臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2318號
99年4月22日辯論終結
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
壬○○
癸○○
子○○
丑○○
寅○○
卯○○
辰○○
巳○○
午○○
未○○
申○○
酉○○
戌○○
亥○○
天○○
地○○
宇○○
宙○○
玄○○
黃 ○
Ａ○○
Ｂ○○
Ｃ○○
Ｄ○○
Ｅ○○
Ｆ○○
Ｇ○○
Ｈ○○
Ｉ○○
Ｊ○○
Ｋ○○
Ｌ○○
Ｍ○○
Ｎ○○
Ｏ○○
Ｐ○○
Ｑ○○
Ｒ○○
Ｓ○○
Ｔ○○
Ｕ○○
Ｖ○○
Ｗ○○
Ｘ○○
Ｙ○○
Ｚ○○
ａ○○
ｂ○○
ｃ○○
ｄ○○
ｅ○○
ｆ○○
ｇ○○
ｈ○○
ｉ○○
ｊ○○
ｋ○○
ｌ○○
ｍ○○
ｎ○○
ｏ○○
ｐ○○
ｑ○○
ｒ○○
ｓ○○
ｔ○○
ｕ○○
ｖ○○
ｗ○○
ｘ○○
ｙ○○
ｚ○○
甲甲○
甲乙○
甲丙○
甲丁○
甲戊○
甲己○
甲庚○○
甲辛○
甲壬○
甲癸○
甲子○
甲丑○
甲寅○
甲卯○
甲 辰
甲巳○
甲午○
甲未○
甲申○
甲酉○
甲戌○
甲亥○
甲天○
甲地○
甲宇○
甲宙○
甲玄○
甲黃○
甲Ａ○
甲Ｂ○
甲Ｃ○
甲Ｄ○
甲Ｅ○
甲Ｆ○
甲Ｇ○
甲Ｈ○
甲Ｉ○
甲Ｊ○
甲Ｋ○
甲Ｌ○
甲Ｍ○
甲Ｎ○
甲Ｏ○
甲Ｐ○
甲Ｑ○
甲Ｒ○
甲Ｓ○
甲Ｔ○
甲Ｕ○
甲Ｖ○
甲Ｗ○
甲Ｘ○
甲Ｙ○
甲Ｚ○
甲ａ○
甲ｂ○
甲ｃ○
甲ｄ○
甲ｅ○
甲ｆ○
甲ｇ○
甲ｈ○
甲ｉ○
甲ｊ○
甲ｋ○
甲ｌ○
甲ｍ○
甲ｎ○
甲ｏ○○
甲ｐ○
甲ｑ○
甲ｒ○
甲ｓ○
甲ｔ○
甲ｕ○
甲ｖ○
甲ｗ○
甲ｘ○
甲ｙ○
巳○○
甲ｚ○
乙己○
乙乙○
乙丙○
乙丁○
乙戊○
乙甲○
乙庚○
乙辛○
乙壬○
乙癸○
乙子○
乙丑○
乙寅○
乙卯○
乙辰○
乙巳○
乙午○
乙未○
乙申○
乙酉○
乙戌○
乙亥○
乙天○
乙地○
乙宇○
乙宙○
乙玄○
乙黃○○
乙Ａ○
乙Ｂ○
乙Ｃ○
乙Ｄ○
乙Ｅ○
乙Ｆ○
乙Ｇ○
乙Ｈ○
共 同
訴訟代理人 林石猛律師
被 告 財政部
代 表 人 乙Ｉ○（部長）住同
訴訟代理人 羅子武 律師
複代 理人 李志正 律師
上列當事人間記帳士法事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下
：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠按「．．．有左列情形之一者，訴之變更、追加，應予准許 ：．．．訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變 者。因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。．．．」， 行政訴訟法第111條第3項第2、3款分別定有明文。 ㈡本件原告於98年11月9日（本院總收文日戳）起訴時，訴之 聲明第1項原為「訴願決定及原處分均撤銷。」，嗣於本件 訴訟進行中，因遭被告註銷之原核發記帳士證書之有效期限 係至99年1月31日屆滿，而依司法院於98年2月20日所公布之 大法官會議釋字第655號解釋，記帳士法第2條第2項規定有 違憲法第86條第2款規定意旨，自該解釋公布之日起失其效 力，是依現行有效之記帳士法，殊無據以辦理展期之可能性 存在。退步言之，縱然予以撤銷被告分別於98年3月23日以 台財稅字第09804515770號函、第00000000000號函、第 00000000000號函、第00000000000號函及第00000000000號 函（以下簡稱原處分，詳如原告98年11月12日《本院總收文 日戳》行政訴訟陳報狀所附附件二所示，該等函文同時註明 原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登 錄字號暨免費製發新執業證明書等字樣。），所為註銷前原 核發之記帳士證書及廢棄前所為核准登錄執行記帳士業務處 分之處分，仍無解於司法院業已公布大法官會議釋字第655 號解釋之事實。
㈢且原告起訴主張被告於依行政程序法第123條第4款為系爭廢 止合法授益處分時，未依同法第126條第1項規定同時補償， 是原廢止處分顯有違法，而此因涉及原告之信賴保護，亦即 財產權之保障，故原告請求確認原處分除原告得依記帳士法 第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，此具有受確認判 決之法律上利益，自亦符合行政訴訟法第6條第1項後段之確
認訴訟要件等語，並非泛稱無據。從而原告以原處分已執行 完畢，其有訴訟上之確認利益為由，變更訴之聲明第1項為 「確認原處分違法」，經核係因情事變更而以他項聲明代最 初之聲明，徵之首開法條規定，要無不合，應予准許，合先 敘明。
