高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第38號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○ ○○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11
月30日台財訴字第09800576420號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部 調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）及財政部台北市 國稅局（下稱台北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏 報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資 所得新台幣（下同）554,400元，另經被告查獲其漏報扶養 親屬利息所得25,766元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總 額為1,969,710元，補徵應納稅額24,427元，並按所漏稅額7 0,972元處以0.2倍之罰鍰計14,194元。原告就核定取自永達 公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果： 1.台北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查 ，遂以96年1月9日肆字第09643004590號移送書移送偵辦 。查本件台北市調查處移送函原認定：「吳文永係永達公 司（址設台北市○○區○○○路○段79號5樓）負責人，明 知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及 他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MD RT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以 上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』 方式與和車股份有限公司（以下簡稱和車公司）或格上公 司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租 賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保 證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000 000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務
車輛申請暨扣薪同意書』『公務車輛租賃附屬契約』等文 件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商 即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車 輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租 金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務 員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年） ，永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員 ，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公司以前述方式 幫助員工元家雄及毛榮彩等人，逃漏92年至94年度個人綜 合所得稅分別為974萬9,483元、1億7千358萬1,317元、2 億7千695萬1,484元，共計逃漏個人綜合所得稅4億6千28 萬2,284元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證 金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94 年公司營利事業所得稅額分別為679萬3千元、7,301萬7,6 50元、7,634萬3,350元，共計逃漏營利事業所得稅額1億5 ,615萬4千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。 」而依刑事訴訟法以台北市調查處96年1月9日肆字第0964 3004590號移送書，將案件移送台灣台北地方法院檢察署 （下稱台北地檢署）偵查。
2.台北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經詢 稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字第699號 判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑 藉新見解重為處分。
⑴查台北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，業以 96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢台北市 國稅局意見：「3、另若有公司員工以公司名義購買車 輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並 以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑 單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司 員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工 薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該 員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實 務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認 定之理由及依據」。
⑵承上，經台北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅 審二字第0960201843號函復：「3、前揭財政部95年函 釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業 務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質 檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所
得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營 業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關 聯而言，先予敘明。4、保險經紀公司之員工，如為所 屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權 登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公 司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業 費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查 核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如 係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含 保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸 收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣 付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給 與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員 工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供 員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實 均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核 實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪 資所得。
3.台北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「難認被告有 因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合 所得稅情事」而為不起訴處分。
⑴經台北地檢署檢察官偵查永達公司負責人有無以公司租 用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫 助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所 得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前 ，是如何發放給業務員？」「92年開始以租賃車提供給 員工使用，業務拓展費如何編列？」「就保險業務而言 ，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」「業 務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分 ？」「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之 內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？ 」「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實 銷的業務拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？ 」「所租賃的車輛是否都是新車？」「車輛的選擇由公 司決定或個人決定？」「車輛的租金有無統一標準？」 「車輛租金的給付，由何人支付？」「92至95年間是否 有員工薪資提領後交給公司，再由公司支付給車商的情 形？」「員工業務拓展費的額度，有無統一的計算標準
？」「車商來接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式 ？」「員工使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」「 租賃車的付費方式為何？」「使用租賃車的員工是否需 要付費？」「你是如何向車商詢價？」「永達保險公司 員工使用租賃車應支付的款項若干？名目為何？」「永 達公司應支付車商那些費用？」「永達公司與車商關係 為何？」「永達公司員工與車商關係為何？」「業務拓 展費與薪資有何不同？」「永達保險公司之會計帳目如 何區別業務拓展費與薪資？」「永達公司員工有無同時 租賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可 稽，至台北市調查處調查時所詢：「既為公司租用之公 務車，租賃到期後，是否即由公司以差額向車行購入作 為公司之資產？」「既然永達公司租用之公務車，租車 之保證金、每月之租金由公司支付，何以永達公司員工 需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租 賃附屬契約』等文件？」等，台北地檢署檢察官亦均瞭 解詳細案情。
⑵嗣後台北地檢署就台北市調查處移送書之涉嫌事實，依 訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司 業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪 資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業 務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人 員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租 賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一 支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少 而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」此與永達 公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。
4.依最高行政法院32年判字第18號判例，被告應以台北地檢 署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最 高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實 資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑴按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與 行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據 ，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事 實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應 一致。」乃最高行政法院75年判字第309號判例規定， 即行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關 與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然 關係，惟按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法
機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生 問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處 理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」基於刑事 司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認 定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查 證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不 起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月2日台財訴 字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第2 60條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經 撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起 訴：．．．。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之 起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處 分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確 定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有 實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但 書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第 三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域 不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權 責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法 機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事 實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據 為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴 處分所認定之事實。」足證。
