臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2207號
99年5月6日辯論終結
原 告 甲○○（即林朱佩芳之遺囑執行人）
Scarborough, Ontario MIW 3A9,
CANADA
訴訟代理人 黃旭田律師
複代 理人 翁國彥律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○○○○○住同上
訴訟代理人 丁○○
巫蘭芳
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月25
日台財訴字第09800030350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即被告97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠緣被繼承人林朱佩芳於87年5月12日死亡，原告（即林朱佩 芳君之遺囑執行人）於88年2月11日辦理遺產稅申報，列報 土地21筆、房屋23筆、存款5筆、投資5筆、其他（被繼承人 林國長君遺產應繼承部分俟法院判決確定再行處理），申報 遺產總額為新臺幣（下同）297,701,606元，淨額為 163,065,891元，應納遺產稅額67,025,946元。經被告初查 依申報及查得資料，於90年4月13日初核，於91年5月21日核 定本件遺產總額為627,786,832元，遺產淨額489,960,527元 ，應納稅額230,473,263元，並以原告漏報遺產總額 12,534,393元，按所漏稅額6,267,196元處1倍之罰鍰計 6,267,196元。原遺產稅繳款書之繳納期限為自91年9月11日 起至91年11月10日止，惟因遺產稅繳款書之送達不合法，被 告遂重新發單另行送達，並依職權展延繳款日期為自91年10 月26日起至91年12月25日止，未經原告申請復查，而於92年 1月24日已告確定在案。
㈡原告未就本件遺產稅上開核稅處分，依行政爭訟程序，申請 復查，卻於重新發單展延遺產稅繳款日期期間內（即自91年 10月26日起至91年12月25日止）之91年11月6日（被告收文 日戳），第1次申請查對更正（並未申請復查），被告以稽
徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對 結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間（此部分據被告稱並無法 律無明文規定），以資便民為由，除於92年7月22日以財北 國稅審二字第0920220530號函（以下簡稱92年7月22日函） 復予以否准，略以原告申請更正被繼承人林朱佩芳遺產稅案 件，經查原核定無誤等語外，又依財政部70年1月3日台財稅 字第30009號函（以下簡稱財政部70年1月3日函）所釋示， 予以展延繳納期限為自92年7月1日起至92年7月10日止（按 ：附表1即被告所提「林朱佩芳遺產稅依稅捐稽徵法第17條 規定申請更正案總表」『申請次數』1之『繳款書展延起訖 日期』為『自92年9月1日起至92年9月10日止』），未據原 告聲明不服（即提起訴願）而告確定在案。
㈢嗣原告復自92年8月27日（被告收文日戳）起（申請更正詳 細日期、理由等內容及被告所為處理《包括函復文號、有無 展延遺產稅繳納期限等》如附表1即被告所提「林朱佩芳遺 產稅依稅捐稽徵法第17條規定申請更正案總表」所示），以 同上開手法，即以申請查對更正之形式，請求准予更正系爭 遺產稅額，遞遭被告予以否准，並以同上述便民之理由，依 財政部70年1月3日函予以展延繳納期限（其間，僅原告《第 8次申請》於96年8月7日《被告收文日戳》未檢具原遺產稅 繳款書，及《第10次申請》於97年2月13日《在原展延繳納 期限至97年2月25日止之期間內》申請更正案2案，以退回原 申請案或未予展延繳納期限之方式處理）。原告就上開共計 9次申請查對更正案，對被告所為7次否准查對更正申請之處 分（9次申請中有前述2次未予展延繳納期限或退回原申請案 ，亦即未為准否之處分），均未聲明不服（即提起訴願）， 亦皆告確定在案。