二、事實概要：本件原告前原取得記帳及報稅代理業務人登錄執 業證明書，嗣並依記帳士法於96年7月11日修正公布增列第2 條第2項「依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登 錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」規 定，申經被告分別以97年1月30日函及97年2月25日函核發記 帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。惟被告以司法院業於 98年2月20日公布大法官會議釋字第655號解釋，宣告記帳士 法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，而自該 解釋公布之日起失其效力為據，分別於98年3月23日以原處 分註銷前開原核發記帳士證書及廢棄前所為核准登錄執行記 帳士業務處分。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向 本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠釋字655號解釋雖宣告記帳士法第2條第2項規定違憲，但原 核發之記帳士證書仍屬合法有效存在之授益處分，沒有違法 應予註銷或追繳之問題：
⑴司法院大法官釋字655 號解釋宣告記帳士法第2條第2項規 定違憲而失效，惟相對人依據原記帳士法第2條第2項規定 所換得之證書仍為有效(參李惠宗著，案例式法學方法論 ，新學林，2009.10，頁103)，仍屬合法有效之授益處分 ，沒有違法應予註銷或追繳之問題，故已換領記帳士證書 ，並充任記帳士者，並不因釋字655號解釋發生影響，釋 字655號解釋理由書業已明示：「關於已從事記帳及報稅 代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範 圍。」亦即原依照記帳士法第2條第2項換領記帳士證書， 並充任記帳士者，並不發生影響，只是如將來繼續請求換 發證書，會有法源依據之問題而已。
⑵被告答辯狀卻以原處分係依據且為落實釋字第655號解釋 意旨，記帳士法第2條第2項規定既因釋字655號解釋宣告 違憲而失其效力，原核發之記帳士證書亦失所附麗因而失 效，又因記帳士法第2條第2項係屬下位法規，違反憲法第 86條第2款之上位規定，依釋字525號解釋意旨，信賴即不 值得保護，因此認定並無行政程序法第126條第1項應給予 合理補償規定之適用或請求之權利云云（見被告98年12月 17日行政訴訟答辯狀第10頁至第14頁）。惟查，釋字655
號解釋只是宣告記帳士法第2條第2項規定違憲而失效，而 被告依據當時有效之法律授予之記帳士證書仍屬合法有效 之授益處分，並不受該號解釋之影響其合法性，被告認原 核發之記帳士證書亦已因該號解釋而失效，被告顯然誤解 了釋字655號解釋意旨，並混淆法位階之適用時機，亦未 諳廢止合法行政處分之法理，與廢止之正當法律程序，亦 即原合法有效授益處分之嗣後失效，必須透過另一個廢止 處分之程序，與相關條件之限制（參行政程序法第123條 至第130條），例如必須檢討是否存在信賴保護補償問題 ，如依法應補償而未補償自屬違法。設若如被告所言，原 核發之記帳士證書亦因釋字655號解釋宣告記帳士法第2條 第2項規定違憲失所附麗而失效，則被告何須又以原處分 加以廢止，足證被告實際上仍認為原核發之記帳士證書在 釋字655號解釋宣告之後仍然合法有效存在；況且被告亦 於本案行政訴訟答辯狀自承原處分係「依行政程序法第 123條第4款規定，於98年3月23日發文廢止核發原告等人 之記帳士證書」（見被告98年12月17日行政訴訟答辯狀第 6、7、13頁，又本案訴願決定書亦同）。由上可見，釋字 655號解釋雖宣告記帳士法第2條第2項規定違憲，但原核 發之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分。而被告自始即 認為其在落實釋字655號解釋，即無信賴保護原則之適用 ，並無行政程序法第126條第1項應給予合理補償規定之適 用，亦即被告自始即單純以釋字655號解釋為處分之依據 ，根本未對信賴保護補償是否存在為裁量，此由原處分完 全未就信賴保護補償問題有所說明亦可證明，答辯狀所稱 依釋字525號解釋意旨，信賴即不值得保護，則為原告起 訴後之遁詞而已，不足採信。
㈡縱被告認為其係依釋字655號解釋意旨而以原處分廢止記帳 士證書，則被告應給予原告等信賴損失補償，此項補償亦有 法律及判例之依據，分別陳述如下:
