臺北高等行政法院判決
99年度訴字第110號
99年4 月29日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98
年11月18日府法訴字第0980344825號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）92年5 月7 日將坐落於桃園縣平鎮市○ ○段183 、183-1 、183-3 、317 、317-4 、268(持分192/ 1000) 地號等6 筆土地（以下合稱系爭土地）辦理信託登記 予受託人郭有禮、羅丙松、許軒及許琭，並分別於92年 5 月12日、92年5 月20日及92年8 月27日再以受託人之名義 ，將系爭土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移 轉現值之申報。嗣經被告查得原告於92年5 月2 日即訂約將 系爭土地出售與訴外人洪炳輝（96年8 月20日更名為洪秉鈞 ，98年2 月27日再更名為洪義鈞），惟原告未於出售時依規 定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避繳 納土地增值稅，被告遂核定補徵原告土地增值稅共計新臺幣 （下同）6,075,005 元，原告不服，主張系爭土地係於92年 5 月以公告現值3 % 左右價格售予訴外人洪炳輝，洪炳輝在 取得原告之信託名義後為避繳土地增值稅，以捐贈方式移轉 予澎湖縣望安鄉公所。原告俟再次買賣時，再繳納土地增值 稅再過戶為由，申請復查，經被告以98年7 月22日桃稅法字 第0980083248號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分） ，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠系爭土地之受託人違反信託法，捐贈行為自始無效： ⒈依內政部92年4 月11日法律字第0920011607號函之內容： 「 …。二、按信託法第1 條之規定：『稱信託者，謂委託 人將財產權移轉或為其受託他處分，使受託人依信託本旨 ，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產
之關係。』準此，信託關係之成立，除須依信託本旨，為 受益人之利益或特定之目的，積極管理或處分信託財產。 …三、…；其信託之目的，除『拋棄所有權』外，受託人 且有管理、處分信託財產等權限。…」
⒉依據內政部92年9 月9 日內授中辦地字第0920014033號函 之內容：「信託財產乃受益人受益權之所繫，非受託人之 自有財產，倘受託人欲以『受託人名義』為捐贈，縱為信 託契約所約定，其約定亦與信託本旨有違。…」意即受託 人於信託關係存續期間，不得將信託財產贈與第三人。 ⒊本案土地之捐贈登記，受託人將「信託財產」以「捐贈」 方式移轉登記，違反信託本旨，亦即違反憲法，自始無效 ，原告已向桃園縣平鎮地政事務所申請回復登記，要求將 平鎮市○○段268 、183 、183-3 、317 、317-4 地號之 土地所有權移轉登記塗銷。
⒋信託法於85年1 月26日生效後，依據上開92年4 月11日法 律字第0920011607號函及92年9 月9 日內授中辦地字第09 20014033號函，其解釋內容並非新增法律，其生效日應係 信託法之生效日─85年1 月26日，惟桃園縣平鎮地政事務 所98年7 月15日函覆之理由三，竟辯稱內政部92年9 月9 日內授中辦地字第0920014033號函已過92年5 月22日登記 收件日，違反法律不溯及既往之原則。
⒌系爭土地出售時，原告同意暫以信託程序辦理以確保買方 之權益，且土地登記申請書之信託契約內容記載受益人為 原告本人，是為自益信託，故應不致發生違法移轉而逃稅 。但受託人卻鑽稅法漏洞向被告及財政部國稅局相繼申請 免稅證明，免稅證明之權利人卻為受託人，致以受託人之 名義取得受贈機關（即澎湖縣望安鄉公所）之抵稅證明。 由此可見整個移轉過程出現漏洞，致使原告之財產無故滅 失，依憲法第15條政府應保障人民之財產權規定，原告之 財產應受公家機關之保護，如今原告未獲抵稅之利益卻要 承擔賦稅之責任，實不符實質課稅之原則。
⒍綜上，被告未查明何者為信託受益人，恣意出具免稅證明 予受託人，方造成本件土地未繳稅即遭移轉之情形，故被 告課徵原告土地增值稅，難令原告甘服。
㈡買賣交易尚未確定名義人辦理過戶前，應無繳納土地增值稅 之義務：
⒈本件買賣交易尚未完成，尚待確定何者為指定名義人以辦 理過戶及後續程序，而當買賣交易完成時，自會申請繳納 土地增值稅，絕無漏稅之可能。是以，在未進一步進行後 續程序前，原告自無繳納土地增值稅之義務。
⒉土地買賣案件中若未繳納土地增值稅，地政事務所會主動 拒絕過戶。本件土地買賣案件，依約係買方繳付土地增值 稅後方能過戶，故原告並無逃漏繳納土地增值稅之必要與 誘因。
⒊本件原告才係被害人，系爭土地應依違反信託法，回復登 記予原告，將來若有出售行為時，地政事務所自會審核有 無繳納土地增值稅，有繳納方可過戶，亦即無規避土地增 值稅之情形。故被告不應認定原告（土地出售人）有逃漏 土地增值稅之行為，反對違反信託法不得捐贈委託人財產 之事實不予認定。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依 據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲 明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴 訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：1 、土地為有償移轉者 ，為原所有權人。