⑵查本件系爭事項業經台北地檢署檢察官偵查事證及其不 起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判字第 18號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理 此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之 租稅法上之適用亦經台北市國稅局核認：「4、．．． 該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金 （不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由 保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員 自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年度判字 第699號判決要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理 結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經 法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定 處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵 情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖 非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額 ，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後
發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短 徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律 見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法 第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之 案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處 分。」其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分 。
（二）有關核定短報薪資所得554,500元部分： 1.永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項 績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸 屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為⑴個 人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費 用後餘額，兩項之合計數。
⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績 效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不 同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬 等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、 推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分， 而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用 ，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文 具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資 及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、 訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、 禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、 聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心 之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓） 展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準 ，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應 有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變 動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法 達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括⑴個人 薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費 用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營 模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟 發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。 目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業 之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅 中性原則，符合司法院釋字第385號解釋：「憲法第19 條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法
律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間 等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律， 於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本 於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割 裂適用」。
⑵承上，原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度 服務報酬546,116元及續年度服務報酬580,834元暨減除 本項服務報酬之佣金支出461,815元後，共計665,135元 ，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計825,73 9元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用218,869元 及公務車租金508,200元後，餘額合計98,670元，故結 算後薪資所得為763,805元（665,135元+98,670元）， 此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達 公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應 負擔公務車租金等營業費用之金額1,952,689元（546,1 16元+580,834元+825,739元），再由永達公司扣取屬服 務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計1,18 8,884元（461,815元+218,869元+508,200元）。 2.稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系 爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推 展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓 ）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務 車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原 告薪資所得。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併 計算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警 、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1、薪資所 得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為 所得額。2、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼 、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的， 執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定 標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為 所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按 民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定 或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。 」規定，茲此，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係
指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服 勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此 原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金 錢應全部列為所得，此參諸台北高等行政法院91年度訴 字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般 均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純 粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作 成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成 工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『 執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契 約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完 成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出， 所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務 所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器 材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥 品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上僱用人員之 薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其 餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異 ，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有 單一之雇主，而領取薪資之人有二個以上之雇主反而極 為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者 之關鍵性標準。」是證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之 文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際 費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定 ，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事 業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報， 不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給 付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪 資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字 第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）所明定 。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及 查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業 務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬 受僱人之薪資所得，是符前揭台北高等行政法院見解， 要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員 ，而認定屬私人用途，應無疑義。
⑶經查本件系爭公務車，乃原告之任職公司為協助業務員 利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優 同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管