㈣迨97年2月22日（被告收文日戳），原告再次就系爭遺產稅 事件上開核稅處分，以同一手法，即以申請查對更正之形式 ，向被告請求准予更正系爭遺產稅額。被告依稅捐稽徵法第 35條之規定，以復查案件處理，經審理結果，准予追減遺產 總額6,400,000元，其餘請求則予以駁回，並於97年12月3日 以財北國稅法二字第0970225973號函（即原處分）檢送復查 決定書、繳款書及稅額更正註銷單，復於說明欄一、載明「 依據台端97年2月20日申請書辦理」字樣。原告不服，就遺 產總額－其他：林國長遺贈317,858,277元一項，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本案事實及原行政處分、復查及訴願決定意旨: ⒈緣訴外人林國長君於66年1月30日死亡，並於生前65年12
月22日立有遺囑，將其遺產分配予其配偶訴外人趙璧芝、 林朱佩芳二人共得75%，其子訴外人林紹明分得25%。因林 紹明否認林國長遺囑之真正，趙璧芝、林朱佩芳乃以該遺 囑所生之法律關係存否不明確、渠等法律上地位處於不安 狀態為理由，共同向林紹明提起確認遺囑真正之訴，並於 83年8月15日經台灣士林地方法院82年度家訴字第39號判 決確認林國長之遺囑為真正。林紹明不服提起上訴，經最 高法院二度發回台灣高等法院重新審理。林紹明於更二審 階段另提出分割林國長遺產之反訴，林朱佩芳則先於87年 5 月12日判決確定前死亡，由原告甲○○擔任林朱佩芳之 遺囑執行人，財政部國有財產局北區辦事處則為林朱佩芳 之遺產管理人，並由該辦事處聲明承受訴訟，成為確認林 國長遺囑真正及分割林國長遺產訴訟之當事人。 ⒉嗣後上開確認遺囑真正及分割遺產訴訟在台灣高等法院更 二審階段，經法官勸諭後於94年3月24日達成和解，除承 認林國長65年12月22日立下之遺囑為真正外，並同意依據 該筆錄記載之方式分割林國長之遺產，此有台灣高等法院 90年度家上更(二)字第2號案件和解筆錄可憑。 ⒊因林朱佩芳於87年5月12日上訴案件達成和解前即已死亡 ，遺囑執行人即原告乃於88年2月11日辦理遺產稅申報。 其中分得林國長之遺產部份因法院仍在審理中，確實數額 須俟判決確定後再行列報，故先申報林朱佩芳之遺產總額 為297,701,606元，遺產淨額163,065,891元，應納遺產稅 額為67,025,946元。惟原處分機關即被告仍依據林國長65 年12月22日之遺囑內容，先行判定林朱佩芳應與趙璧芝共 同分得林國長75%之遺產，因而將林國長遺產之37.5%合計 317,858,277元，逕行列為林朱佩芳之遺產。故被告核定 林朱佩芳之遺產總額應為627,786,832元，遺產淨額應為 489,960,527元，應納遺產稅額則為230,473,263元；並以 遺囑執行人即原告漏報遺產稅額6,267,196元為理由，按 所漏稅額處以一倍之罰鍰計6,267,196元。 ⒋原告不服被告上開遺產稅核定及罰鍰處分，多次申請更正 ，均經被告函覆否准，並於97年1月9日以財北國稅審二字 第0970219225號函最後一次展延繳款期限，同時檢送遺產 稅及罰鍰繳款書各乙份，命原告限期繳納。原告對此再次 申請更正，但被告逕改以復查程序處理，於97年12月3日 作成財北國稅法二字第0970225973號復查決定，僅同意追 減林朱佩芳之遺產總額6,400,000元，其餘復查申請仍駁 回。原告不服，提起訴願，再於98年8月25日遭財政部以 台財訴字第09800030350號決定駁回訴願。