⑴按記帳士法96年7 月11日修正公布第2 條第2 項規定： 「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄 執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」第 35條第1項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業 務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之 日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以 上之相關專業訓練。」
⑵次按行政程序法第123條規定:「授予利益之合法行政處分 ，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部 或一部之廢止：一、法規准許廢止者。二、原處分機關保
留行政處分之廢止權者。三、附負擔之行政處分，受益人 未履行該負擔者。四、行政處分所依據之法規或事實事後 發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他 為防止或除去對公益之重大危害者。」同法第126條第1項 規定：「原處分機關依第123條第4款、第5款規定廢止授 予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受 財產上之損失，應給予合理之補償。」
⑶又按最高行政法院83年判字第1223號判例:「按合法之授 益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分 機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益 人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後 發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他 為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處 分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信 賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘 依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢 止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對 公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處 分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給 予合理之補償。」
⑷同院91年度判字第1429號判決：「按授予利益之合法行政 處分，除法規有准許廢止之規定、原處分機關保留行政處 分之廢止權、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔、行 政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分 對公益將有重大危害、或其他為防止或除去對公益之重大 危害等情形，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止 外，不得任意廢止。且於廢止時，對受益人因信賴該處分 致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。……被告即令 有廢止原行政處分之原因，但未對原告因信賴原行政處分 致遭受財產上之損失，給予合理之補償，率予廢止原核發 之液化石油氣分裝場之土地用使用同意書，是否悉符廢止 合法授益處分之法理，非無研究之餘地。一再訴願決定未 予糾正，俱有可議。原告執以指摘，尚非全無理由。應由 本院將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告機關查明 後，為適法之處置，以昭折服。」。
⑸學者葉俊榮針對改制前行政法院83年判字第1223號判例之 案例事實與法理，進一步深入剖析:「按合法授益處分之 廢止，於實質上相當於對原行政處分相對人產生侵益的法 律效果，固僅於合乎以下要件之情形方得為之：1）法律 規定；2）原處分機關保留行政處分之廢止權；3）附負擔
