臺北高等行政法院判決
98年度訴字第960號
99年4月22日辯論終結
原 告 蘇灼灼
蘇詵詵
蘇繼宗
蘇貞貞
蘇婷婷
蘇文德
蘇純怡
林東明
林柏志
林柏村
林柏君
兼 被 選 定 人 甲○○
乙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○（局長）住同上
訴 訟 代 理 人 丁○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月24
日台財訴字第09713513950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：
㈠本件係遺產稅本稅（包括罰鍰部分）事件，系爭案件審理之 標的範疇，受前審程序（即本院93年度訴字第2123號及最高 行政法院95年度裁字第2168號裁定）裁判之拘束： ⑴按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟， 而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行 政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定 力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之 官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟 ，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官 署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」 ，分別為行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）45年 度判字第60號、61年度裁字第24號判例明揭在案。次按「原 告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之
。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行 政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。 ⑵又按「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人 中之1人為送達者，其效力及於全體。」、「納稅義務人對 於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證 明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所 載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款 期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，稅捐稽徵法第19 條第3項、第35條第1項第1款分別定有明文。再按「繼承人 有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共 有。」，復為民法第1151條所規定。又按訴訟標的對於共同 訴訟之各人必須合一確定者，應數人一同起訴或數人一同被 訴，其當事人之適格始無欠缺，此為民事訴訟之法理，而於 行政訴訟中訴訟標的有必須合一確定之情形時，當有其準用 ，最高行政法院亦著有89年度判字第213號判決可資參照。 ⑶第以遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確 定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固 有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。 且提起固有必要共同訴訟之數人中，雖有部分人未經踐行訴 願程序，但基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定之需要 ，只要該在訴訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人 踐行訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置程序 （參閱陳計男著「行政訴訟法釋論」初版第85頁、第86頁） 。是以，繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發 生後，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則 數繼承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係，自 應有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用，合先指明。 ⑷本件事實如下：