㈡台灣高等法院之和解筆錄具有形成效力及對世效力，已取代 並消滅林國長65年12月22日遺囑之效力，被告即應依據該和 解筆錄內容認定林國長遺產之分配方式及林朱佩芳之遺產內 容。惟被告仍以已消滅、無拘束效力之林國長遺囑核課遺產 稅，認定事實顯有違誤，原行政處分、復查及訴願決定均屬 違法:
⒈按「裁判分割遺產之訴」在性質上相近於裁判分割共有物 訴訟，為形式之形成訴訟，法院在分割遺產訴訟中作成之 裁判，性質亦為形成判決，具有變更、創設或消滅法律關 係之效力。當形成判決確定時，無待當事人聲請強制執行 ，即自動發生法律或權利狀態變動之效果，並使訴訟前既 存之法律關係歸於消滅。同理，判決後原有遺囑或分割遺 產協議書中記載之遺產分配方式即不復存在，而由法院分 割遺產之判決直接取代作為新法律關係之內容，毋需法院 另於形成判決中特別宣示廢止原有遺囑或分割遺產協議書 。此外，形成判決尚具有對世之絕對效力，判決結果得拘 束訴訟當事人之外之第三人，而不限僅於原告及被告。 ⒉次按「和解成立者，與確定判決有同一之效力」，民事訴 訟法第380條第1項定有明文。故當事人若在裁判分割遺產 之訴中達成訴訟上和解，法院和解筆錄即與確定判決具有 同一之形成效力，直接取代、消滅原有遺囑或分割遺產協 議書之效力，並創設全新之遺產分配方式，可拘束當事人 、繼承人或其他訴訟外之第三人。
⒊本案中，林國長66年1月30日死亡後，因林紹明否認林國 長遺囑之真正，趙璧芝、林朱佩芳乃共同向林紹明提起確 認遺囑真正之訴，林紹明嗣後於二審階段再提出分割林國 長遺產之反訴。由此可知，林紹明係因不滿林國長遺囑中 記載之遺產分配方式，遂以反訴方式請求法院重新分割遺 產，本於合理公平之裁量權酌定遺產分割方式。衡諸林紹 明之反訴性質，顯然並非單純之給付訴訟，而是法院不受 當事人聲明之拘束、依職權另行創設新法律關係之形成訴 訟。因此，系爭台灣高等法院90年度家上更(二)字第2號 案件訴訟標的，一部份為確認遺囑真正之確認訴訟，另一 部份則為分割林國長遺產之形成訴訟。嗣後當事人於更二 審階段達成訴訟上之全部和解，和解筆錄分別載明：「兩 造同意被繼承人林國長於民國65年12月22日所立之遺囑為 真正，且同意被繼承人林國長在台灣之遺產如附表一、二 所示，並以如下之方式分割…」，可知就分割遺產部份之 訴訟標的，該和解筆錄與確定判決具有同一之形成效力， 已直接取代原本林國長遺囑中之遺產分配方式。未來當事
人均應以和解筆錄中記載之分配方式，各自取得應得遺產 。
⒋在本案中，林國長66年1月30日死亡後，因林紹明否認林 國長遺囑之真正，趙璧芝、林朱佩芳乃共同向林紹明提起 確認遺囑真正之訴，林紹明嗣後於二審階段再提出分割林 國長遺產之反訴。因此，系爭台灣高等法院90年度家上更 (二)字第2號案件訴訟標的，一部分為確認遺囑真正之確 認訴訟，另一部分則為分割林國長遺產之形成訴訟。嗣後 當事人於更二審階段達成訴訟上之全部和解，和解筆錄分 別載明：「兩造同意被繼承人林國長於民國65年12月22日 所立之遺囑為真正，且同意被繼承人林國長在台灣之遺產 如附表一、二所示，並以如下之方式分割…」，可知就分 割遺產部分之訴訟標的，該和解筆錄與確定判決具有同一 之形成效力，已直接取代原本林國長遺囑中之遺產分配方 式。未來當事人均應以和解筆錄中記載之分配方式，各自 取得應得遺產。
