營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,99年度,152號
TPBA,99,訴,152,20100527,1

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第152號
99年5月6日辯論終結
原 告　資誠企業管理顧問股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安　律師
複代理人 　乙○○　○○（兼送達代收人）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年11月23日台財訴字第09800522850 號（案號：第09803171號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告依「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法 」（88年更名為華僑及外國人投資證券管理辦法）第6 條規 定，於民國86年11月10日向被告申請為英商ING-霸菱證券股 份有限公司（ING Baring Securities Limited ，下稱ING- 霸菱公司）之在臺納稅代理人，經被告以86年11月19日（86 ）財北國稅資字第86194759號函核准在案。嗣ING-霸菱公司 於90年10月12日將持有之亞洲水泥股份有限公司及遠東紡織 股份有限公司股票股利（取得日期84年7 月20日、85年6 月 22日及87年6 月30日）合計新臺幣（下同）38,594,160元放 棄緩課，被告以原告未代ING-霸菱公司辦理結算申報，乃依 查得資料核定ING-霸菱公司90年度所得額38,594,160元，應 補稅額7,718,832 元；並以原告為納稅代理人核發送達稅單 。原告不服，申請復查，申經被告復查決定略以：㈠所得稅 法施行細則第60條第2 項規定，納稅代理人需報經稽徵機關 核准，始生法律規定之效力及代理申報納稅之法律義務，IN G-霸菱公司對原告之授權書清楚載明「as our true and lawful Tax Agent」，該授權書已表明納稅代理之意旨，特 別指出依投資法規之納稅代理規定，並經我國駐外機構簽證 ，報經被告核准，至此，原告為ING-霸菱公司納稅代理人之 法定要件已然具足。另申請納稅代理人之「外國法人投資證 券申報納稅代理書」承諾事項第1 點亦規定「本代理人願意 接受本件委託人之委託，代理並負責其在中華民國境內依稅 法之規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰



……。」故納稅代理人所承諾者，係包括其所代理之外國法 人凡因投資證券行為，所發生一切稅捐及罰鍰之申報與繳納 責任。其承諾之效力及於一切投資證券有關之稅捐，並未特 定或限縮投資證券行為之範圍。準此，凡屬ING-霸菱公司在 我國境內因投資證券所發生之一切稅捐，均在承諾之範圍， 此非僅有代理人之概括式承諾可據，亦為華僑及外國人投資 證券管理辦法對納稅代理人採全權負責之規範精神所在（該 辦法第1 條明定依華僑回國投資條例及外國人投資條例訂定 ）。綜上，系爭股票股利ING-霸菱公司放棄緩課漏未申報， 原核定以原告為納稅代理人發單並無不合。㈡另有關申請調 查證據部分，經被告以98年4 月8 日財北國稅法一字第0980 209493號函詢投審會，業經投審會函復尚無系爭股票投資保 管之帳戶編號及該帳戶之稅務申報代理人之相關資料等由， 駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告於本件係以原告屬納稅代理人身分而應依所得稅法施行 細則第61條負繳納稅款之責，於行政救濟程序中所繳納之稅 款亦以原告名義繳納，是原告對原處分之訴之利益，自不因 繳納稅款而喪失，而與該稅款實際由何人負擔無涉： ⒈按「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣 繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務 之人準用之。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有 不服，……，申請復查：……」「納稅義務人對稅捐稽徵 機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。 」稅捐稽徵法第50條、第35條第1 項及第38 條 第1 項分 別定有明文。次按「本法第72條第2 項、第73條第2 項及 本細則第60條第2 項規定受委託之代理人，未依規定期間 代理申報納稅者，稽徵機關應依本法第79 條 規定，核定 納稅義務人之所得額及應納稅額，通知其負責繳納之。」 亦為所得稅法施行細則第61條所明定。準此，依前開稅捐 稽徵法第50條準用第35條第1 項及第38條第1 項規定，除 納稅義務人外，於稅捐事件中得提起復查、訴願及行政訴 訟之人，尚包含其他依法負繳納稅捐義務之人在內，所得 稅法施行細則第61條既將納稅代理人規定為繳納義務人之 一，其得以自己名義提起行政救濟，自不待言。 ⒉經查，被告於本件係以原告屬ING-霸菱公司之納稅代理人