①被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人即原告向被告 申請延期申報遺產稅，嗣於82年7月16日辦理遺產稅申報， 惟經被告查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及 銀行存款等合計新台幣（下同）1,361,131元，乃併入其遺 產課稅，核定遺產總額991,127,584元、遺產淨額 696,377,609元，應納稅額393,613,965元，並依遺產及贈與 稅法第45條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計816,679元。 繼承人不服，就㈠、遺產總額－新竹市○○街152號房屋、 臺北縣金山面段8-1地號等61筆土地價值、自興行資產淨值 、臺灣水泥股份有限公司等2家股票價值；㈡、農業用地扣 除額；㈢、未償債務扣除額；㈣、生存配偶剩餘財產差額分 配請求權扣除額（以下簡稱分配請求權扣除額）等項，申請
復查結果，未獲准變更，原告不服，提起訴願，經財政部分 別以88年4月13日台財訴第000000000號訴願決定（以下簡稱 財政部88年4月13日訴願決定）、89年5月15日台財訴第 0000000000號訴願決定（以下簡稱財政部89年5月15日訴願 決定）及90年9月12日台財訴第0000000000號訴願決定（以 下簡稱財政部90年9月12日訴願決定），將關於坐落新竹縣 竹東鎮○○○段（以下簡稱柯子湖段）1-3地號等53筆土地 及新竹縣竹北市○○○○段（以下簡稱安溪寮小段）53-1地 號等2筆土地之農業用地扣除額、分配請求權扣除額及新竹 縣竹北市縣○段（以下簡稱縣福段）296地號等8筆土地暨新 竹縣竹北市縣○段（以下簡稱縣華段）1064地號土地有關新 市鎮開發條例扣除額部分撤銷，著由被告另為處分。 ②嗣被告依上開訴願決定撤銷意旨，重新審查結果，於92年2 月24日以北區國稅法第0000000000號重核復查決定（以下簡 稱被告92年2月24日重核復查決定），准予追認農業用地1人 繼承扣除額129,720,431元、分配請求權扣除額46,375,029 元，並追減農地減半扣除額4,465,373元，變更核定遺產淨 額為589,607,737元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回 ，遂提起行政訴訟。經本院93年度訴字第2123號判決撤銷訴 願決定及重核復查決定，原告甲○○、蘇文德、乙○○等人 不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度裁字第2168號裁 定駁回其上訴，而告確定在案。
③被告遂依上開裁判意旨，於97年7月16日以北區國稅法二字 第0970012802號重核復查決定（以下簡稱被告97年7月16日 重核復查決定），准予追減遺產總額12,500元、追認不計入 遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除額9,467,658元、 變更核定農業用地扣除額136,224,602元、分配請求權扣除 額315,160,054元，並追減罰鍰79元，其餘復查之申請則予 以駁回。原告不服，並就㈠、柯子湖段1-3地號等24筆之農 業用地扣除額爭執，並另主張坐落新竹市○○段（以下簡稱 民富段）1555、1562、1507、1577、1586、1613地號土地6 筆及新竹市○○段（以下簡稱福林段）712地號土地，亦有 農業用地扣除額之適用；㈡、分配請求權扣除額；㈢、新竹 縣竹北市縣○段104、169、223、259、296、340、395、407 地號及同縣市華段1064地號等9筆土地（以下簡稱縣福段等9 筆土地），應依新市鎮開發條例列扣除額；㈣、罰鍰；㈤、 免稅額、扣除額及稅率應適用84年1月13日修正後之遺產及 贈與稅法規定；㈥、吳淑美之納稅義務人身分；㈦、退稅等 項，提起訴願，經訴願決定撤銷關於原處分（即被告97年7 月16日重核復查決定）罰鍰部分，著由被告另為處分，其餘
訴願則予以駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。 ⑸自上述程序以觀，本件遺產稅本稅事件之訴訟標的，在前程 序（包括針對被告92年2月24日重核復查決定所提之訴願及 行政訴訟），雖僅經繼承人中之（原告）甲○○、蘇文德、 乙○○等人為之，惟依上開法條規定及判例、判決意旨暨前 述說明，全案既屬固有必要共同訴訟，自應由全體原告共同 起訴，並認渠等均已踐行復查、訴願等前置程序，且合法共 同提起行政訴訟。亦即，本件遺產稅事件關於農業用地扣除 額等之訴訟標的，對於原告之各人，既有必須合一確定之情 形，是於原告甲○○、蘇文德、乙○○等人，就本院93年度 訴字第2123號判決不服，提起上訴，嗣經最高行政法院95年 度裁字第2168號裁定駁回（原告之）上訴確定在案後，兩造 即應受本院前審程序確定裁判之拘束。是本件重點厥在於被 告依本院93年度訴字第2123號判決意旨，所為97年7月16日 重核復查決定究竟有無違誤，即堪以確定。
㈡原告就農業用地扣除額－新竹市○○段1555、1562、1507、 1577、1586、1613地號土地及新竹市○○段712地號土地部 分，暨縣福段104地號等9筆土地之爭執，兼請求命被告對不 當執行完畢之119,733,797元部分為回復原狀處置，暨依行 政訴訟法第199條第1項之規定，命被告賠償原告所受之所有 損害部分，均不合法：