⒌由以上說明可知，林國長之遺囑雖使林朱佩芳可取得其遺 產之37.5%，惟該遺囑已因繼承人林紹明嗣後提起分割遺 產訴訟，而遭法院以具有形成效力之和解筆錄消滅其效力 ，並在繼承人間重新創設全新之遺產分配方式及法律關係 。被告及訴願審議機關猶以林朱佩芳依據該遺囑可取得林 國長37.5%之遺產為理由，核算林朱佩芳之遺產總額，顯 然未察明分割遺產訴訟直接變更權利狀態之形成效力，甚 至以已消滅、不具任何法律效力之遺囑課徵遺產稅，認定 遺產總額之基礎實有錯誤，而構成課稅裁量權之濫用。原 行政處分就此顯然違法，復查及訴願決定未予糾正，亦有 不當，均應一併予以撤銷。
⒍本案訴願審議機關駁回原告之訴願，理由謂：該台灣高等 法院之和解筆錄並無「該受遺贈權利歸於消滅」之記載云 云。惟查，民事糾紛之當事人達成訴訟上和解，係各退一 步以換取訴訟聲明上之合致，本有變更雙方原有主張之意 圖；而在裁判分割共有物等形成訴訟，和解筆錄亦有取代 先前分割協議之形成效力，和解前既存之協議內容視為作 廢，乃當然之理，實毋庸法院於和解筆錄中另行載明。是 以現行民事訴訟實務上當事人若達成訴訟上和解，均未見 法院畫蛇添足、特別在和解筆錄中增加「原契約權利歸於 消滅」等文字之例，顯見上開訴願決定理由已嚴重背離民 事訴訟實務之處理慣例。反面而言，依據訴願審議機關上 開邏輯，若僅因和解筆錄未記載「原契約權利均歸於消滅 」等文字，即謂原契約內容仍有拘束效力，豈非與嗣後達
成之和解內容發生衝突？法院將來又應以和解筆錄或原契 約內容作為強制執行之準據？顯然將發生當事人甚至法院 執行時難以適從之困境！因此，被繼承人林朱佩芳原本依 據林國長遺囑可取得其遺產37.5%之遺贈權利，已被台灣 高等法院和解筆錄之形成效力所消滅而不復存在；縱使系 爭和解筆錄並未記載該受遺贈權利歸於消滅，但論理上林 朱佩芳此時受遺贈權利之內容，本應以法院和解筆錄重新 創設之遺產分配方式為準。
⒎再者，被告及訴願審議機關一再認定：林國長之遺囑業經 訴訟當事人於94年4月15日台灣高等法院更二審期間達成 和解、承認為真正，因此林朱佩芳死亡時確實擁有應得林 國長遺產37.5%之權利，被告機關之課稅基礎自屬有據云 云。惟查：
⑴如前所述，林國長遺產之分配爭議，應以台灣高等法院 具有形成效力之和解筆錄作為最後確定之分配方式。至 於該和解筆錄中另記載「兩造同意被繼承人林國長…之 遺囑為真正」，是因林朱佩芳、趙璧芝對林紹明提起之 確認遺囑真正訴訟自始未經當事人撤回，法院自有義務 將該部分訴訟結果載明於和解筆錄中，否則將有訴訟標 的漏未裁判之違法。因此，被告本不能徒以確認遺囑真 正部份之和解內容，作為判定請求分割遺產部份之最終 結果，否則不但混淆本訴、反訴等二部份不同之訴訟標 的，此一解讀方式更可能導致分割林國長遺產之方式發 生衝突。本案林國長之遺囑雖經當事人和解而確認為真 正，但遺囑內原本設定之遺產分配方式，已被台灣高等 法院之和解筆錄所取代。被告及訴願審議機關一再主張 林國長之遺囑業經承認為真正云云，卻故意忽視法院另 以和解筆錄重新分配遺產之實質結果，實已構成行政裁 量權之濫用。
⑵另如上所述，形成訴訟之法院確定判決及和解筆錄均具 有絕對之對世效力，判決結果得拘束訴訟當事人之外之 第三人，此一第三人自然也包括其他行政機關。因此在 裁判分割遺產之情形下，法院確定判決或和解筆錄均會 一般性、普遍性變更法律及權利狀態，此時已非原告、 被告間之單純私法自治行為，而是其他繼承人、占有遺 產之第三人或行政機關均負有尊重訴訟結果之義務，稅 務機關亦應按照判決或和解結果認定遺產內容核課遺產 稅。本案林國長遺囑之效力已被法院和解筆錄所取代， 被告自然須依照和解結果判斷遺產分配方式及林朱佩芳 取得之遺贈內容；被告認定遺產分割訴訟之和解僅屬私