身分，依前開所得稅法施行細則第61條規定，原告應負繳 納系爭稅款之責，而對原告核發系爭稅款之稅額繳款書， 揆諸前開稅捐稽徵法第50條準用第35條第1 項及第38條第 1 項規定，原告既屬此所定「其他依法負繳納稅捐義務之 人」，自得以自己名義提起本件行政訴訟。
⒊次查，被告主張本件納稅義務人ING-霸菱公司已繳納系爭 稅款，原告無提起行政訴訟之訴之利益云云。惟查，本件 納稅義務人雖為ING-霸菱公司，然於行政救濟程序中所繳 納之稅款係以原告（即納稅代理人）名義繳納，而非由被 告另開具繳款書，由ING-霸菱公司以自己名義繳納系爭稅 款，此參原告98年8 月24日繳款書（鈞院卷第297 頁原證 11）即可知。據此，原告對原處分認定原告為納稅代理人 而須繳納稅款乙節，仍具有訴之利益，於繳款後自得續為 行政救濟程序。
⒋況查，在以納稅義務人為課稅處分相對人之稅捐事件，均 不因該納稅義務人已繳納稅款而認其喪失訴之利益。於本 件中，被告自始即以原告為系爭課稅處分之相對人，原告 之權益即因此處分而受有損害，是其對於是否屬本件納稅 代理人有所爭執，自有訴之利益，得提起行政訴訟以謀救 濟，而與系爭稅款繳納與否，或實際上由何人負擔無涉。 ㈢依原告與ING-霸菱公司間委任關係，原告代理申報納稅之範 圍，僅限於「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券 股份有限公司投資專戶」之證券投資，公司另於90年10月12 日放棄緩課之股票，實非原告之代理範圍，自無從命原告對 該投資所生稅款負責：
⒈首應敘明者係，依行為時之投資法規，外國人於國內進行 直接投資及從事有價證券買賣，兩者之法令依據與核准投 資之主管機關均屬有別：
⑴按「本條例所稱投資，其方式如左：一、單獨或聯合出 資，或與中華民國政府、國民或法人共同出資舉辦事業 ，或增加資本擴展原有事業。二、對於原有事業之股份 或公司債之購買，或為現金、機器設備或原料之借貨。 三、以專門技術或專利權作為股本。」、「外國人依本 條例所為之投資，由經濟部設投資審議委員會（以下簡 稱投審會）審議及處理之。」、「外國人依本條例投資 者，應填具投資申請書，檢附投資計畫及有關證件，向 投審會申請核准。投資申請書格式由投審會定之。」分 別為行為時「外國人投資條例」（鈞院卷第91頁附件5 ）第4 條第1 項及第8 條第1項 所明定。準此，外國人 依「外國人投資條例」所為之投資，係以經濟部投資審



議委員會為核准之主管機關。
⑵次按「投資證券及其結匯辦法，由行政院定之。」行為 時「外國人投資條例」第13條第4 項定有明文，行政院 並據此訂定「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」（ 鈞院卷第99頁附件6 ）以資適用。再按「外國專業投資 機構投資國內證券，應向證券主管機關申請許可，並取 具外匯業務主管機關同意函。」亦為「華僑及外國人投 資證券及其結匯辦法」第10條所明定。是外國人於中華 民國境內投資有價證券，其法令依據應為「華僑及外國 人投資證券及其結匯辦法」，且其核准投資之主管機關 應為行政院金融監督管理委員會，而非經濟部投資審議 委員會。
⑶綜上，依行為時之投資法規，外國人於國內進行直接投 資及從事有價證券買賣，兩者之法令依據分別為「外國 人投資條例」與「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法 」，其核准投資之主管機關亦分屬「經濟部投資審議委 員會」及「財政部證券管理委員會」（其後改隸屬為行 政院金融監督管理委員會），是其法令依據及核准投資 之主管機關均屬有別，於適用時自應予以辨明。 ⒉就代理範圍而言，依原告向被告申請核發「外國法人投資 證券申報納稅代理書」時所檢附之文件，原告受ING-霸菱 公司委任之範圍，僅限於依行為時「華僑及外國人投資證 券及其結匯辦法」第6 條規定代理「美商大通銀行台北分 行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」申報納 稅，而不包括ING-霸菱公司在我國境內之其他投資活動 ⑴按「受任人之權限，依委任契約之訂定。」「華僑及外 國人依本辦法規定投資證券，應委託中華民國境內之代 理人或代表人，代理申報及繳納稅捐，並填具委託之證 明文件，送請該管稽徵機關核准；……」分別為民法第 532 條前段、行為時「華僑及外國人投資證券及其結匯 辦法」第6 條所明定。
⑵次按「受任人之權限，應依委任契約訂定之，而解釋意 思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句 ，民法第532 條前段及同法第98條，分別定有明文。原 告與全○報關股份有限公司簽訂之委任書略謂，原告係 委任全○報關股份有限公司，就ＡＡ／八四／六二七九 ／○○三六號進口報單向被告辦理報關手續，其於通關 過程中應為之一切手續，諸如代繕及遞送報單、會同查 驗貨物，簽證查驗結果、繳納應完稅捐、規費及提領放 行貨物等、受任人有為一切行為之權，並包括捨棄認諾



