臺北高等行政法院判決
99年度訴字第490號
99年4月29日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 江孟貞 律師
孫煜輝 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1
月25日台財訴字第09800617790 號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣 除額新臺幣（下同）2,000,000 元，經被告士林稽徵所以其 中1,600,000 元不符合規定予以剔除，另查獲漏報財產交易 所得45,701元，核定綜合所得總額4,823,020 元，綜合所得 淨額4,090,304 元，補徵稅額228,511 元。原告就捐贈扣除 額不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提 起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠本案事實概述：
⒈94年間劉匡晉告知原告，台北縣石碇鄉公所擬委託「有限 責任高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社」（下稱荖濃溪 合作社）進行產業道路綠美化工程，唯尚短缺經費200 萬 元。因劉匡晉知悉原告平日即常捐款協助公益、文教及環 保團體，遂詢問原告是否願意捐贈。原告因有積蓄遂同意 捐贈並於94年10月17日透過劉匡晉匯款2,000,000 元至「 荖濃溪合作社」，由「荖濃溪合作社」負責施作綠化環境 工程，全部捐贈予「石碇鄉公所」。
⒉94年10月24日原告以申請函向「石碇鄉公所」申請無償捐 贈產業道路綠美化工作。
⒊94年11月7 日「荖濃溪合作社」開立2,000,000 元之統一 發票及預算書予原告，其內詳載運用原告捐贈2,000,000 元作產業道路綠美化工作之明細。
⒋94年12月9 日「石碇鄉公所」就原告無償捐贈綠美化工程
乙案，表示已委託荖濃溪合作社規劃施作，並感謝原告捐 贈植綠美化。
⒌95年5 月31日前，原告申報94年度綜合所得稅時，檢付前 述相關證明，申報列舉該捐贈扣除額2,000,000 元。 ⒍95年10月間，劉匡晉再告知沄水國小之綠化工程經費短缺 ，需要善心人士捐款。原告遂於95年10月27日再透過劉匡 晉匯款2,500,000 元至「羿任園藝有限公司」，由「羿任 園藝有限公司」負責施作綠化環境工程，全部捐贈予「沄 水國小」。
⒎95年11月10日「羿任園藝有限公司」分別開立421,050 元 及2,080,000 元統一發票予原告，並提供決算表。 ⒏95年11月8 日沄水國小發感謝函予原告，並檢附景觀植栽 施作內容表、認捐配置圖、景觀綠美化簡圖，沄水國小承 認確實受贈如決算書之工程內容。
⒐95年12月26日沄水國小製發感謝狀予原告。 ⒑96年4月15日爆發假捐贈真逃稅之案件。 ⒒原告因無「假捐贈真逃稅」之情事，且亦不知悉劉匡晉亦 為該事件之成員，遂在96年5 月31日前申報95年度綜合所 得稅時，具實檢付前述相關證明，申報列舉該捐贈扣除額 2,500,000 元。
⒓96年12月26日板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）起 訴原告涉嫌95年度逃漏所得稅案。
⒔97年4 月30日板橋地方法院97年度重訴字第2 號判決，認 定原告逃漏95年度所得稅，處有期徒刑5 個月，如易科罰 金，以3000元折算壹日。
⒕97年5 月9 日，原告不服板橋地方法院前述刑事判決，提 起上訴。目前仍由台灣高等法院以98年度囑上重訴字第31 號審理中，尚未確定。
⒖98年6 月30日，臺北地方法院檢察署（下稱台北地檢署） 就原告涉嫌本件94年度逃漏所得稅案，作成不起訴處分書 。
㈡本案衍生之刑事逃漏稅案，原告已受臺北地檢署不起訴處分 確定，足可徵原告並無逃漏稅之行為；被告機關認定原告有 逃漏稅之情事與司法機關之認定相左，顯屬無據： ⒈原告係在訴外人劉匡晉的引介後，在94年間參與捐贈「石 碇鄉公所」綠美化工程。因本案衍生之假捐贈真逃稅案， 經臺北地檢署檢察官對捐贈人等進行犯罪偵查，有關原告 部分，已受96年度偵字第16397 號不起訴處分書確定。依 據不起訴處分書中證人劉匡晉否認曾告知被告捐贈尚可退 款之詞，即難遽認原告於捐贈時對於尚可取回部分捐贈款