權行為、不得依此干預公法上之租稅核課云云，顯然悖 離形成訴訟和解筆錄之對世效力，過度擴張稅務機關認 定事實之權限，更屬不尊重司法機關之裁判結果。反面 而言，若被告上開邏輯可採，豈非謂戶政機關有權拒絕 依照法院離婚判決為夫妻辦理離婚登記？難道地政機關 可不依照分割共有物之訴訟上和解結果重新登記不動產 歸屬？因此，被告依據已無拘束當事人及第三人效力之 林國長遺囑判定遺產內容，顯然牴觸民事訴訟當事人進 行主義、私法自治原理，及司法機關具有對世效力之和 解筆錄，原行政處分、復查及訴願決定應屬違法。 ⑶綜上，林國長65年12月22日立下之遺囑雖使林朱佩芳可 取得其遺產之37.5%，但因繼承人嗣後提起請求分割遺 產之形成訴訟，該遺囑已由台灣高等法院透過具有形成 效力之和解筆錄消滅其效力，改以該和解筆錄內容作為 確定之遺產分配方式。被告本應依據具有對世效力之法 院和解筆錄核課遺產稅，卻仍以已消滅、無拘束繼承人 或第三人效力之林國長遺囑計算林朱佩芳之遺產內容， 認定事實實有違誤，而有濫用裁量權之違法，原行政處 分、復查及訴願決定均應予以撤銷。
⑷觀諸上開林國長之繼承人簽署之遺產分割協議，以及台 灣高等法院針對林國長遺產分割方式作成具有確定判決 效力之和解筆錄可知，林朱佩芳確實未取得林國長之任 何遺產。此外，被告於訴願階段曾提出遺產明細表乙份 ，詳列共28筆作為本案課稅基礎之林國長遺產(被告98 年1月20日訴願答辯書附件1)。惟經過繼承人作成遺產 分割協議、訴訟當事人達成訴訟上和解之後，該28筆財 產已分別歸屬於林紹明、趙璧芝、林命群等人所有，無 一分歸為林朱佩芳取得。故林國長遺產最終之所有權歸 屬狀況甚為明確，被告猶謂林朱佩芳已取得林國長遺產 總額之37.5%，顯然背離事實，並誤將林朱佩芳從未取 得之遺贈權利計入遺產內，系爭課爭遺產稅之處分即屬 違法，應予撤銷。
⑸再者，被告主張上開訴訟當事人於94年3月24日當庭達 成和解時，曾由林命群、林命嘉各書立切結書乙份交付 對方，承認林朱佩芳及趙璧芝受遺贈之權利，並同意互 相移轉予對方云云。惟查，林命群、林命嘉為林紹明之 子，與祖母輩之林朱佩芳、趙璧芝均無血緣關係；而林 朱佩芳、趙璧芝在台灣皆無子嗣或繼承人，因而過世前 係以遺囑方式將財產遺贈予林命群、林命嘉等人。由此 可知，林命群、林命嘉在法庭中書立切結書，係為一次
解決訴訟糾紛，乃同意將自身接受林朱佩芳、趙璧芝遺 贈之權利移轉予對方，並非針對林朱佩芳、趙璧芝接受 林國長遺贈之權利，此觀被告指稱之切結書中，林命嘉 係親筆簽名同意「對已故趙璧芝之遺囑受遺贈權利全部 移轉與林命群」即明。此外，林朱佩芳於87年死亡前， 曾以遺囑分配遺產，由林命嘉取得70%，林命群得5%， 其他人分得15%，此為被告所不否認；則林命群既非唯 一接受林朱佩芳遺贈之人，亦非林朱佩芳之遺產管理人 或遺囑執行人，豈可單方製作切結書、未經其他受遺贈 人同意即片面拋棄屬於林朱佩芳遺產重要部份之「林國 長遺贈」？而林命群、林命嘉均是在法庭中當場書立切 結書，若被告上開抗辯為真，豈非指摘司法機關公然容 許牴觸民事繼承法理之單方法律行為？因此，林命群、 林命嘉簽署之切結書係針對林朱佩芳、趙璧芝之遺產而 為之，並非針對林國長以遺囑贈與林朱佩芳、趙璧芝之 財產，應與本案無關。被告企圖以無關之法律文件混淆 本案爭點，實無可採。
㈢基於遺贈僅有債權效力之性質，林朱佩芳實質上從未依據林 國長之遺囑取得其遺產之37.5%，亦無從請求其他繼承人移 轉仍登記在第三人名下之不動產，應符合遺產及贈與稅法第 16條第13款「請求權不能收取或行使」之規定。被告認定林 朱佩芳於林國長死亡時自始取得其遺產之37.5%，認定事實 顯有違誤，原行政處分、復查及訴願決定均屬違法: ⒈依據上述台灣高等法院90年度家上更(二)字第2號案件和 解筆錄，林國長之遺產均由林紹明、林命群、林命嘉取得 ；趙璧芝及林朱佩芳因分別於訴訟終結前死亡，最後皆未 取得林國長之任何遺產。因此，林朱佩芳既未依據遺囑或 台灣高等法院和解筆錄取得任何林國長之遺產，被告及訴 願審議機關猶謂被繼承人林朱佩芳取得林國長遺產總額之 37.5%，顯然誤將林朱佩芳從未取得之遺產權利計入被繼 承人之遺產內，而與事實不符。系爭課稅處分不但在形式 上錯誤依據已不具效力之林國長遺囑判斷林朱佩芳之遺產 內容，同時也無視於林朱佩芳實質上並未取得林國長之任 何遺產，認定事實顯然錯誤，應屬違法。