公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具 ，參酌財政部79年7月4日台財稅第790178955號函釋： 「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業 或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開 規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明 營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必 要之成本費用，亦得由財政部54年台財稅發第0190號函 釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員 工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付 按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定 是證。是依前揭財政部95年函釋及台北高等行政法院見 解，該支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用， 自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租 金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公 務車輛申請書、員工還款同意書及系爭車輛租金支出與 費用核銷辦法流程不同為由，臆測原告承租車輛係私人 支出，與公司業務無關，有違最高行政法院61年判字第 70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此 項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。 ⑷有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租 賃契約第3條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併 支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租 人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用 後無息退還。」茲此，原告任職公司承租時支付約定之 保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退 還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一 般租賃情形無異，有和車公司等函復台北市調查處之說 明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另 一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車 況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與 一般商業情形有違。
3.綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。 ⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外 ，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採 現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核 課，應僅對已實現之實際所得課稅。．．．是本件行為 時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為
轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低 於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制 對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證 ，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫 行課稅。」為最高行政法院93年度判字第966號裁判要 旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之 實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬 制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工 薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政 部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日 台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第7576785號函 、79年4月3日台財稅第790021143號函、84年7月20日台 財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造之營業 收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制 為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行 給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年度判 字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交 由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據 ，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴人 不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申 報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所 得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額 多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即 謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由 之違法。」益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申 請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（ 保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃 契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之 車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現 原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併 核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所 得包括①個人薪酬665,135元，及②組織激勵酬勞98,67 0元，故結算後薪資所得為763,805元，此乃原告實際取 自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪 酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受 之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
4.又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項 規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質 的經濟事實，此參諸司法院釋字第420號解釋及最高行政 法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決益證 。茲此，本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公 司業務有關，及租金支出之實質負擔對象（註：其理由請 詳起訴狀理由二，簡言之，僱傭關係下，受僱人除提供勞 務外，不應負擔其他成本，故租金支出之負擔人為僱用人 ；委任關係下，受任人以特定工作完成為必要，除了勞務 提供外，還有其他成本之支出，例如系爭租金支出，故負 擔人為受任人）經查原告於任職公司擔任保險業務員，為 業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶 等，其所耗費交通支出不貲。茲此，原告任職公司訂立車 輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛， 協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務 同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關。 5.被告以每月租金由原告薪資中支付及租賃期滿後由原告胞 弟取得租車輛之所有權等情，認定系爭租賃關係實質為原 告私人租賃，似嫌速斷，說明如后：
⑴有關任職公司要求原告（保管人）書立員工還款同意書及 保證票據乙節：
①查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪 酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支 出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初 年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後 ，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告 申報之薪資所得。系爭公務車租金及業務拓展費等營業 費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞 ，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租 金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核 認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費 用。
②次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關 憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非 先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用- 租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除 ，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬 中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即 核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資
所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致 ，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。 ③至與永達公司簽立扣薪同意書，係因組織激勵酬勞計算 過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業 務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因 此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務 拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情 形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見，以原告系爭 年度7月為例，組織報酬11,765元不足原申請之車輛租 金46,200元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬 中扣除。
⑵有關不起訴處分書所認定之事實與被告查證結果有間部分 ：
①經查系爭公務車於租期屆滿時，保管人基於對車況及性 能之瞭解，及其價格略低於中古車行情，而向租賃公司 購買，與一般常情無違。另該等車輛租賃期滿買賣之情 形亦經台北地檢署檢察官不起訴載明，並無被告所稱事 實不同之情形。被告要難僅以購回比例達80.78%，遽認 不起訴處分書認定事實與被告機關查證結果有間或租賃 關係存在於原告與汽車租賃公司，甚否認該租賃關係， 台北地檢署檢察官係因原告任職公司承租租賃車係供員 工業務使用，參酌前揭財政部95年函釋規定，核認「永 達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額 列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發 生之業務發展費用理應列報公司營業費用，．．。」而 此經刑事司法機關調查證據程序認定之事實，依財政部 61年函釋規定，被告應受拘束。惟被告僅以租期屆滿直 接購回及購回後售出佔全部案件比例高達80.78%為由， 否認不起訴書內經司法機關調查證據程序認定有利於原 告部分之事實，已違反行政程序法第9條「行政機關就 該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注 意。」規定之注意義務。
②另依車輛租賃契約第3條保證金之約定：「承租人應於 簽約時支付出租人各租賃附屬契約所示之保證金金額。 租賃期滿後經出租人驗收取回租賃車輛，保證金應扣除 承租人與保管人應付而未付之費用後無息退還。」即知 租賃期滿或提前終止租賃契約時，任職公司將車輛交還 租賃公司，租賃公司退還保證金，且查任職公司並無買 回車輛，是與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人 如何處理租賃車輛係屬另一交易，要難僅以由保管人或
其關係人買回比例80.78%為由，推論台北市調查處移送 函原認定之實事成立。
③再者，被告未說明系爭租賃車輛到期由父母或兄弟姊妹 等買回，與由原告買回對台北市調查處前揭事實認定結 果何以相同。縱由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買 回之認定結果相同，被告所稱80.78%之比例買回，意謂 尚有近20%之比例並未由保管人或其關係人買回，亦證 系爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以80 .78%推論渠等租賃行為與銷售行為即為保管人之租購行 為，嫌顯率斷。
⑶另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分： 永達公司會計副理呂君於97年7月17日調查筆錄中說明： 「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予 本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至 於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪 資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租 賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公 司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始 未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據 向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式
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