項之情有何知悉，而本件透過訴外人劉匡晉介紹而參與捐 贈之納稅義務人人數眾多，倘冤原告若有取回部分捐款， 劉匡晉實無刻意迴護被告之理。再者，原告經自願配合測 謊後，亦檢察官認定原告並無收受退還之捐贈款項，此有 法務部調查局97年10月22日調科參字第09700430930 號函 附卷可稽。足證原告自始即不知道可以退款，也未收到任 何退款，原告所捐贈之2,000,000 元，已全數捐贈作為「 石碇鄉公所」綠美化工程，是以，原告申報捐贈額2,000, 000 元係符合全部捐贈之事實。本案就原告之不起訴處分 業已確定，是足可徵原告並無逃漏稅之不法行為。司法業 己還原告清白，被告機關所為之原處分行為即無所據，依 法應予撤銷。
⒉原告之行為是否構成逃漏稅，應為單一且同一之事實，而 同時違反刑法及所得稅法之規定，不論在刑事訴訟程序或 是行政訴訟程序，所認定之事實均為相同，不能迥異，否 則即有裁判矛盾之違法。是以，在刑事訴訟部分既已認定 原告並無以假捐贈方式逃漏94年度所得稅之行為，即已確 認原告捐贈2,000,000 元為真。在相同事件之本件行政訴 訟部分，認定原告是否有捐贈系爭款項之事實，即不得與 刑事訴訟認定之事實相異，否則即有認定事實相異之判決 矛盾情形。然就本件94年所得稅案件，原告既經檢察官偵 辦調查後，認定原告並無逃漏稅之行為，予以不起訴處分 確定，原告所申報2,000,000 元之捐贈額既為真實，訴願 機關及被告機關即應接受檢察官所認定原告真正捐贈系爭 款項之事實。惟訴願機關及被告機關卻仍執意剔除1,600, 000 元之捐贈額，又未提出其他證據予以推翻檢察官認定 之事實，顯不足為採。
㈢訴願書及復查決定書引用施志鴻在被告機關之證詞顯非正確 ：
⒈依據復查決定書及訴願決定書以：「訴外人施志鴻統籌施 作前述工程，向捐贈人之報價僅發票金額之20％，且其在 收取款項後，會將捐贈金額80％之現金透過仲介人退還予 捐贈人，惟施志鴻表示其向原告收取2,000,000 元之款項 後，因疏忽未退還80％現金係屬例外之情形，此有施君談 話筆錄、說明書及財政部賦稅署稽核報告附卷可稽。」云 云。
⒉惟查，原告係透過訴外人劉匡晉參與本案「石碇鄉公所」 綠美化工程捐贈，並不認識訴外人施志鴻。此亦經施志鴻 於前述檢察官偵查案件中證稱：「本案原告係由業務員劉 匡晉聯絡，施志鴻並沒接觸過，退款都交由業務員，認知
上都有退款給業務員，但無法確認原告有無收受退款，當 時有一次颱風將先前作的綠美化工程都淹水沖刷掉，施志 鴻告知劉匡晉能不退的就不退款，否則會週轉不靈等語」 。足見訴外人施志鴻在被告機關所述，與在檢察官所述者 相互矛盾；前該陳述亦且與直接向原告接洽之訴外人劉匡 晉所陳者顯不相同，故其所述顯不足採。施志鴻從未實際 接洽原告，完全係由業務員劉匡晉負責處理，自應以劉匡 晉之證詞較為可信。且施志鴻在檢察官訊問時亦自稱：「 無法確認原告有無收受退款，曾告知劉匡晉能不退的就不 退款」云云。自應以施志鴻在檢察官偵查中所陳述之證詞 較為可信，亦可證明原告自始即不知道可以退款，且未收 到任何退款，乃係全部捐贈之事實。
⒊復查，倘如訴外人施志鴻向被告機關所陳述，原告於捐贈 時確實知悉可獲退80％之捐款，僅因施志鴻疏忽而未退款 予原告，則原告為何不曾要求施志鴻依約履行退款？施志 鴻之陳述顯與事實不符。被告機關僅憑一人之矛盾、不可 採之說詞，即認定原告有逃漏稅之行為，而全然無考慮其 他有利於原告之證據，尤其是檢察官已查明事實，對原告 予以不起訴處分，足以證明原告並無逃漏94年度之所得稅 。復查，原告不認識施志鴻，亦從未予施志鴻接觸，更未 曾將2,000,000 元交予施志鴻。被告機關於詢問施志鴻時 ，並未向施志鴻詢問如何告知原告可退款、原告如何交付 系爭款項、相關人、時、地、事、物均屬不明，此詢問顯 有疏漏，其認事用法即有違誤。
㈣原告確有捐贈2,000,000 元，而「荖濃溪合作社」亦有施作 工程之事實，被告機關恣意剔除扣減額，顯無憑據： ⒈復查決定及訴願決定書以：「施君業同意就該未退還款項 1,600,000 元核課其94年度綜合所得稅，顯見原告所支付 之款項僅20％作為捐贈用途，其餘80％支付之款項計1,60 0,000 元即為與所得稅法捐贈扣除之公益目的不符，又該 筆應退未退款項1,600,000 元核屬原告與施志鴻君間之債 權、債務關係，是原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不 合」云云。