⒉退萬步言，縱使認定林國長65年12月22日立下之遺囑仍屬 有效，惟自林國長死亡迄今逾30年，林朱佩芳實質上從未 依據該遺囑取得林國長遺產之37.5%。該部份遺贈合計 317,858,277元，從未成為林朱佩芳可管理之名下財產， 被告卻仍將之併入林朱佩芳之遺產總額，顯然違反遺產及 贈與稅法第14條「被繼承人死亡時之全部財產」之規定。
爰說明如下：
⑴林國長65年12月22日之遺囑記載：「配偶為承受人(即 趙璧芝與朱佩芳)，應得遺產總額百分之柒拾伍，兒子 應得百分之貳拾伍」。惟查，趙璧芝為林國長法律上經 登記之配偶，林朱佩芳僅為林國長之二房，法律上與林 國長並無婚姻關係，亦非具有繼承權之配偶。故林國長 於遺囑中分配予林朱佩芳37.5%之遺產權利，核其性質 應屬遺贈，而非繼承，合先敘明。
⑵經查，遺贈雖自遺贈人死亡時發生效力，惟關於遺贈之 效力性質，一般學說及實務多認為僅有債權效力。換言 之，我國民法並未將受遺贈人等同於繼承人，受遺贈人 本難僅因遺贈人死亡即當然取得遺贈。且民法就物權變 動已設定不動產須以登記、動產須以交付作為生效要件 ，而未對遺贈另為特別規定，則受遺贈人也應適用此一 物權法基本原則，於辦理不動產登記或交付動產後，始 取得遺贈物之所有權。因此，遺贈既然僅具有債權效力 ，受遺贈人並非在繼承開始時即當然取得遺贈物之所有 權，而是須由繼承人、遺囑執行人或遺產管理人(即遺 贈義務人)進行遺產分配時，經遺贈義務人交付遺贈物 或辦理移轉登記後，始取得遺贈物之所有權。若遺贈義 務人未辦理移轉登記或交付，受遺贈人受限於遺贈之債 權效力僅有相對性，應不得向占有遺贈物之第三人主張 權利。最高法院86年度台上字第550號民事判決亦同此 見解。
⒊本案林國長死亡後，繼承人為配偶趙璧芝及獨子林紹明。 惟自林國長65年死亡至林朱佩芳87年5月12日死亡，期間 逾20年，趙璧芝、林紹明均未就林國長之不動產遺產辦理 繼承登記，亦未按林國長之遺囑交付其他動產遺產予受遺 贈人林朱佩芳。觀諸台灣高等法院90年度家上更(二)字第 2號案件和解筆錄可知，迄94年3月24當事人達成和解，林 國長遺產之動產部份所有權均未生任何變動(原證1)；而 在不動產遺產部份，更因繼承人遲未辦理繼承登記，不動 產仍登記於林國長名下，趙璧芝、林紹明縱使已因繼承取 得不動產所有權，仍因尚未登記而不得處分(民法第759條 )，林朱佩芳已於87年5月12日過世，此時自不可能請求渠 等辦理遺贈物之移轉登記。由此可知，林朱佩芳在87年5 月12日死亡前，因林國長之繼承人並未依據遺囑辦理移轉 登記或交付遺贈物，林朱佩芳生前確實未取得該37.5%之 遺產，亦無從行使僅具有債權效力之遺贈權利，請求繼承 人交付仍登記在林國長名下之不動產權利。
⒋由以上說明可知，林朱佩芳依據林國長之遺囑，僅擁有取 得遺贈物之債權權利，該權利復因繼承人遲未辦理移轉登 記或交付遺贈物，在客觀上並無行使可能，自已符合遺產 及贈與稅法第16條第13款「請求權不能收取或行使」之要 件。對此，被告於復查決定中認定林朱佩芳該部分請求權 雖於其死亡時尚未實現，但仍屬被繼承人之權利而應列入 遺產云云。惟查，原告於本案訴願程序中已陳明林朱佩芳 87年5月12日死亡後，林國長之不動產遺產即遭林紹明及 趙璧芝共同偽造遺產分割協議書，而移轉至林紹明名下 (97年12月30日訴願書第7頁6.)。是以林朱佩芳原本應與 趙璧芝共同取得林國長遺產之75%，因財產大多已非趙璧 芝所持有管理，林朱佩芳生前自無可能再請求趙璧芝或其 繼承人交付林國長遺產之其他37.5%。由此益證林朱佩芳 就林國長遺產之37.5%部分，在林國長死亡後逾30年、各 不動產遺產均已移轉為第三人所持有後，確實並無收取或 行使之可能，而依法不得列為林朱佩芳應得之權利或遺產 內容。