2 、土地為無償移轉者，為取得所有權之 人。…前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或 徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之 移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應 按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地為信託財 產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增 值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。」、「稅 捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報 繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…三、未於規 定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，依法補徵或並予處罰；…」、「表意人與相對人通 謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效 ，對抗善意第三人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者， 適用關於該項法律行為之規定。」分別為土地稅法第5 條、 第28條、第28條之3 第1 款、稅捐稽徵法第21條及民法第87 條所明定。
㈡原告持相同理由不服被告補徵桃園縣平鎮市○○段268 地號 土地（持分808/1000）土地增值稅部分，業經本院以98年6 月3 日98年度訴字第269 號判決「原告之訴駁回」在案，合 先敘明。
㈢原告主張本案土地之捐贈登記，受託人將信託財產以捐贈方 式移轉登違反信託本旨，自始無效，原告已向桃園縣平鎮地
政事務所申請回復登記，故本件買賣交易尚未完成，且本案 原告係「被害人」，土地應依「違反信託法」回復登記予被 害人，將來如有「出售行為」時，地政事務所自會審核有無 繳納土地增值稅，有繳納始可過戶云云。查系爭土地利用土 地稅法第28條之3 土地信託移轉不課徵土地增值稅之規定， 信託登記予郭有禮、羅丙松、許軒及許琭等人，藉以規 避土地增值稅，嗣經被告查得原告於辦理上揭信託登記前， 已於92年5 月2 日將系爭土地出售予洪炳輝，未辦理移轉土 地所有權登記，洪炳輝復將系爭土地出售予郭有禮、羅丙松 、許軒及許琭等人，此有原告與洪炳輝之不動產買賣契 約書影本附案可稽。查原告既為土地所有權人，出售土地時 即應依土地稅法之規定申報土地增值稅，然利用信託規避土 地增值稅，依「實質課稅」原則，土地稅法第5 條及稅捐稽 徵法第21規定，被告核定補徵原告土地增值稅計6,075,005 元，並無不合。至原告主張已向桃園縣平鎮地政事務所申請 土地所有權塗銷回復登記本人乙節，俟經核准回復土地登記 後，乃依相關規定辦理。
㈣復依財政部參據司法院釋字第217 、506 號解釋，於92年7 月2 日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量 個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規 避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件 之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實 態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事 實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件 者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍 宜對其課稅。」另內政部92年9 月9 日內政部內授中辦地字 第0920014033號函釋略以：「…按贈與乃財產所有人以自己 之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為…，其對 各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為『捐 贈』。信託財產乃受益人受益權之所繫，非為受託人之自有 財產，倘受託人欲以『受託人名義』為捐贈，縱為信託契約 所約定，其約定亦與信託之本旨有違。3 、次依信託法第1 條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託 財產；其因管理、處分信託財產取得之財產權，仍屬信託財 產…。單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係 為受益人之利益…。況且是以『受託人名義』為捐贈，縱稅 法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或得列為當年度費 用等優惠（所得稅法第17條、第36條規定參照），受益人或 委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為 使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其
信託行為自是無效。」