⒉經查，原告確實有將系爭款項匯入「荖濃溪合作社」之銀 行帳戶，而「荖濃溪合作社」亦有進行「石碇鄉公所」施 作綠美化工程，並開立發票及預算書予原告，「石碇鄉公 所」亦頒發感謝函予原告。且依據訴外人劉匡晉在臺北地 檢察署前述之證詞，均稱原告並不知悉可以退款云云，足 證原告係「全部捐贈」之人，與其他捐贈人係「假捐贈真 逃稅」之情形完全相異，被告機關將原告與其他假捐贈之
人作相同認定，顯非合法。是以，原告捐贈之款項係全部 捐贈作為「石碇鄉公所」綠美化工程，而施志鴻既未退款 予原告，自已將原告捐贈之2,000,000 元全部用在「石碇 鄉公所」綠美化工程上，而「荖濃溪合作社」也確實有完 成綠美化工程，並全部交付予「石碇鄉公所」，自得以全 部款項列報為捐贈列舉扣除額，並無浮報之情事。被告機 關僅以施志鴻個人片面之詞，即推翻原告有捐贈綠美化工 程之事實，顯不足為證。
⒊復查決定書雖稱施志鴻同意就該未退還款項1,600,000 元 核課其94年度綜合所得稅云云。惟其乃施志鴻個人願意申 報及承擔此部份所得稅之行為，與原告是否全部捐贈，係 屬二回事，並不能以此否定原告全部捐贈之事實。施志鴻 願意申報此1,600,000 元所得，係屬其個人行為，被告機 關仍應依據其他證據認定事實，不能依此損害原告之權益 ，是以，認定原告是否有全部捐贈之事實時，仍應調查其 他證據予以證明之。被告機關未斟酌施志鴻與劉匡晉在前 述檢察官偵查中之證詞，而逕行認定原告只捐贈2,000,00 0 元之20％款項之認定，顯與法不合。
⒋在私法自治原則下，須以雙方意思表示合致情形下始能成 立契約，原告與訴外人施志鴻間從未有退款之合意，即未 成立任何債權契約。被告機關以該筆應退未退款項1,600, 000 元核屬原告與施志鴻君間之債權、債務關係，是原核 定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合云云，亦有認事用法 違誤之處。經查，原告既將系爭款項匯入「荖濃溪合作社 」銀行帳戶，「荖濃溪合作社」亦將該款項運用於「石碇 鄉公所」施作綠美化工程，施志鴻雖稱實際施作部分僅為 捐贈款項之20％，惟此乃就「假捐贈真逃稅」之情形。亦 即施志鴻事先告知會退款之該等捐贈，其向該等捐贈人之 報價，僅發票之20％，且其在收取款項後退還80％予該等 捐贈人之情形，原告既於事先不知道可以退款，且未收到 任何退款，且收到荖濃溪合作社開立之發票及預算書均為 2,000,000 元全額，此與施志鴻所陳之情形即屬有間。是 以原告乃為全部捐贈，該系爭款項亦已確定都用在「石碇 鄉公所」施作綠美化工程上，即有全部捐贈之事實。且施 志鴻在前述檢察官偵訊中曾證稱：「有一次颱風將先前作 的綠美化工程都淹水沖刷掉，乃告知劉匡晉能不退的就不 退款，否則會週轉不靈等語。」足見施志鴻所收受之捐贈 款項，除有退還之款項外，全數都用在「石碇鄉公所」施 作綠美化工程上，原告既已舉證證明所捐贈之系爭款項已 全部運用在「石碇鄉公所」施作綠美化工程，原告與施志
鴻間即無任何債權債務關係，若被告仍認原告實際捐贈金 額只有20％之款項，應由被告負舉證之責任。是以，原告 與施志鴻間既未承認有任何債權債務關係，被告機關竟無 中生有，自行採認原告與施志鴻間有此債權債務關係，顯 無任何依據。
㈤原告捐贈之2,000,000 元佔當年度所得之二分之一，係原告 財務規劃自由，不足以作為原告有違章漏稅之證據： ⒈查原告任科技公司之高階主管已十餘年，自87年起至93年 每年之收入約在二百萬元至四百萬元左右。因原告為單身 ，未婚亦無小孩，平日工作所得，僅供自己生活，已不虞 匱乏。後因原告在94、95年間轉換工作，而分別自台灣IB M 公司及HP公司各領取約二百多萬元之離職金，原告就此 額外的收入乃基於回餽之心而擬捐贈作為公益之用。此亦 即原告於94年、95年間捐贈「石碇鄉公所」、「沄水國小 」之緣由。查原告在94年度綜合所得額約為477 萬元，縱 使捐贈200 萬元，仍有277 萬元供原告自己生活使用，綽 綽有餘。另95年度綜合所得額約為580 萬元，縱使捐贈25 0 萬元，亦有330 萬元左右可使用，均足以支付原告一人 一年之生活費用。是以，原告係基於公益目的而為之捐贈 ，被告僅以捐贈金額佔所得比例達二分之一，即認為與常 情不符，顯過於恣意判斷，不足為證。