⒌綜上，縱使認定林國長65年12月22日立下之遺囑仍屬有效 ，但由於林國長之繼承人並未依據遺囑辦理移轉登記或交 付遺贈物，林朱佩芳基於遺贈僅有債權效力之相對性質， 實質上從未依據該遺囑取得林國長遺產之37.5%，亦無從 請求其他繼承人移轉仍登記於林國長或第三人名下之不動 產。依據實質課稅之公平原則，被告僅得依據林朱佩芳實 際取得之遺贈作為課稅基礎，而不得將從未取得之遺贈合 計317,858,277元併入遺產總額；而依據遺產及贈與稅法 第16條第13款規定，林朱佩芳就林國長遺產37.5%部分之 請求權亦已無法行使，更不應列入遺產總額。本案被告似 認定林朱佩芳因林國長之遺囑而自始取得遺贈物所有權， 但觀諸前述遺贈之法律性質，林朱佩芳實無可能依據僅有 債權效力之遺贈請求權，在繼承人辦理繼承登記前要求遺 贈義務人交付遺贈物。由此觀之，被告及訴願審議機關均 混淆僅有債權效力之遺贈請求權及具有對世效力之法院分 割遺產判決或和解筆錄，誤認林朱佩芳於林國長死亡時即 自始、當然取得林國長遺產之37.5%，進而錯誤計算林朱 佩芳之遺產內容。對此，被告及訴願審議機關認事用法均 有違誤，原行政處分、復查及訴願決定自應予以撤銷。 ⒍林國長遺產之分割方式業經法院作成和解筆錄確定，並屬 於適格當事人合法行使訴訟權利之結果，稅務機關應受拘 束。被繼承人林朱佩芳及原告均因該和解筆錄而不得再向 其他繼承人請求履行交付遺贈之義務，符合遺產及贈與稅
法第16條第13款「請求權不能收取或行使」之要件，林國 長之遺贈即不應列為林朱佩芳之遺產內容:
⑴被告答辯認為遺產分割採取「當事人心中本意主義」， 應尊重有繼承權之當事人居於自己意思達成之分割約定 ；繼承權人過世後他人以其他身分代為之分割，不足以 表彰繼承權人之心中本意，亦不得干預稅務機關之課稅 權力。故本案無繼承權之林命群、林命嘉等人就林國長 遺產分割達成之和解結果，係屬另一私權行為，不得溯 及影響林國長遺囑中指定林朱佩芳可取得之遺贈比例云 云。
⑵惟查，相關當事人於94年3月24日在台灣高等法院言詞 辯論程序中當庭達成和解，係同時針對「林國長遺囑真 正」及「林國長遺產分割方式」等二案。是以林紹明、 林命群、林命嘉、財政部國有財產局及原告等人，均係 基於林朱佩芳及趙璧芝之遺囑執行人或遺產管理人等地 位參與訴訟程序，並具有作成和解等訴訟行為之當事人 適格。此際，林紹明等訴訟當事人既有權合意承認林國 長遺囑之真正，自然亦有權就林國長遺產之分割方式達 成和解。
⑶次查，繼承權人死亡後原有之繼承權利應如何行使，民 法繼承編已有相關規定，並設計遺產分割、遺產管理人 等制度，以確保相關當事人之權利。因此，遺產分割既 為民法明文承認之私法權利，不論繼承人(第1164條)、 遺產管理人(第1179條)、遺囑執行人(第1215條)或受遺 贈人，均可本於民法授予之法律地位參與協議分割或法 院裁判分割遺產之程序，實無被繼承人或繼承權人之心 中意思絕對優先之理。而稅務機關行使課稅權力時，也 應尊重當事人合法行使權利之結果，包括依法代理繼承 權人行使權利之人，以及法院就遺產分割作成之裁判結 果。
⑷再者，被告辯稱相關當事人之和解筆錄內容，係屈就於 和解成立時林紹明擅自處分林國長遺產後之現況，不足 以表彰林朱佩芳生前之心中本意云云。經查，縱使林紹 明確實擅自處分林國長之遺產或侵害林朱佩芳之權利， 惟相關當事人94年3月24日達成和解時，財政部國有財 產局亦本於林朱佩芳遺產管理人之地位同意筆錄記載之 遺產分割方式，可視為國有財產局係依據民法第1179條 行使遺產管理人職務，承認林紹明在和解前處分林國長 遺產之行為合法性。則被告之同級機關於和解時明確同 意林紹明之處分行為，豈可事後課稅時卻為相反主張，