與收受有關本批貨物之被告一切通知與稅款繳納證等文 件，以及領取本批貨物之貨樣之特別委任權。……，關 於行政程序所授予之代理權，並非當然及於其後之行政 救濟程序。全○報關股份有限公司受原告委任之權限， 無論依委任契約之內容、委任事項之性質或當事人之真 意，均不能解釋為包含報關事件之行政救濟事項在內。 」亦為改制前行政法院88年度判字第693 號判決（鈞院 卷第121 頁附件7 ）著有明文。是申報納稅代理人之代 理權限，自應依其所檢具稽徵機關之證明文件，並依委 任契約及當事人真意認定，方符代理之法旨。
⑶經查，訴願決定以霸菱公司對原告之授權書清楚載明「 as our true and lawful Tax Agent」，該授權書已表 明納稅代理之意旨，原告為霸菱公司納稅代理人之法定 要件已然具足云云（參鈞院卷第53頁附件1 第5 頁）。 惟查，本件原告於86年11月10日向被告申請核發「外國 法人投資證券申報納稅代理書」時（參鈞院卷第157 頁 原證1 ），其申請函文已併同檢附以下文件，足證原告 所代理人之範圍僅限於：
①經委託人簽署之委託契約書（Power of Attorney ， 鈞院卷第161 頁原證1-1 ）其委託書業經內載明：「 依中華民國財政部證券管理委員會訂定之『華僑及外 國人投資證券及其結匯辦法』第6 條規定，本公司 ING 霸菱證券股份有限公司茲依法委任資誠企管顧問 股份有限公司為投資結匯辦法所稱之稅務代理人，… …（2 ）申報並以本公司名義代為繳納本公司因依投 資結匯辦法在中華民國境內所從事所有相關投資之稅 款」等語（參委託書及其中文譯本，鈞院卷第165 頁 ）；
②財政部證券管理委員會核准函（鈞院卷第167 頁原證 1-2 ）上開財政部證券管理委員會核准函，除敘明其 核准本件證券投資之依據為「華僑及外國人投資證券 及其結匯辦法」外，更於說明三中明示「准予以『美 商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限 公司投資專戶』（編號F00000000 ）名義向證券商開 戶」等語。
由前開申請函文附件可知，本件原告受ING-霸菱公司 委任代理申報納稅之範圍，應僅限於該公司依行為時 「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」所設置之「 美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有 限公司投資專戶」，而不及於該公司之其他投資活動