⒉按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之規定納稅義務人 若捐贈予政府，依法得自所得額扣除之。因劉匡晉一再說 明不僅可以全額做公益，並提出綠美化工程之照片為憑， 並告知將有受贈單位確實發予之捐贈收據，使原告不疑有 他，乃同意全額捐贈予石碇鄉公所進行環境綠美化工程。 原告既不知劉匡晉竟利用假捐贈之事，協助他人逃稅，並 謀取一己之利益。被告另稱原告大可選擇一有公信力之公 益團體自行進行捐贈即可云云。惟查，原告有選擇捐贈予 公益團體或政府之自由，只要符合公益目的、實質捐贈之 原則，並非法所不許。是以，被告據此推論原告應該知劉 匡晉自始即非在招攬單純之公益捐贈，似嫌速斷，亦不符 合證據法則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分 。
三、被告則以：
㈠按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「 捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額 最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐 贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」次按最高行政法院 （89年7 月1 日改制前為行政法院）36年度判字第16號判例
：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 ㈡按行政程序與刑事訴訟程序上所應遵循之證據法則，尤其證 明程度不同，刑事訴訟程序因涉及剝奪人身自由，嚴重侵害 人民權利，故要求較嚴格之證明程度，反之，稽徵行政程序 僅與人民之財產權有涉，相較刑事訴訟程序之證明程度寬鬆 ，稽徵機關自可不受刑事判決之拘束。準此，行政處分與刑 事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵 綜合所得稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及 所持法律見解之拘束。依前開說明，本件原告訴稱已經臺北 地檢署檢察官不起訴處分確定，足可證明原告並無逃漏稅之 行為乙節，不足採據。職是原告是否有違章漏稅事實，被告 機關自得依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之 事實所拘束。
㈢又所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所規定之列舉扣除額 ，應以實際支付金額作為列報之基礎，如捐贈物係實物者， 從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約 相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除 額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐 贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止 浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助 於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法 私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，稅捐 稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得 稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及 行為是否符合所得稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否 准予列報或准予列報之金額。