2 日修正公告之「外國營利事業收取製造業技術 服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原 則」（下稱「86年免稅案件審查原則」）第4 點，僅規範 「外國營利事業以其經經濟部中央標準局（按：即現智慧 財產局）核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以 技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經 經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核 准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第21款規 定免納所得稅」之程序性規定。
⑶96年7 月6 日所修正公布之「外國營利事業收取製造業技 術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查 原則」（下稱「96年免稅案件審查原則」）第5 點，即「 外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權 ，在其專利權有效期間內，以技術合作方式授權製造業及 其相關技術服務業實施，並經經濟部智慧財產局登記，且 經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進者，其因而取 得之權利金，得依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納 所得稅」，同樣僅就申請免稅之程序為規定。
⑷上述各該法規命令或行政規則，均無「相關專利產品製造 地點」之限制，至為明確。
⒌被告或辯稱，「96年免稅案件審查原則」於第8 點新增：「 第5 點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營 利事業自行使用者為限」云云，可作為其行政行為之法律基 礎等語。惟查，暫不論此亦有逾越母法授權、新增法律所未
明文之限制等違憲情事而根本不應承認其具有法源之效力， 且「96年免稅案件審查原則」根本不適用於本案，前述「自 行使用」之法律意涵，無論如何均不應縮限於「自行製造」 之單一種情況，其理自明。退萬步言，被授權人係委由其10 0%持股之子公司再轉委由其100%持股之孫公司製造，無論由 現實上角度（被授權人負責接單收取價金；其子公司、孫公 司之獲益均合併於被授權人之財務報表），抑或法律上之角 度（被授權人以自己名義對外拓展業務、接受訂單並收取價 金，僅委由子公司、孫公司代為製造，故其子公司及孫公司 應視為被授權人之「手足」，子公司及孫公司之製造行為視 為被授權人自己之製造行為）觀之，均應認為係由被授權人 「自行使用」，毫無疑問。此外，被告另以「行政院會議議 事錄」，欲證明本條之解釋應限於「國內製造」；惟查，該 行政院會議議事錄，僅為行政機關內部之會議紀錄，除不得 作為法律基礎外，亦不能代表立法機關之原意，自無任何參 考價值。
⒍綜上，被告將所得稅法第4 條第1 項第21款所謂之「使用」 限縮於「僅有在我國境內製造」之情況，構成「增加法律所 無之限制」之重大違法甚至違憲情事，自無足採。 ㈤被告之作為不符會計及課稅原則，前後矛盾，且反而危害國 家之稅收：
⒈就會計及稅法角度論之，本件被授權人於給付本件專利授權 之權利金時，當會將該筆金額列入其會計帳之費用中，而依 據會計原則與所得稅法第38條規定，只有與公司經營本業及 附屬業務之營運相關之支出，始得認列為費用，否則稅捐稽 徵機關依法均得將該筆支出予以剔除。準此，如被告一方面 同意被授權人所支付之權利金可認列為費用，表示被告已肯 認被授權人所支付之權利金屬於其經營本業及附屬業務之營 運相關之支出；但被告卻同時又於原處分認定此等權利金「 係為子公司之利益」而支付，故本件權利金「非屬」原告授 權光寶公司使用授權專利之所得，因而認定本件不符所得稅 法第4 條第1 項第21款前段營利事業「引進」、「使用」外 國營利事業所有之專利權之規定，否准原告之免稅申請。被 告顯然自相矛盾。
⒉再者，被告之狹隘見解認為，因被授權人之製造過程發生於 我國境外，無法挹注我國經濟發展，如准予免稅將造成國家 稅收損失，亦屬謬誤。蓋被授權人將引進之授權技術以在臺 營運總部、全球佈局方式，交由生產成本低廉之大陸子公司 生產，使被授權人得以在產品價格上具全球競爭力，進而創 造更高之銷售額與銷售利潤。反映於財務報表上之結果，當
然更能充裕國庫稅收，同時亦促進臺灣整體經濟及產業之發 展，毫無疑問。迺被告及訴願機關竟將國庫長期收益及國家 發展之真正利基置於一旁，執著於如何防止單一稅收減少之 短期目的，甚至逾越權限管制「技術外流」（按此為假議題 ，專利授權無此疑義已如前述），將我國企業圍困於臺灣境 內，更有害於臺灣之經濟發展。
⒊免稅制度涉及不同主管機關之政策與執行，彼此之專業不同 （例如稅務機關無法判斷何種專利授權能達到「促進經濟發 展」之立法目的）、立場亦非完全一致（例如經濟及產業主 管機關認為可以免稅為誘因降低引進知識障礙，但稅務機關 卻關心國家稅收減少）。核此正是所得稅法第4 條第1 項第 21款規定免稅申請程序需由產業主管機關（經濟部工業局） 先行審查確認系爭之專利授權是否符合「促進經濟發展」要 件之立法目的所在。至於稅務機關，僅係基於產業主管機關 認定之前提事實（符合促進經濟發展需求）下，審查相關文 件及繳稅記錄，確定應免稅或退稅之金額，如此而已。對於 產業及經濟不具任何專業、亦非屬其事務分配權力範圍之被 告而言，何以能僭越職權，對其他主管機關管轄事務逕行重 複判斷（且作成完全相悖之結論），恣意限縮法律規定、增 加法所未明文之限制，認定何種情況才能「提升臺灣之經濟 發展」、「促進臺灣產業之競爭力」？於本件中，經濟部工 業局（下稱工業局）既已經實體調查並作成行政處分，確認 原告對被授權人之授權符合免稅制度所欲達成之目的，且本 件訴訟亦非對工業局之行政處分有所爭議，原告誠認為，被 告實無庸再就工業局已判斷過之法律要件，再為調查及判斷 。