，訴願決定竟以原告代理申報納稅之範圍及於ING-霸 菱公司在我國境內之全部投資活動，實有違誤。 ③據此，不論原告之申請書或被告之核准函，均肯認原 告之代理範圍僅止於依「華僑及外國人投資證券及其 結匯辦法」所為證券投資；如非依該條規定所為投資 ，則不屬原告代理申報納稅之範圍，被告主張原告於 本件係概括代理該公司所有投資之申報納稅事宜，顯 然並非原告申請時之真意，亦反於其本身於核准時之 認知。
⑷次查，為釐清本件原告從未代理系爭緩課股票之申報納 稅事宜，ING （倫敦）（第11號）有限公司（即承受IN G-霸菱公司業務之ING 集團關係企業）前於97年12 月 17日出具聲明函（鈞院卷第177 頁原證4 ），其函中載 明：「ING 霸菱從未委任『資誠企業管理顧問股份有限 公司』，就其在台灣的遠東紡織公司及亞洲水泥公司股 票的投資（簡稱“投資”），擔任ING 霸菱的台灣納稅 代理人」等語，揆諸前開改制前行政法院88年度判字第 693 號判決所示，依原告與ING-霸菱公司間委任關係， 原告代理其申報納稅之權限，自始即未及於系爭緩課股 票投資，訴願決定仍以原告應就該公司所有投資活動之 稅捐全權負責，實違反於委任人之授權意旨及真意。 ⒊ING-霸菱公司於90年10月12日放棄緩課之股票，與原告代 理申報之前開投資專戶無涉：
⑴按「外國專業投資機構應依本辦法及相關法令運用經許 可匯入之投資資金投資國內證券，並應遵守左列規定： …四、不得委託保管機構或證券集中保管事業以外之法 人或個人代為保管證券。」行為時「華僑及外國人投資 證券及其結匯辦法」第10條第4 款定有明文。次按「外 國專業投資機構申請直接投資國內證券，應檢附保管機 構於台灣證券集中保管公司完成保管機構開戶之資料或 向台灣證券集中保管公司申請開設帳戶之申請書影本。 」為財政部80年6 月27日台財證（四）字第01324 號函 （鈞院卷第129 頁附件8 ）所明示，是外國專業投資機 構依行為時「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」投 資證券，其證券應交由保管機構或台灣證券集中保管股 份有限公司保管。
⑵再按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用 者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股 東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入 當年度營利事業所得額課稅。……」「公司以其未分配



盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名 股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營 利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。…… 」「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因 而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資 事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發 行記名股票或出資額，亦同。」分別為獎勵投資條例第 13條及88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16 條、第17條定有明文。「參加人送存保管事業之有價證 券，以參加人或其客戶本人所有，且非屬促進產業升級 條例第16條及第17 條 或中華民國79年底前施行之獎勵 投資條例第13條之緩課股票者為限。」行為時有價證券 集中保管帳簿劃撥作業辦法（鈞院卷第131 頁附件9 ） 第15條所明定。復按「…三、中華民國境內居住之個人 及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得符合 88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第 17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票， 於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎 勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集 中保管時，自89年9 月1 日起，應由發行公司填報放棄 年度或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』 ，並應於次年一月底前向該管稽徵機關辦理申報；如為 非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營 業場所之營利事業股東，應由發行公司填報放棄年度或 送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應 於放棄或送存集保日起十日內向該管稽徵機關辦理申報 。」亦為財政部89年7 月26日台財稅字第0890454416號 函所明示（鈞院卷第145 頁附件10），準此，在中華民 國境內無固定營業場所之營利事業股東所持有之緩課股 票如欲交付集中保管，則應由發行公司填報送存集保年 度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，方得為之。 ⑶查被告以原告應負責繳納系爭放棄緩課股票之稅額，其 理由不外以原告為ING-霸菱公司之納稅代理人，惟本件 ING-霸菱公司於90年10月12日放棄緩課之股票，與原告 代理申報納稅之前開投資專戶無涉，茲表列並詳述如下 ：
┌─────────┬───────────┬───────────┐
│ │ 亞泥、遠紡股票投資 │ 原告代理投資專戶 │
├─────────┼───────────┼───────────┤
│投資法令依據 │ 外國人投資條例 │ 華僑及外國人投資證券 │