查本件原告94年度綜合所得稅 結算申報，原列報捐贈臺北縣石碇鄉公所景觀綠美化工程之 捐贈扣除額2,000,000 元，經被告依據通報資料，查得訴外 人施志鴻統籌施作前述工程，向捐贈人報價僅發票金額之20 ％，且其在收取款項後，會將捐贈金額80％之現金透過仲介 人退還予原告，惟施志鴻表示其向原告收取2,000,000 元之 款項後，因疏忽未退還80％現金係屬例外之情形，此有施志 鴻君談話筆錄、說明書及財政部賦稅署稽核報告附卷可稽， 原告雖以尚未向施志鴻取回退款為由，惟其支付之款項既然 僅部分（發票金額20％）作為捐贈用途，其餘款項即屬原告 與施志鴻間之債權，縱有支出，亦與所得稅法捐贈扣除之公 益目的未符，原告將支付款項全額列報為捐贈列舉扣除額， 顯有浮報之情事，是被告核認原告所支付款項2,000,000 元 中，實際作為捐贈用途部分為400,000 元（2,000,000 ×20
％），剔除捐贈扣除額1,600,000 元，尚無不合。 ㈣另原告申報94年度綜合所得總額為4,777,319 元，申報前述 綠美化工程捐助之列舉扣除額為2,000,000 元，其列報捐贈 之金額已將近其收入之二分之一，又其95年度亦透過同一業 務員劉匡晉之招攬而委託羿任園藝有限公司（下稱羿任公司 ）進行沄水國小綠美化工程案，申報捐助之列舉扣除額為2, 500,000 元，列報捐贈之金額亦已將近其收入之二分之一， 顯有違常情，且劉匡晉曾於檢察官偵查中具結證稱，其協助 施志鴻95年間捐助綠美化工程予沄水國小相關事宜，施志鴻 要劉君跟捐贈者說會退款7 成5 到8 成，劉君跟這些捐贈者 接觸時皆會提到退款，如果是比較熟悉的客戶，因為已經有 信任感，所以都可以接受在96年申報綜合所得稅前才退款， 但後來發生石碇鄉的案件，所以這些人都沒有表示要退款。 其後於臺灣板橋地方法院審理中雖改稱，不記得有無跟原告 提到會退款之事，惟該院認定劉匡晉與原告關係良好，該部 分之證詞顯係維護原告之詞，委無可採，應以其於偵查中所 為之證述為可信，有臺灣板橋地方法院刑事判決97年度重訴 字第2 號附卷可稽。又原告連續二個年度皆參與劉匡晉所招 攬之綠美化工程捐助案，倘原告有意進行單純之慈善捐贈， 大可選擇一有公信力之公益團體自行進行捐贈即可，因施志 鴻、劉匡晉等2 人94及95年度所使用之荖濃溪合作社、羿任 公司，並非專門從事慈善事業知名之團體，原告豈有因劉匡 晉之推薦，在未經查證其用途下，即輕易捐出如此鉅款，顯 與常情有違，況劉匡晉招攬之各項捐贈案，均係以提供高於 實際捐贈金額之發票予捐贈者，再將捐贈者所捐贈款項提供 高成數退款，以招攬高所得者加入，達到所號稱之稅務規劃 及節稅之目的，故劉匡晉自始即非在招攬單純之公益捐贈， 豈有獨對原告採全額捐贈之招攬方式，是原告所稱本件係屬 全額捐贈乙節，核無足採，又原告未就其餘80％款項係作為 捐贈用途，且符合所得稅法中捐贈扣除之公益目的，提供具 體有利事證，以實其說，空言主張，自難認為有理由等語， 資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：
㈠本案爭點內容之確立及其所涉相關法理之背景說明。 ⒈針對原告94年度綜合所得稅額之計算，原告以「其在當年 度有捐贈台北縣石碇鄉公所2,000,000 元」為由，而依所 得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之規定，將此筆捐 款列報「捐贈扣除額」，在稅基量化時予以減除，據以計 算其應納稅額。但遭被告否准其中之160 萬元（只認列其 中之40萬元），而經原告提起行政爭訟。
⒉是以處理本案爭點之判準，簡言之不外是，所得稅法第17 條第1 項第2 款第2 目之1 （後段）所定之「對政府捐獻 200 萬元」構成要件事實是否被滿足，而此等待證事實之 舉證責任則應由原告負擔。
⒊上開構成要件事實要被滿足，當然要以政府實際收到200 萬元為前提。而但所謂實際收到200 萬元，從法律之觀點 言之，乃是指「政府與原告間因意思表示合致，而成立『 捐獻』債權契約（姑且不論該契約為公法契約或私法契約 ），且原告亦已為200 萬元之物權給付行為，並經政府為 受領之意思表示」，又即使原告是將200 萬元現金購買一 定內容之承攬勞務，再將承攬勞務成果移轉予政府享有， 其一樣要有移轉勞務成果之給付行為，並經政府受領（至 於此等給付及受領行為，究竟是事實行為，抑或是法律行 為，在此暫且不論）。