之行政處分受益人未履行該負擔；4）作成行政處分所依 據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將 有重大危害；5 ）其他為防止或除去對公益之重大危害。 此外，依據4）與5 ）廢止行政處分時，由於相對人根本 無預見可能性，基於信賴保護原則，於廢止的同時亦應給 予原受益人信賴利益之補償。綜上所述，在前述4）、5） 兩種情形下，授益處分相對人根本無過失可言，惟有在其 信賴利益獲得補償時方有准許原處分廢止之理；否則，將 使原處分機關得於無須顧及信賴利益補償的風險成本下， 任意廢止其作成之授益處分，從而使受益人之信賴利益保 護之利益陷入高度不確定的狀態。」(參附件：葉俊榮著 ，行政法案例分析與研究方法，三民書局，88.3初版，頁 269)
⑹經88.2.3公布施行之現行行政程序法第123條與第126條等 相關規定授益處分廢止之條文，即係完全係承繼改制前行 政法院83年判字第1223號判例而來，予以成文化立法，並 未改變判例之見解，且該判例在條文化之後既然仍然繼續 適用，斷無解讀與明文化條文不同之理。此由行政程序法 立法後，並未變更判例或停止其適用可證。因此，依行政 程序法第123條第4款規定廢止授予利益之合法行政處分時 ，同法第126條規定對受益人因信賴該處分致遭受財產上 之損失，應同時給予合理補償，該項補償之權利其實兼具 有實體與程序權利性質。亦即行政程序法第126條第1項並 非單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示而已， 毋寧認為係藉由程序之制度性連結設計以確保該實體權利 之實現，藉由正當行政程序之控制，依法行政之程序要求 ，確實要求發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相 對人信賴損失補償，以確保憲法保障人民財產權之意旨， 故行政程序法第126 條第2項準用第120條第3項及第121條 第2項規定之正確解讀，應是指發動廢止合法授益處分者 ，已依行政程序法第126條第1項規定主動處理信賴損失補 償後，因關於補償之爭議及補償之金額，受廢止處分之相 對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟，毋寧認係呼 應行政訴訟法新制訴訟類型之規劃或提示而已，非謂依行 政程序法第123條第4款、第5款規定發動廢止授益處分者 可以跳過同法第126條第1項規定，而任由受廢止處分之相 對人自行依第126條第2項規定向行政機關請求或向行政法 院提起給付訴訟，故第126條第2項應解為只是第1項之補 充規定，而非可替代第1項之功能，第1項規定仍應為信賴 損失補償之核心程序（當然亦有宣示具有實體請求權之性
質）規定，而且是處理信賴損失補償之法定必須踐履之正 當程序規定，故依行政程序法第123條第4款、第5款規定 發動廢止授益處分者，如未依同法第126條第1項規定同時 處理信賴損失補償，即屬違法之處分；又第121條第2項消 滅時效規定，只是發動廢止授益處分機關違法後，受損人 當然可以本於權利受損自行行使救濟權利，法律另就權利 行使所加諸之時效規定，自不能本末倒置混為一談；故應 從整體程序架構及法制源流解讀行政程序法第123條、第 126條及改制前政法院83年判字第1223號判例所揭櫫之合 法授益處分之廢止法理及成文法之繼受關係，始能正確解 釋適用法律與判例。
⑺本案被告廢止原合法之授益處分時，未經透過修法訂定過 渡條款等方式予以彌補損失，自是對原告造成財產權（如 行政訴訟起訴狀所附李惠宗教授文章所稱：支付偌大之經 費從事業務場所之整修及各種設備的配置等）、工作權、 生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，類此種種，行政程 序法第126條第1項已「擬制」相對人之信賴值得保護，並 「推定」存在信賴損失之事實，故對合法授益處分既然依 行政程序法第123條第4款規定不採存續保護或其他信賴保 護方式時，原處分機關應即主動依同法第126條第1項規定 給予合理損失補償，已無選擇是否適用第126條第1項規定 之裁量餘地。本案被告於依行政程序法第123條第4款規定 廢止原記帳士證書之合法授益處分時，未同時主動依同法 第126條第1項規定合理補償信賴損失，有不適用法規及判 例之違法，自可確認為違法之處分。