│ │ │ 及其結匯辦法第6條 │
├─────────┼───────────┼───────────┤
│納稅代理委託契約書│ 依復查決定所載， │ 86（1997）年10月30日 │
│ │ 系爭投資未向投審會 │（參鈞院卷第161頁 │
│ │ 申報納稅代理人 │ 原證1-1） │
├─────────┼───────────┼───────────┤
│納稅申報 │ 美商大通銀行台北 │ 原告 │
│ │ 分行（鈞院卷第193頁 │ │
│ │ 原證7） │ │
├─────────┼───────────┼───────────┤
│投資核准單位及文號│ 投審會（76）秘字第 │ 證管會85年1月25日台財│
│ │ 7614號及經投室（77） │ 證（四）第12695號函 │
│ │ 7751號函（參原證7） │ （參鈞院卷第167頁 │
│ │ │ 原證1-2） │
├─────────┼───────────┼───────────┤
│核准之投資標的 │ 亞泥、遠紡股票投資 │ 不包含亞泥、遠紡股票 │
│ │ （參原證7） │ 投資（鈞院卷第181頁 │
│ │ │ 原證5） │
├─────────┼───────────┼───────────┤
│扣繳單位統一編號 │ 00000000（鈞院卷第 │ 00000000（鈞院卷第191│
│ │ 197頁原證8），與緩 │ 頁原證6） │
│ │ 課股票轉讓所得申報 │ │
│ │ 憑單所載統編相符 │ │
│ │ （鈞院卷第199頁原 │ │
│ │ 證9） │ │
├─────────┼───────────┼───────────┤
│股票是否集中保管 │ 因本件涉及之股票於 │ 是。強制集中保管 │
│ │ 90.10.12始放棄緩課， │ （財政部80.6.27臺財證│
│ │ 自無從納入集中保管 │ 〔四〕字第01324號函）│
│ │ （行為時有價證券集中 │ │
│ │ 保管帳簿劃撥作業辦法 │ │
│ │ 第15條、財政部80.8.6 │ │
│ │ 臺財稅字第800127756 │ │
│ │ 號函） │ │
└─────────┴───────────┴───────────┘
①系爭緩課股票係由經濟部投資審議委員會核准投資， 與原告按「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第 6 條規定代理申報納稅不同ING-霸菱公司所持有之遠 東紡織股份有限公司及亞洲水泥股份有限公司緩課股 票，係由經濟部投審會以經投審（76）秘字第7614號



函及秘字第7614號函及經投室（77）7751號函核准投 資（參鈞院卷第193 頁原證7 ），與本件原告係按「 華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第6 條規定， 於取得財政部證券管理委員會核准函後，向被告申請 代理「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券 股份有限公司投資專戶」之申報納稅事宜（參鈞院卷 第161 頁、167 頁原證1-1 、原證1-2 ），其法令依 據及核准投資之主管機關均有不同。
②系爭緩課股票轉讓所得申報憑單所載扣繳單位統一編 號，與原告代理之投資專戶有別：
次查，原告所代理之「美商大通銀行台北分行受託保 管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」前經被告核 發扣繳單位統一編號為「00000000」（參原證6 ）， 而自本件緩課股票轉讓所得申報憑單觀之，系爭緩課 股票持有人之扣繳單位統一編號則為「00000000」（ 參原證8 、9 ），兩者迥然有別。
③系爭股票之稅捐繳納事宜，ING-霸菱公司另委由美商 大通銀行台北分行辦理：
再查，ING-霸菱公司所投資之遠東紡織股份有限公司 及亞洲水泥股份有限公司股票，前已由該公司另行委 任美商大通銀行台北分行辦理繳納稅捐事宜，此有授 權書及其中文譯本（參原證7 ）可稽，亦足證系爭緩 課股票之申報納稅非原告代理範圍。否則，如兩者代 理範圍相同，ING-霸菱公司既已委由原告代理申報納 稅，豈有再委任他人為稅捐申報及繳納之理？
④本件原告代理申報納稅之投資專戶所投資之證券係由 台灣證券集中保管股份有限公司保管，而系爭緩課股 票於放棄緩課前，尚無交付集中保管之可能：
又查，依前開財政部80年6 月27日台財證（四）字第 01324 號函所示，外國專業投資機構依行為時「華僑 及外國人投資證券及其結匯辦法」投資證券，其證券 應交由保管機構或台灣證券集中保管股份有限公司保 管，是原告所代理之投資專戶依法亦有參加集中保管 。然查，系爭亞洲水泥股份有限公司之緩課股票，係 分別於84 年7月20日、85年6 月22日取得（參鈞院卷 第199 頁原證9 ），惟自該投資專戶86年度財務報表 查核報告書（參鈞院卷第181 頁原證5 ）觀之，系爭 參加集中保管之投資專戶所持有股票，並不包含前述 緩課股票在內；再者，系爭緩課股票於90年10月間始 放棄緩課（參鈞院卷第199 頁原證9 ），揆諸前開行