⑴按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查， 為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政 爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算 申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查 ，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願 ，自非法之所許。」，行政法院著有62年度判字第96號判例 可資參佐。
⑵次查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義； 申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅 義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定 於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租 稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即 行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如 納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加 以爭執，即非法之所許。
⑶經查本件繼承發生時（即81年7月18日被繼承人蘇木榮死亡 時），未經本件繼承人於82年7月16日辦理遺產稅申報時主 張有應扣除農業用地扣除額情形，此由原告主張系爭柯子湖 段1之3地號等53筆土地部分，除其中524-1地號土地1筆屬「
保護區」為農業用地外，其餘52筆土地係列入新竹科學工業 園區特定區徵收範圍內之「公共設施保留地」，非「農業用 地」一節亦足徵之。惟因上開土地分區界線迄未辦理相關釘 樁作業，被告與新竹縣政府及科學工業園區管理局於85年11 月1日研商會議結果，改按財政部84年6月19日台財稅第 840330291號函釋（以下簡稱財政部84年6月19日函釋），依 農業用地審理。
⑷然本件繼承人不服被告所為系爭遺產稅之核定，循序申請復 查，及提起一再訴願，經財政部2次訴願決定及行政院2次再 訴願決定，本件繼承人皆未對民富段1555、1562、1507、 1577、1586、1613地號及福林段712地號等7筆土地，就有關 農業用地扣除額部分有所爭執，迄不服被告92年2月24日重 核復查決定，提起訴願時，始於92年10月3日所提訴願補充 書為主張，此對照上開歷次訴願決定、再訴願決定及被告92 年2月24日重核復查決定暨原告92年10月3日訴願補充書等件 即明。依前揭判例意旨及說明，本件行政救濟自僅得就原告 爭執之範圍（爭點）即部分為審查，而不及於民富段1555、 1562、1507、1577、1586、1613地號及福林段712地號等7筆 土地部分，至為灼然。況原告就該部分聲明不服，提起行政 訴訟，亦經本院93年訴字第2123號判決認定有程序不合法之 情形，而不予審究在案。故原告就上開未經申請復查而告確 定之部分，復行提起訴願及行政訴訟，除不符租稅行政救濟 之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分提起行 政爭訟及行政訴訟，徵諸首開判例意旨及法條規定，所提本 件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。又本件訴訟既不合法， 原告就該部分之陳述及主張，自無庸審酌，併予敘明。 ⑸至原告主張縣福段104地號等9筆土地，有新市鎮開發條例扣 除額之適用一節。經查本件繼承人於82年7月16日申報系爭 遺產稅時，自始即未列報縣福段104地號等9筆土地之扣除額 ，嗣對被告所為之遺產稅核定不服，迭經申請更正、復查及 提起訴願等程序，亦未爭執該9筆土地應依新市鎮開發條例 第11條規定准予免稅，並自遺產總額中扣除，直至89年間向 行政院提起再訴願時方為主張，乃原告所不否認之事實。徵 諸我國租稅行政救濟實務作業程序係採前置主義，訴訟標的 係採爭點主義，上揭縣福段104地號等9筆土地之新市鎮開發 條例扣除額部分既自始未經申報，復從未踐行復查及訴願等 前置程序，則原告逕行提起本件行政訴訟，自有未合，應予 駁回。此尚不因被告重核復查決定有無誤為實體審查，及本 院93年訴字第2123號判決是否誤就此論究（該件判決認被告 重核復查決定否准縣福段104地號等9筆土地有新市鎮開發條
例第11條免稅之適用，並無不妥），而致本件程序不合法之 認定有所差異。另原告所提上開訴訟部分既不合法，兩造就 該部分所為陳述及主張暨請求調查證據等項，即無庸再予審 酌，附予陳明。