⑻被告自始即自認為其係在落實執行釋字655號解釋，故無 信賴保護之必要性（見被告98年12月17日行政訴訟答辯狀 第10-11頁）；又稱廢止原告換發之記帳士證書後，原告 仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且被告已重新主動 核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費， 實質上對原告之身分、工作權益，毫無影響，無損害可言 ，即無補償之情事云云（見被告98年12月17日行政訴訟答 辯狀第13頁）；再以未見原告提出具體證據證明造成何種 財產權損失云云（見被告98年12月17日行政訴訟答辯狀第 13頁）。顯示被告自始即只針對行政程序法第123條思考 ，根本未對行政程序法第126條第1項信賴保護補償問題為 裁量，係屬裁量違法。又被告亦自承因原處分於廢止合法 授予利益之記帳士證書時，已告知原告仍得依記帳士法第 35條及相關規定繼續執業，並重新主動核發記帳及報稅代 理業務人登錄執業證明書，並免予收費，權益根本不受影
響，故應無信賴保護之必要性云云（見被告98年12月17日 行政訴訟答辯狀第13頁），益見其於廢止核證處分時完全 無補償之認知，亦即未就補償事項裁量，至少亦未為合目 的性裁量，而構成裁量怠惰或裁量濫用之違法；又行政程 序法第126條第1項所謂「合理補償」係屬不確定法律概念 ，行政機關通常藉由訂定行政程序法第159條第2項第2款 之「裁量基準」予以具體化，本案未見被告機關就本案廢 止處分衍生之補償事項訂頒任何裁量基準，亦可證明原處 分自始即未對行政程序法第126條第1項信賴保護補為裁量 。
⑼釋字525號解釋意旨明確表示必須法規違反上位規範『重 大』且『明顯』，其信賴始不值得保護，而經由國會制定 、總統公布之法律，形式上殊無違反上位規範重大且明顯 之可能，況且，系爭法規是否違憲，涉及考試權、平等權 及信賴保護原則之權衡，亦非大法官全體咸認違憲（參見 大法官陳新民不同意見書），其違反憲法難認為明顯而重 大。被告以原核證處分所依據之法規違憲，遽指原告之信 賴不值得保護，並非的論。」（參照台北高等行政法院98 年度訴字第1777號判決），足見被告如以此謂已為裁量， 亦顯不符行政程序法第10條規定︰「行政機關行使裁量權 ，……應符合法規授權之目的。」即未為「合義務性之裁 量」，亦屬裁量違法。
⑽被告似認為記帳士法第2條第2項規定因被大法官釋字655 號解釋宣告違憲而失其效力，原廢證處分係在落實大法官 釋字655號解釋即無信賴補償或任何責任可言（見被告98 年12月17日行政訴訟答辯狀第14頁）。被告顯係將法規範 違憲審查與行政處分之廢止混為一談，致被告廢證處分自 始即未對行政程序法第126條第1項信賴保護補償為裁量之 違法，誤以為別無其他裁量空間存在，致原處分有未為裁 量之違法。
⑾另按最高行政法院97年度判字第395號判例：「行政訴訟 法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定 判決違背法規或現存判例解釋者為限，若在學說上諸說併 存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤。」 ㈢財政部對原告等人先前依記帳士法第2條第2項之規定授與之 記帳士證書，依據司法院大法官釋字第655號解釋予以廢止 ，係屬廢止一合法授益處分，應有信賴保護原則之適用。然 財政部僅於原處分中敘明，原告等「得依記帳士法第35條及 相關規定繼續執業」、「並免予收費」云云，皆非信賴保護 措施，理由陳述如下:
⑴行政院訴願決定書指明 財政部該項廢止處分，乃係依行 政程序法第123條第4款之規定而為，則依同法第126條第1 項之規定即有信賴保護損失補償之問題，容無疑義。行政 院訴願決定書另略以：「復據原處分機關代表另案列席本 院訴願審議委員會98年6月17日98年度第23次會議時說明 ，原領有記帳及報稅代理業務人之資格者，就其執行業務 性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別， 記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執 業，且為因應執業需要，該部重新主動核發記帳及報稅代 理業務人登錄執業證明書，並免予收費等語，亦即經記帳 士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間 ，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，原處分 機關廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理 業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人 權益並無影響，亦難謂有違信賴保護原則之適用，所訴核 不足採，原處分應予維持。」等情，作為駁回訴願之主要 理由。
⑵惟財政部原處分所謂免予收費，純係指執業證明書本身之 製作成本規費壹仟伍佰元而言，尚非行政程序法第126條 第1項所指之損失補償，實際上形同非（未）補償。