㈥退萬步言，縱依被告之主張認為「96年免稅案件審查原則」 第8 點所稱「自行使用」係指限於我國境內製造，被告適用 該要件，亦屬違反「法律不溯及既往」原則：
⒈按實體上有關權利義務效力之規定，均有「法律不溯及既往 」基本原則之適用；中央法規標準法第14條規定：「法規特 定有施行日期，或以命令特定施行日期者，『自該特定日起 』發生效力」，可資參照。又依稅捐稽徵法第1 條之1 之規 定，及司法院釋字第525 號解釋意旨，行政機關就行政法規 所為之釋示變更，仍應受信賴保護原則拘束，其後釋示之法 的效力並不得溯及既往，以避免侵害人民既得權利，蓋「不 能期待人民遵守尚未公布施行之法令」，最高法院98年度台 上字第997 號民事判決纂述甚詳。又若需例外將法律溯及適 用，必需以法令明文定之，最高行政法院94年度判字第1595 號判決，亦明揭法令變更時，「除法令另有規定」外，本於
實體從舊原則，應適用『行為時』之法律」。準此，「免稅 案件審查原則」雖為行政規則，或縱僅能認為是「行政機關 就行政法規所為之釋示」，但其既有法源之性質，則其修訂 若有涉及影響人民權利義務之規範變更，除非在法令中有特 別明文規定得溯及適用，否則其亦應受「法律不溯及既往」 基本原則之拘束，殆無疑義。
⒉查財政部台財稅字第09604531350 號函釋明示：「修正『外 國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術 服務報酬免稅案件審查原則』，並自96年7 月6 日生效」。 由於該「免稅案件審查原則」有其獨立生效日期，故應界定 為「間接對外生效之獨立性行政規則」，而非單純解釋性行 政規則；揆諸前揭中央法規標準法第14條及稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，及司法院釋字第525 號解釋意旨，既然此「 96年免稅案件審查原則」並無明文規定得溯及適用其生效之 日前之案件，則該「96年免稅案件審查原則」應自其特定之 日96年7 月6 日起向後生效，行政機關不得違反擅將之解為 有「溯及既往生效」之效力。
⒊此外，現行「96年免稅案件審查原則」除並未規定溯及適用 外，更於第11點明文規定過渡條款：「本原則中華民國96年 7 月6 日修正生效日前第4 點至第6 點規定之外國營利事業 與營利事業於該生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定 」，顯見其立法意旨係以「契約簽訂日」與「審查原則修正 生效日」間之前後關係，來區分案件適用何版本之審查原則 ，亦即：「修正生效日前簽約者，適用修正生效日前之規定 ；修正生效日後簽約者，原則上適用修正生效日後之規定， 但生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定」。 ⒋查原告係於94年12月31日與被授權人簽訂本合約，係在現行 「免稅案件審查原則」生效日之前1 年半即已完成，當時根 本無現行審查原則之制訂與發布，無論原告或被授權人均不 可能預見1 年半後生效之現行審查原則將對於是否由被授權 人「自行使用」授權技術（按所謂「自行使用」亦不應限縮 解釋為「於我國境內製造」）設有限制，被告亦不能要求原 告及被授權人能「遵守」此事後之規範，當然應有「法律不 溯及既往」之適用；亦即，本件情況依法應適用「86年免稅 案件審查原則」第4 點之免稅規定，被告逕自依「96年免稅 案件審查原則」第8 點之要件否准原告所請，顯與法有違。 ⒌原處分及訴願決定無非認為，雖「96年免稅案件審查原則」 較之「86年免稅案件審查原則」增加第8 點「自行使用」之 要件，但在所得稅法之「同一立法目的」之下，應將「86年 免稅案件審查原則」解釋為亦包含「96年免稅案件審查原則
」第8 點之要件。惟查，被告之解釋並不能認為符合所得稅 法之真正立法目的及國家之經濟發展政策，前已詳細說明。 倘若96年及86年二版本之免稅案件審查原則，果如被告所指 ，在「同一立法目的」之下「並無不同」，則何以96年版本 之第11點中，尚特別針對其中第4 點至第6 點之情況，明文 規定過渡條款？被告顯無法自圓其說，更足見其法律解釋及 適用之錯誤。被告曲解審查原則不同版本規定，失卻我國為 法治國家之立場，將貽笑國際社會。
⒍況且，該「96年免稅案件審查原則」第8 點之效果，並非僅 單純重複所得稅法之「立法目的」而已；所謂之「限於我國 境內製造」，事實上係對外國專利權人得否申請免稅「新增 」一「限制條件」，亦即限制被授權人必須於我國境內製造 專利產品，否則外國專利權人無法享有免稅優惠。惟查，如 前所述，此限制條件並無母法（即所得稅法第4 條第1 項第 21款）之具體授權，除違反法律保留原則（憲法第23條規定 ：凡限制人民權利者，必須以「法律」定之）、授權明確性 原則（司法院釋字第313 、570 號解釋等參照）外，更創造 法未明文之限制。
⒎事實上，於類此明顯涉及「前法優於後法」、「後法對人民 權利增加新限制」之「法令變更」的情況下，在法律適用時