⑹又按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為 基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。經查本件被繼承 人蘇木榮係於81年7月18日死亡，繼承人向被告申請延期申 報遺產稅，嗣於82年7月16日始申報遺產稅，是系爭遺產稅 之核課基準時點，為81年7月18日，至堪確定。第以稅捐核 課處分係負擔處分，於系爭遺產稅本稅事件尚未確定前，自 無法據此判斷有無因稽徵機關之核定，導致稅捐稽徵移送強 制執行程序違誤之可能（姑且不論該執行程序於實務作業上 是否於法有據），亦無從審酌是否有該當於稅捐稽徵法規定 ，而應予退稅之情形，更沒辦法論及納稅義務人有無損害可 言。本件最高行政法院於95年度裁字第2168號裁定，業已明 揭系爭訴訟所審查之範圍乃被上訴人（即被告）所為之訴願 撤銷重核復查決定之違法性，相關爭點影響所及者為遺產稅 之本稅及漏稅罰鍰等語甚明。是本件訴訟標的審查之範圍， 既係以被告依本院93年度訴字第2123號判決意旨，所為之97 年7月16日重核復查決定為範疇，已如前述。故系爭遺產稅 本稅事件（包括罰鍰部分）既仍在進行訟爭之階段，原告在 本案尚未確定前，即行提起與系爭訴訟標的無關之訴訟，亦 即請求命被告對不當執行完畢之119, 733,797元部分為回復 原狀處置，暨依行政訴訟法第199條第1項之規定，命被告賠 償原告所受之所有損害部分，皆屬於法不合，均應予駁回。 至兩造就上開起訴不合法部分，所為陳述及主張暨請求調查 證據等項，自無需再予審酌，亦予指明。
二、事實概要：如前欄㈠、⑷「本件事實如下：」欄所載。三、本件原告主張：
㈠農業用地扣除額－柯子湖段1之3地號等53筆土地部分： ⑴被繼承人蘇木榮81年7月18日死亡時，系爭53筆土地除524-1 地號1筆土地屬「保護區」為農業用地外，其餘52筆土地已 列入新竹科學工業園區特定區徵收範圍內之「公共設施保留 地」，非「農業用地」。
⑵依鈞院93年度2123號判決認定系爭土地於繼承發生時，有都 市計畫法50-1條及內政部87年6月30日台(87)內營字第 8772176號函釋「公共設施保留地」免徵遺產稅之適用。縱 事後放棄徵收，因系爭土地原為「工業區○○○道路用地」 及「公園用地」用途，不因放棄徵收，改變其原為公共設施 保留地之性質。
⑶然被告本件重核時，就系爭土地「工業區」部分，仍以農業 用地審理扣減，而未依前開鈞院判決意旨以「公共設施保留 地」依法扣除免徵遺產稅，對原告不利，且於法不合。 ⑷系爭土地柯子湖段2-3地號土地，其中部分面積比例0.2436 以「公共設施保留地」扣除，餘稱0.7874比例面積係訂有三 七五租約之農業用地，以公告現值三分之一扣除價值。然， 司法院大法官釋字580號解釋指出，三七五減租條例第17條 第2項第3款部分，至該解釋日公布日起，至遲於屆滿2年時 失效（即民國97年7月9日）。是被告予以重核，並無法律依 據。另該租約嗣經新竹地方法院92年重訴字21號判決理由中 認定該租約無效，鈞院可依職權調卷查證即可辨明；系爭租 約既不存在，被告重核即違反法律規定。
㈡關於生存配偶分配請求權價值492,556,376元，非屬本件遺 產稅課稅範圍，不應列入遺產課徵計算部分：
⑴按最高行政法院97年度判字第902號判決意旨：「納入遺產 範圍之全部財產中，應否先依民法第1030條之1之規定，計 算出被繼承人配偶之剩餘財產差額，將之自遺產中扣除：按 在計算夫妻分配請求權時，依法應先確定夫妻在婚姻關係消 滅時（包括配偶死亡時），實質歸屬於夫或妻所有之財產數 額，然後才能比較二邊財產金額之大小，進而決定財產較少 之一方可請求分配之財產數額。而上述有關夫妻財產歸屬課 題，司法院釋字第620號解釋意旨已表明下述具有拘束力之 法律見解：
A.憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定 之。
B.中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1 第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚 姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻 關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財 產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得 之財產，不在此限」。
C.該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產 差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養 子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此 夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產 中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死 亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即
不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之 範圍。
D.夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用 聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消 滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年 6月3日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後 時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規 定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻 於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時 現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分 配請求權之計算範圍。