㈤查系爭土地，經被告查得原告於92年5 月5 日及92 年5月7 日辦理信託登記予郭有禮（平鎮市○○段183 、183-1 、26 8 【持分192/1000】地號）、許軒（平鎮市○○段183-3 【持分520/1000】、318-4 地號）、許琭（平鎮市○○段 183-3 【持分480/1000】）、羅丙松（平鎮市○○段317 地 號）前，已將系爭土地出售予洪炳輝，此有原告委託李茂財 於96年8 月21日至被告處製作談話筆錄：「…該土地是賣給 代書洪炳輝。…該次簽約共出售11筆土地，金額共計新臺幣 126 萬元整，是現金收付。」附案可稽，顯見系爭土地係為 買賣交易行為卻利用假信託方式辦理移轉，藉以逃漏稅捐， 本案原告、洪炳輝、郭有禮、羅丙松、許敘軒及許敘琭等人 所為之信託行為，既為通謀虛偽意思表示，依民法第87條第 1 項規定應為無效，復依原告檢附不動產買賣契約書影本所 載，本案系爭土地買賣行為至為明確，自應適用買賣法律行 為之規定，原告之主張顯有誤解，於法無據。另按土地稅法 第5 條規定，本案系爭土地既為買賣有償移轉，被告依土地 稅法第28條及稅捐稽徵法第21條核定土地增值稅6,075,005 元，並無違誤。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有土地信託契約書、桃園縣平鎮地政事務 所98年4 月6 日平地登字第0980001533號函、原告98年5 月 4 日復查申請書、原告98年3 月18日請求更正捐贈登記之申 請書、查詢土地異動歷史檔、被告所屬中壢分局98年2 月20 日桃稅壢增字第0980001028號函、桃園縣稅捐稽徵處96年8 月12日與李茂財談話紀錄、原告土地信託收取價款明細表、 不動產買賣契約書、桃園縣政府97年10月31日府城行字第09 70363826號函、被告所屬中壢分局97年10月30日桃稅壢增字 第0970009192號函、土地異動索引、土地增值稅申報書、土 地贈與所有權移轉契約書、澎湖縣望安鄉公所92年5 月12日 望經字第0920003095號函、土地登記謄本、桃園縣稅捐稽徵 處96年9 月10日與洪炳輝談話紀錄、土地信託登記申請書等 件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實 。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告認原告將 系爭土地出賣予洪炳輝，卻以信託方式登記予向洪炳輝買受 系爭土地之郭有禮等人，藉以規避土地增值稅，據以補徵原 告土地增值稅，是否合法有據？本院判斷如下：
㈠按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左： 1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。2 、土地為無償移 轉者，為取得所有權之人。……前項所稱有償移轉，指買賣 、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉 ，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已規定地 價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵 收土地增值稅。……」第28條之3 第1 項第1 款規定：「土 地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不 課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間 。」又稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列 規定：1 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定 期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，其核課期間為5 年。……3 、未於規定期間內申報，或故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年 。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或並予處罰…」
㈡按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡釋在案 。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實 ，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據 者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利 益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」 「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上 經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外 觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實 現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年 判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。 ㈢次按，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預 定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是 利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少 稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要 件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法 律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態 ，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造 成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不 同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重於事實上存在之事 實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避 租稅，形成租稅不公平，均合先敘明。
㈣又按，信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權
移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益 或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而「表意 人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但 不得以其無效對抗善意第三人。虛偽意思表示，隱藏他項法 律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」亦為民法第87 條所明定。查原告於92年5 月2 日將系爭土地出售予訴外人 洪炳輝，洪炳輝旋將系爭土地出售予訴外人郭有禮等人，均 未依規定辦理所有權移轉登記及申報土地移轉現值，而透過 信託之方式，逕由原告於92年5 月7 日辦理信託登記予郭有 禮（平鎮市○○段183 、183-1 、268 【持分192/1000】地 號）、許軒（平鎮市○○段183-3 【持分520/1000】、31 7-4 地號）、許琭（平鎮市○○段183-3 【持分480/1000 】地號）、羅丙松（平鎮市○○段317 地號）等人。嗣郭有 禮等人分別於92年5 月12日、92年5 月20日及92年8 月27日 以自己之名義，將系爭土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所， 並辦理土地移轉現值之申報。經被告所屬中壢分處發給土地 增值稅免稅證明書等情，為原告所不爭，並有前開不動產買 賣契約書、信託契約書、土地異動索引、土地增值稅申報書 、贈與所有權移轉契約書、澎湖縣望安鄉公所92年5 月12日 望經字第0920003095號函、第0920003084號函、92年8 月19 日望經字第0920008061號函、土地信託( 出售) 收取價款明 細表及土地登記謄本附原處分卷第40、34-38 、4-29頁可稽 。又訴外人洪炳輝於被告調查時，亦坦承與原告就系爭土地 訂有買賣契約( 見訴願卷第61頁) ；及原告委託出售系爭土 地而與洪炳輝訂約之李茂財於96年8 月21日接受被告調查時 ，亦供承：「…該土地是賣給代書洪炳輝( 即洪秉鈞) 。… 該次簽約共出售11筆土地( 含系爭土地在內) ，金額共計新 台幣126 萬元整，是現金收付。」等語在卷( 見原處分卷第 41頁) ，故被告依上開事證，認原告與洪炳輝間就系爭土地 之交易為有償之買賣行為，卻直接由原告辦理信託移轉登記 予向洪炳輝買受系爭土地之郭有禮等人，藉以規避土地增值 稅，洵堪採信。
㈤本院於行準備程序時請原告說明系爭土地賣給何人? 有無賣 給郭姓之人? 系爭土地有無信託給郭有禮等4 人? 答稱: 「 賣給姓洪的。沒有。我只有賣給姓洪的。沒有。」等語( 見 本院卷第59頁) ，益證，原告是將系爭土地出售與洪炳輝， 並未出售與郭有禮等4 人，原告與郭有禮等4 人間，就系爭 土地並未成立信託關係。
㈥從而，原告與洪炳輝就系爭土地之買賣，因履行雙方契約中 關於利益第三人之約定，已完成系爭土地所有權之移轉，即
該當於土地稅法第28條前段「土地所有權移轉時」應課徵土 地增值稅之法定要件；且郭有禮等人對於原告而言，係其與 洪炳輝買賣關係中利益第三人契約之第三人，其與原告間因 屬虛偽之信託關係，自無適用同法第28條之3 第1 項第1 款 規定因信託行為辦理移轉登記地免徵土地增值稅之餘地。準 此，原告既為系爭土地買賣交易之出賣人( 原告為原所有權 人) ，依土地稅法第5 條規定，自負有繳納系爭土地增值稅 之義務，故被告依實質課稅原則，於核課期間內，依上揭稅 捐稽徵法第21條及土地稅法第28條等規定，核定補徵原告出 售系爭土地土地增值稅6,075,005 元，於法並無不合。至原 告主張已向桃園縣平鎮地政事務所申請土地所有權塗銷回復 登記本人乙節，俟經核准回復土地登記後，被告另行依相關 規定辦理，附此敘明。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以原告有償移轉系 爭土地予洪炳輝，未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登 記移轉方式，藉以規避稅捐，核定補徵原告土地增值稅6,07 5,005 元，認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 即復查決定) 及訴願 決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 5 月 17 日 書記官 劉道文