⒋可是府政只是一個組織體（甚至沒有嚴格意義下之公法人 資格，只不過現行行政法承認其有以自己名義代表國家為 行政行為或私法行為之權限），其對外為意思表示或事實 行為，均需由有代表權限之自然人代表為之，固然此等由 自然人代表政府所為之行為，並不重視該代表自然人本身 之個人心理狀態，只強調代表行為之外觀是否合法、適當 及確定。不過即使如此，在代表政府為公法上意思表示者 ，其對外意思表示，對內而言涉及對國家之詐欺或瀆職， 且該意思表示是雙方行為時，意思表示之對造必須在沒有 私法或公法無效事由（公法契約無效事由規定於行政程序 法第142 條，私法契約無效事由則散見民、商法中，例如 民法第71條之規定）之前提下，再直接適用（私法行為時 ）或類推適用（公法行為時）民法「表見代理」後，才可 主張政府受該意思表示之拘束（若該自然人代表政府為單 方公法行為者，以上情形則依信賴保護原則來處理）。 ⒌然而更有趣之議題則是：當人民與政府締約契約（不問公 法契約或私法契約，皆然）及為履行行為時，雙方均是透 過代理人為之，但雙方代理人在各自代理本人（即人民與 國家）締結契約時，卻是在損害國家利益之意圖基礎下， 逾越權限，違反對國家之忠誠義務（特別針對代表政府之 公務員而言），彼此勾結，作成客觀上有礙公共利益（或 公部門利益）、卻有利於人民之違法約定，此時締約一方 之人民，若對雙方代理人間之勾結情狀（特別指公務員之 貪瀆或瀆職）不知情，且該契約約定內容無私法或公法上 無效事由之情況下，其可否主張「表見代理」之適用或類 推適用，使該客觀違法之契約約定成為規制人民與國家間
相關法律關係之規範基礎，即有討論之空間。就此議題本 院認應類推適用民法第224 條所定「代理人履行債務有可 歸責事由，應由本人承擔責任」之規範意旨，委請他人與 國家為法律行為或事實行為之人民，對其代理人與政府公 務員間之勾結，應不得再主張「表見代理」。
㈡在上開法理基礎下，上開爭點之判斷結論。
⒈本案中原、被告所不爭執之客觀事實。
⑴由於本案原告告前開所指「對政府捐獻200 萬元」之行 為，並非其直接與台北縣石碇鄉公所之公務員接洽，而 是透過第三人劉匡晉之仲介，先將上開200 萬元先匯至 由第三人施志鴻實際操控之荖濃溪合作社，再出具其本 人具名之申請函書面（附於本院卷第76頁），表明「其 願意無償協助石碇鄉公所進行鄉○○○道路美化工作」 之意思，並在說明欄註記「其全權委託原住民勞動合作 社承攬產業道路美化工作，所有費用由其支付」（經由 第三人轉交予石碇鄉公所），而石碇鄉公所之（感謝） 回覆函內容則是「知悉原告業已委託荖濃溪合作社施作 上開美化工程」（換言之，石碇鄉公所是接受原告之勞 務提供，而不是受領200 萬元現金，而且更重要的是， 石碇鄉公所並沒有表明該受領勞務之市場價值）。 ⑵但施志鴻卻自承，其透過仲介承包上開捐贈減稅業務， 收取款項後，除付給仲介人一定比例之佣金外，同時也 會將部分現金退回捐贈人，其實際僅保有捐贈款之20% ，此等證述內容之實際意涵即是：「該20% 款項是施作 上開美化工程之成本及利潤來源」。
⒉在上開客觀事實基礎下，姑不論「台北縣石碇鄉公所公務 員是否與施志鴻間有勾結」之事實是否存在（此部分本案 卷內無資料），單單就台北縣石碇鄉公所政府部門客觀上 實際享有之承攬勞務價格而言，最多僅有200 萬元中之20 % ，即40萬元（其中還包括荖濃溪合作社因上開美化工程 所可取得之承攬報酬，而該承攬報酬亦有可能超過競爭市 場所決定之均衡價格）。則被告僅在此範圍內核定捐贈額 ，而駁回其餘160 萬元之捐贈扣除額，即無違誤。至於原 告匯至荖濃溪合作社帳戶內之200 萬元中超過40萬元部分 ，基本上要循其與荖濃溪合作社間之內部民事法律關係解 決，客觀上與本案捐贈金額之認定無涉。
⒊另外依循上開判斷體系，原告提出之其餘各項爭點，基本 上對本案勝負之判斷已無不具任何作用，爰不逐一論駁， 亦附此敘明之。
㈢綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無
不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 陳 可 欣