E.生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依 遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則， 該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自 遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
F.本院91年3月26日庭長法官聯席會議之決議內容應 不再援用。
在上開有拘束力之法律見解下，原判決將於74年6月4日以 前取得之財產不列入計算夫妻剩餘財產取得權之財產範圍 ，已違反上開司法院釋字第620號之解釋意旨，自屬違法 。」。
⑵本件生存配偶依民法第1030之1條請求部分，非本件遺產稅 課徵範圍，計算如下：
①⑴被繼承人財產價值:991,124,584元 ⑵被繼承人債務：1,771,316元
⑶配偶財產價值：4,240,517元
⑷配偶債務：0元
⑸被繼承人剩餘財產:989,353,268元 ⑹配偶剩餘財產：4,240,517元
⑺分配請求權價值：
(989,353,268元-4,240,517元)/2=492,556,376元 ②依據釋字620號解釋，該分配請求權金額492,556,376元既非 遺產，自不應計入本件遺產稅課稅範圍。惟被告重核復查決 定，竟將該金額中177,396,322元列入遺產重複課稅，所為 牴觸大法官釋字620號意旨，自屬不法。
⑶又依遺產及贈與稅法第14條規定：「遺產總額應包括被繼承 人死亡時依第一條規定之全部財產及依第十條規定計算之價 值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。 」。準此，生存配偶請求權部分既非屬本件遺產稅之課稅範
圍，又非屬遺產稅法第16條規定應不計入遺產之項目，自無 被告所稱重複扣除之情形。蓋生存配偶之分配請求權並非遺 產，且與贈與稅法第17條所列各款之扣除項目無涉，自無被 告所稱重複扣除遺產中之農業用地及公共設施保留地之情形 。
⑷又查財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函釋指出生 存配偶之剩餘財產分配請求權性質為債權請求權，並非取回 本應屬其所有之財產，故非物權請求權。準此，該項請求權 於核課遺產時，應自遺產總額中扣除。且最高行政法院95年 判字第926號判決，亦認同死亡配偶之財產應先扣除生存配 偶之剩餘財產分配請求權之金額後方為遺產。
⑸被告辯稱扣除配偶可分配且已自遺產總額中不計入遺產總額 ，自遺產總額中減除之公共設施保留地及農業用地扣除額合 計177,396,322元，遂將分配請求權扣除額變更核定為 315,160,054元〔（989,353,268－4,240,517）÷ 2=177,396,322〕，顯被告主張民法第1030條之1規定為物權 請求權，而非債權請求權，係對特定財產之分配程序，而非 清算程序，生存配偶對本件未計入遺產總額之土地遺產、農 業用地之遺產、公共設施保留地之遺產，生存配偶可請求半 數物權之分配，金額計p177,396,322元，被告如此計算違反 法律規定，自屬不法。且本件農業用地依法由原告乙○○一 人繼承，被告竟稱生存配偶可分配半數，實不足採。綜上， 生存配偶之剩餘財產分配請求權性質為債權請求權，此可觀 最高法院97台上字第1371號判決、台灣高等法院95年度家上 易字第33號判決、台灣新竹地方法院96年度家訴字71號判決 意旨參照。
㈢新竹縣竹北市縣○段104、169、223、259、296、340、395 、407地號及同縣市華段1064地號等9筆土地，適用新市鎮開 發條例，應予免徵遺產稅：
⑴系爭9筆土地係新竹縣政府以區段徵收方式開發之該新市鎮 特定區計劃範圍內之土地。被繼承人於該新市鎮範圍核定前 已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發 還抵價地五年內，因繼承而移轉者，免徵遺產稅。故本件自 有新市鎮開發條例第11條規定之適用。
⑵被告以新市鎮開發條例於86年5月21日公布施行前僅有淡海 、高雄、林口、台中港及大坪頂等5處新市鎮方有新市鎮開 發條例第11條之適用。惟查林口新市鎮係以市地重劃方式開 發，而依財政部賦稅署86年10月8日台稅三發第860623277號 函(94年版)釋規定:「....準此，適用上開規定之土地應以 新市鎮特定計畫區區徵收方式開發之土地為限，
本件所有之土地系位於..新市鎮特定區之市地重劃區區徵收方式開發之土地....自無上開條新市鎮開發條例 第11條免徵遺產稅之適用。」。故被告所稱林口新市鎮以市 地重劃方式開發，有該條例第11條之適用而免徵遺產稅，而 本件係以區段徵收方式開發，則無該條例第11條之適用，與 前揭函釋不符，自屬不法。