甚至臨訟竟否認質疑之？反面而言，若被告主張林紹明 擅自處分林國長之遺產，則被告之同級機關國有財產局 顯然未善盡職責、為保存遺產之必要處置。被告未追究 相關人員違反民法第1179條規範之過失疏忽，卻指摘訴 訟當事人及司法機關「屈就現況」，豈非本末倒置、刻 意卸責？對原告而言，林國長遺產分割之爭議已久，嗣 後行政機關並基於遺產管理人之地位介入協調處理。若 被告在前、後案件對法院和解筆錄之正當性為反覆、矛 盾之主張，實令民眾難以適從，被告所為抗辯更有牴觸 行政法上誠信及禁反言原則之嫌，難以採信。
⑸末查，被告辯稱林紹明擅自處分林國長之遺產，若有侵 犯林朱佩芳之財產權利，應屬是否訴諸民事求償之問題 ，要不得捨棄可採行之途徑，選擇遷就林紹明已處分遺 產之現況云云。經查，林國長之遺產分割方式既經台灣 高等法院作成和解筆錄，依法該分割方式即具有確定判 決效力，得拘束所有當事人及各級機關。被告雖辯稱原 告得另向林紹明求償以保全林朱佩芳之遺贈權利云云， 惟林國長之遺產分割方式既已終局確定，原告縱使循訴 訟途徑求償，司法機關基於尊重確定判決之義務，原告 亦絕無勝訴可能，被告豈能強求人民採取牴觸司法判決 之方式以實現權利？此又寧是行政機關尊重確定司法判 決之表現？因此，本案原告縱使向林紹明請求履行繼承 人交付遺贈之義務，也將因為不符法院之確定和解筆錄 ，且部分遺贈物業經移轉為第三人持有，該遺贈權利根 本無法行使，核屬遺產及贈與稅法第16條第13款「請求 權不能收取或行使」之狀況，該「林國長遺贈」自不得 列為林朱佩芳應得之權利或遺產內容。被告未經詳查， 仍執意將林朱佩芳該部分遺贈請求權列入遺產，認事用 法顯有違誤，系爭課稅處分實屬違法，應予撤銷。 ㈣本件起訴之訴訟標的(即不服之原行政處分)為何，並敘明究 竟係針對被告之課稅處分請求查對更正後之結果進行爭執， 或是針對系爭課稅處分之實質內容(即本稅部分)予以爭執: ⒈經查，被告91年9月13日首次認定被告漏報遺產，作成命 補繳遺產稅及科處罰鍰之處分後，原告即主張被繼承人林 朱佩芳之遺產內容仍因法院訴訟而不明，被告機關判定遺 產總額之基礎有誤，依據稅捐稽徵法第17條規定請求查對 更正。案經被告數度重新核算林朱佩芳之遺產總額，仍由 實體層面認定原核定之遺產總額並無違誤，但因所涉補繳 稅額及罰鍰之金額極為龐大，乃迭次重新製作遺產稅及罰 鍰繳款書正本，並展延繳納期限。迄97年間，被告受理原
告第九次之更正申請書後，仍函覆表示遺產總額之計算並 無錯誤，除延長繳納期限至97年2月25日之外，並表明未 來將不再展延繳納期限云云。俟原告97年2月20日再次申 請更正，被告即逕改以復查程序處理原告之申請案，並於 97年12月3日作成復查決定書，除追減遺產總額新台幣640 萬元之外，並延長繳納期限至98年3月10日。由以上事實 經過可知，原告自始即針對系爭課稅處分之遺產總額核算 結果為爭執，依據稅捐稽徵法第17條規定請求被告查對更 正；被告機關亦認定原告申請更正之程式並無不合，乃受 理後由實體說明本稅之判定依據、展延繳款期限後命原告 依限繳納。因此，稅捐稽徵法第17條關於納稅義務人申請 查對更正之權利，本含有對本稅計算結果不服之意思。原 告既已在歷次申請書中表明本稅計算基礎存有錯誤，被告 重新核算後亦按次回覆在案，可知原告確實並非單純申請 更正、主張繳款通知文書有記載錯誤等情事，合先敘明。 ⒉次查，我國其他行政法規中，亦不乏類似規範授權行政救 濟機關探查受處分人請求救濟之真意，以決定應進行之正 確救濟程序。以訴願法第14條、第61條為例，訴願審議機 關可逕以人民向其他行政機關尋求救濟之表示，視為已合 法提起訴願，只要實質上受處分人曾為「不服原行政處分