為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法、財政部89 年7 月26 日 台財稅字第0890454416號函規定，於放 棄緩課前，系爭股票尚無交付集中保管之可能，自無 可能屬原告代理而須參加集中保管之投資專戶範圍。 ⑤綜上，系爭緩課股票與原告所代理申報納稅之投資專 戶，不論於投資之法令依據、核准投資之主管機關、 扣繳單位統一編號、稅捐繳納事宜及是否參加集中保 管等節均有所不同，訴願決定認定原告為本件緩課股 票轉讓之納稅代理人，容有誤解。
⑷綜上所述，系爭緩課股票之取得，其法源依據為獎勵投 資條例第13條及88年12月31日修正公布前促進產業升級 條例第16條、第17條規定，而非依行為時「華僑及外國 人投資證券及其結匯辦法」，是本件原告代理申報納稅 之範圍既限於依「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法 」所為證券投資，自不能認為ING 霸菱公司所有投資之 申報納稅事宜，均應由原告概括代理。
⒋依最高行政法院95年度判字第288 號判決所示，可知ING- 霸菱公司於行為時係認其對於系爭亞洲水泥股份有限公司 及遠東紡織股份有限公司之股票投資享有免稅之權利，自 無就此投資委任納稅代理人之可能，且依本件復查程序中 投審會函復內容，亦可證系爭股票投資自始未委有納稅代 理人，被告如主張系爭稅款在原告代理申報之範圍，應由 其負舉證責任，而非僅以納稅代理書之記載為據 ⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘 束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機 關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實 及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並 將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條及第 43條分別定有明文。次按「課稅構成要件合致，國家對 人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任， 此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對 於稅基大小之計算，亦應負證明之責。」最高行政法院 98年度判字第46號判決（鈞院卷第149 頁附件11）揭示 綦詳。
⑵經查，ING-霸菱公司之所以取得系爭緩課股票，乃因原 開曼群島商．百靈證券股份有限公司（下稱百靈公司） ，先後於76年、77年獲投審會核准直接受讓國際銀公司 所持有之遠東紡織股份有限公司及亞洲水泥股份有限公 司股份，嗣因集團內部重組，經投審會於85 年8月2 日 准予由百靈公司變更為ING-霸菱公司。該公司前以其係



國際銀公司之直接受讓人，是對系爭股票享有免稅之特 別權益，向被告提起行政爭訟，直至95年方經最高行政 法院駁回上訴，並認87年5 月1 日以後該公司無免納所 得稅之適用，此有最高行政法院95年度判字第288 號判 決（鈞院卷第203 頁原證10）可稽。
⑶次查，原告於復查時聲請被告調查系爭緩課股票投資之 保管帳戶編號，以及其納稅代理人為何人等事項，被告 於復查決定內亦表示：「有關申請調查證據部分，經本 局以98年4 月8 日財北國稅法一字第0980209493號函詢 投審會，業經投審會回復尚無系爭股票保管之帳戶編號 及該帳戶之稅務申報代理人之相關資料」。據此，於該 案判決確定之前，因ING-霸菱公司認定其對系爭亞洲水 泥股份有限公司及遠東紡織股份有限公司之股票享有免 稅之權益，是從未委任納稅代理人代理該投資申報納稅 事宜，前開投審會函覆亦可為證，被告仍主張該緩課股 票屬原告代理申報納稅之範圍，顯有認事用法之違失。 ⑷再查，被告以原告曾檢附之「外國法人投資證券申報納 稅代理書」承諾事項第1 點中，載明：「本代理人願意 接受本件委託人之委託，代理並負責其在中華民國境內 依稅法之規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅 捐及罰鍰…」，即認原告應負本件稅捐繳納之責云云。 然原告承諾之範圍應以受ING-霸菱公司委任之事項為限 （即「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股 份有限公司投資專戶」），而不應將其解釋為概括承諾 ，否則豈非謂該外國法人在我國境內設有多個投資專戶 時，各該投資專戶之納稅代理人均須就該外國法人之欠 稅負連帶繳納責任，而不論該筆欠稅是否屬於其代理申 報之範圍？揆諸前開最高行政法院98年度判字第46號判 決所示，足證被告僅以納稅代理書之記載為據，即認原 告為本件稅款之納稅代理人，顯有未洽，且亦未盡其應 負之舉證責任。
㈣再者，被告於復查程序中改以原告為納稅代理人，而對原告 重為核定補徵本件稅款，亦已逾越稅捐稽徵法第21條規定之 核課期間
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。 …三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」「在前項核課期 間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰



，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為 稅捐稽徵法第21條第1 項及第2 項所明定。
⒉次按，依財政部89年7 月26日台財稅字第0890454416號函 所示，自89年1 月1 日起，非中華民國境內居住之個人及 在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東，如於取 得緩課股票後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎 勵，或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集 中保管時，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之 「緩課股票轉讓所得申報憑單」，並應於放棄或送存集保 日起10日內向該管稽徵機關辦理申報（參鈞院卷第145 頁 附件10）。
⒊查被告先以原告為ING-霸菱公司之營業代理人，向原告補 徵應納稅額7,718,832 元（參鈞院卷第75頁附件3 ），嗣 於原告申請復查期間，卻改以原告為ING-霸菱公司之納稅 代理人重為核定，其前後兩次核定已有矛盾；再者，系爭 緩課股票股利原應申報繳納期限為90年10月22日（即原證 9 所載90年10月12日放棄緩課後10日內），而第二次核定 之繳款書於97年10月24日始送達原告，是其送達日期已逾 越稅捐稽徵法第21條所定7 年核課期間，應予撤銷。 ⒋次查，訴願決定另援引財政部81年5 月9 日台財稅字第81 0787139 號函，以本件核課期間應自90年11月10日起算。 惟查，前開函釋係針對「因公司減資收回未分配盈餘轉增 資配發之緩課股票」所為核示，與本件屬「放棄緩課」之 情形不同，自無適用之餘地，而應依財政部89年7 月26日 台財稅字第0890454416號函所示意旨計算核課期間，併此 敘明。
㈤退萬步言，縱認本件確屬原告代理申報納稅之範圍，惟若得 按原告所出具之「外國法人投資證券申報納稅代理書」，即 得將公法上之納稅義務轉嫁由納稅代理人承擔，恐有違反租 稅法律主義、不當聯結禁止原則及比例原則之虞 ⒈被告對原告課以代為繳納稅捐之義務，未有法律依據，有 悖於憲法第19條之租稅法律主義
⑴按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民 應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納 稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。」司 法院釋字第622 號解釋（鈞院卷第155 頁附件12）所明 揭，是如無法律依據而對人民課以納稅義務，即與憲法 第19條之租稅法律主義有悖。
⑵經查，被告以原告前所檢附之「外國法人投資證券申報 納稅代理書」承諾事項第1 點已載明「本代理人願意接



受本件委託人之委託，代理並負責其在中華民國境內依 稅法之規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐 及罰鍰…」，即認原告應負本件稅捐繳納之責。然被告 所要求之承諾事項已將國家課予特定納稅義務人之納稅 義務，透過要求納稅代理人簽署承諾書之方式，轉嫁予 納稅代理人承受，其轉嫁並無法律依據，揆諸前開司法 院釋字第622 號解釋所示，難謂與憲法第19條之租稅法 律主義無違。
⒉現行稽徵實務要求納稅代理人於納稅代理書內承諾負責繳 納委託人應納之稅捐及罰鍰，方准予納稅代理人代理申報 納稅，與不當聯結禁止原則有違
⑴按行政機關為行政行為以期達成一定行政目的時，本應 遵循法令為之，並應遵循行政法上一般原理原則，「不 當聯結禁止原則」即為一例（行政程序法第137 條第1 項第3 款僅就本原則在行政契約中之適用有所例示規定 ）。行政機關為行政行為對人民發生效力時，往往課予 人民一定之義務、負擔或不利益，惟此等義務、負擔或 不利益之內容或施行手段，應與行政機關原欲追求之行 政目的間存有合理之關聯性，以維護人民之基本權利， 使人民能心悅誠服地接受行政行為之拘束，並防免行政