⑶被告稱鈞院93年度第2123號判決，以新竹縣政府79年6月9日 區段徵收，被繼承人於79年6月26日以買賣名義取得而認定 事實云云。惟行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查 證據之結果，依「論理」及「經驗」法則，判斷事實之真偽 ，為行政訴訟法189條明定。故本件判決認定事實所憑之證 據，與原告所附卷證之證明文件不符，且所稱區段徵收日期 為79年6月9日，在17天期間，即79年6月26日以買賣名義取 得，違背「論理」及「經驗」法則，更未見原法院依職權向 新竹縣政府調查相關事証。
㈣免稅額、扣除額及稅率應適用民國98年1月21日修正後遺產 及贈與稅法規定之部分：
⑴本件被告重核復查認漏報遺產金額1,361,131元，稅額部分 816,678元，罰鍰816,700元，此部分經訴願決定將原處分撤 銷另為處分，其理由謂遺產及贈與稅法第45條已將處罰之倍 數修正為2倍以下，並依稅捐稽徵法第48條之3之規定及財政 部85年8月2日台財稅字第851912487號函釋意旨，應參酌適 用新增訂之裁罰倍數及核算罰鍰金額。
⑵新市鎮開發條例第11條第2項規定同條第一項免徵遺產稅的 適用可溯及既往適用尚未核課確定之案件，故本件依法自應 適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第13條、第17條、 第18條之免稅額、扣除額、稅率之計算規定。 ⑶按稅捐稽徵法第48條之3明文規定：「納稅義務人違反本法 或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於 納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。按同 條款於85年7月30日所公布之修正理由，所謂「裁處」包括 訴願、再訴願、及行政訴訟之決定或判決，故尚未確定之案 件自有其適用。而本件被告既須為新裁處，當有本原則之適 用，故本件核算所稱「短漏遺產稅額時」，自應依法適用最 有利於原告之法律，即98年1月21日修正後之遺產及贈與稅 法規定。
㈤新竹市○○段1555、1562、1507、1577、1586、1613地段及 福林段712地號等7筆農業用地之扣除額部分： ⑴系爭7筆土地於繼承發生時編訂為非農業使用，依73年9月7 日修正發布之農業發展條例，不得計入家庭農業之農業用地 ，故申報遺產時未列入農業用地。惟大法官會議釋字第566
號解釋認為該條例違反租稅法定主義，不再適用。 ⑵從而，系爭7筆土地於繼承發生時本作農業之用，並繼續經 營達5年，原告遂於重核復查程序及訴願程序中，主張系爭7 筆土地為農業用地，且由乙○○1人繼承，而應扣除該7筆土 地價值全部。
⑶最高行政法院89年9月22日89年度判字第2809判決意旨，亦 指出原告對重為處分不服，所提出的理由自不以撤銷前所提 出者為限。且本件應納稅額，被告亦執行完畢，自適用稅捐 稽徵法第28條規定，依法救濟。
㈥又本件應准許原告依行政訴訟法第196條之聲請，於本件撤 銷判決中，命被告對不當執行之行政處分執行完畢部分為回 復原狀處置。被告自承不當執行部分有119,733,797元，此 係其不法強制執行原告甲○○之所有房屋、土地及蘇文德之 土地之所得，並強行就原告等「銀行定期存款」解約收取、 拍賣股票等，故請鈞院命被告回復原狀，以維原告權益。 ㈦另本件應依行政訴訟法第199條第1項之規定，命被告賠償原 告所受之所有損害，金額為新竹行政執行處92年11月14日竹 執仁90年稅執特字第78號函附件所示之鑑定價格及拍賣日至 清償日止年息百分之五利息；至其他股票及銀行定存部分， 為不當得利發生日所取得之金額及至清償日止年息百分之五 利息等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。四、被告則以：
㈠農業用地扣除額－柯子湖段1之3地號等24筆土地部分： ⑴系爭土地適用法規及相關函釋如下：
①按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……五、 遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生 產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼 承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「 家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受 ，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅……但如繼續經營不 滿5年者，應追繳應納稅賦。」，為行為時遺產及贈與稅法 第17條第1項第5款及農業發展條例第31條所明定。 ②次按「依農業發展條例第31條（註：現行法為第38條）規定 免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地， 在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農 業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納 稅賦。」（註：84年1月14日以前繼承之案件方可適用）「 農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使 用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認 定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為
農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1 項及農業發展條例第31條（註：現行法第38條）規定之適用 。」（註：適用89年1月27日以前繼承之案件）「行政院83 年11月28日台83財字第44533號函示之『如經都市計畫主管 機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制 而視為農業用地』，其中之管制性質執行疑義一案，請依內 政部84年5月3日邀集有關機關會商結論（一）辦理，該結論 如次：行政院83年11月28日台83財字第44533號函示，有關 『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他 使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關 認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙 語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為 新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完 成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地 尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者 』而言，較符實際。」（註：適用89年1月27日以前繼承之 案件），分別為財政部78年8月3日台財稅第0780208481號函 、83年11月29日台財稅第830625682號函及84年6月19日台財 稅第840330291號函（以下簡稱財政部84年6月19日函）所明 釋。
⑵本件被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人申報遺產 稅，列報新竹縣竹東鎮○○○段1之3、1之5、1之6、2之3、 3、4、5、5之2、7、7之1、7之2、9、9之1、10、10之1、11 、11之1、11之11、19之2、22、24、26、27之1、28、29之1 、32之1、32之5、32之6、32之7、32之8、67之1、334、334 之1、335、335之15、335之16、336、338、338之1、338之3 、343、343之1、343之2、344、344之1、344之2、344之3、 509、518、519、522、524、525地號等53筆土地（以下簡稱 系爭53筆土地），因上開土地分區界線迄未辦理相關釘樁作 業，依被告機關與新竹縣政府及科學工業園區管理局85年11 月1日研商會議結論，改按財政部84年6月19日台財稅第 840330291號函釋，按農業用地審理。嗣繼承人乙○○於86 年3月28日出具農地由其1人繼承協議書，因該繼承人不服當 時原處分及訴願決定對於系爭53筆土地扣減額度的算法，遂 提起行政訴訟。嗣經鈞院93年度訴字第2123號判決，略以「 至於原告另外爭執系爭53筆土地中屬於農地部分，經繼承後 續作農業使用，有部分於5年內未繼續經營農業，僅能就該 未續營農業部分之土地價值追繳遺產稅一節……如經查為否 定，或為肯定並得以確定系爭53筆土地中不屬公設保留地部 分又屬農用時，再由被告審酌有無行為時遺產及贈與稅法第
17條第1項第5款及行為時農業發展條例第31條前段規定追繳 遺產稅之適用（按本件遺產之繼承已經繼承人出具協議書， 協議由繼承人即原告乙○○一人繼承並續作農業經營……則 本件應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規 定，即農地全數自遺產總額中扣除，惟應予管制5年，5年內 如有改作非農業使用，即應追繳扣除部分之遺產稅；不至有 適用同條款前段扣除半數之情形發生，併予指明）」等由， 將訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷。 ⑶被告機關會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果如下： 原告86年3月28日出具農地由1人繼承協議書，被告機關85年 11月8日會同新竹縣政府及竹東鎮公所實地會勘結果，其中5 之2、7、7之1、7之2、9、11之11、19之2、22、24、26、29 之1、32之1、32之6、32之7、32之8、338、338之3、343之 1、343之2、344、344之2、344之3、509、522、524及525地 號等26筆土地作農業使用，土地價值8,930,746元，其中32 之1、32之6、32之7、32之8及524地號等5筆土地屬公共設施 保留地，另29之1、338、338之3、343之1、343之2、344、 344之2、344之3、509及525地號等10筆土地係部分面積屬公 共設施保留地，分別追認公共設施保留地扣除額731,256元 及2,130,319元，故就前揭26筆土地非屬公共設施保留地持
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