高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八六號
原 告 甲○○
訴訟代理人 許芳瑞 律師
被 告 高雄縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 吳佳卿
戊○○
丁○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十九日台財
訴字第０九０００四三０四五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十六年九月四日申報移轉其所有坐落高雄縣永安鄉○○ ○段一０八地號農地乙筆（應有部分六四四００分之二八八二０）與訴外人丙○ ○（嗣更名為蘇英榮），原經被告准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增 值稅計新台幣（下同）三二、七０一、五一一元在案。嗣被告以上開移轉，實係 訴外人林總建設股份有限公司（下稱林總公司）、大聖建設股份有限公司（下稱 大聖公司）利用農民丙○○名義向原告購買，不符合原免徵土地增值稅要件，乃 依法向原告追補原免徵土地增值稅稅額三二、七０一、五一一元。原告不服，申 經復查結果，未獲變更；提起一再訴願，均遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定ˋ訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂︰
（一）原告所有坐落高雄縣永安鄉○○○段一０八地號農地（應有部分六四四００分 之二八八二０），在原告依法作農業使用之八十六年間移轉與自行耕種之農民 丙○○，依土地稅法第三十九條之二規定，自符免徵土地增值稅之要件。被告 援引財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號「免徵土地增值 稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅 之適用，應予補徵原免徵稅額。」云云，對原告補徵土地增值稅，顯有未合。 經查：１、八十九年一月二十八日修正公布之土地法，已將土地法第三十條「 私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限．．．」之規定刪除，故依 新法規定，承受私有農地之人已無自耕能力之限制，故欲買受私有農地之人， 即無須利用農民購買。２、依中央法規標準法第十八條「各機關受理人民聲請 許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結
前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。．．．」之規定，原土地法第三 十條之規定既已刪除，財政部上開函釋即無適用之餘地，被告仍依修正前原有 之財政部函釋對原告補徵土地增值稅，即屬不當。（二）查私有農地之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反前項規定者，其所有權之 移轉無效，土地法第三十條第一項、第二項定有明文。故約定出賣私有農地與 無自耕能力人之買賣契約，除有民法第二百四十六條第一項但書及第二項之情 形外，其契約應屬無效，最高法院六十六年台上字第二六五五號著有判例可稽 。本件被告查核認定系爭農地係訴外人大聖公司、林總公司利用農民名義向知 情之原告購買，信託登記予案外人丙○○名下，屬脫法行為，則依上開判例意 旨，系爭農地之買賣應屬無效，系爭農地之買賣既屬無效，即無土地增值稅之 問題，被告補徵原告土地增值稅，自非合法。
（三）綜上所述，再訴願決定ˋ訴願決定及原處分（含復查決定）均有未合，請判決 均予撤銷。
二、被告答辯意旨略謂︰
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵 土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵 土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土 地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」復經財政部八十年六月十八日台財 稅第000000000號函釋有案。再按「主旨：農業用地移轉經核定免徵 土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土 地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說 明：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據 ，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦 經財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號及八十六年九 月十日台財稅第八六一九一五九二一號函釋在案。（二）原告於八十六年九月四日申報移轉永安鄉○○○段一０八地號農地乙筆（應有 部分六四四００分之二八八二０）與丙○○，並申准依土地稅法第三十九條之 二規定免徵土地增值稅在案。經查買賣當時與之簽訂買賣契約者係大聖公司法 定代理人王大進及林總公司法定代理人林益元，顯然交易當時原告已明確知道 係公司（法人）利用農民名義購買農地，有買賣契約書影本暨談話筆錄附卷可 稽，揆諸財政部前開函釋規定，原告自無信賴保護原則之適用，不得適用土地 稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，是以本案核定補徵原免徵土地增值 稅額，洵無違誤。
（三）原告主張私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，已於八十 九年一月二十八日土地法修正時刪除，是買受農地已無自耕能力之限制，則財 政部函釋「第三者利用農民名義購買．．．應補徵原免徵稅額」，已無適用之 餘地云云。查「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕 作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。 免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則屬脫法 行為，原無上述免徵土地增值稅規定之適用，為首揭財政部八十年六月十八日
台財稅第000000000號函釋甚明。故倘經核定免徵土地增值稅後，始 發現申報移轉現值當時即有不符合免稅要件者，應依稅捐稽徵法第二十一條第 二項規定之核課期間內予以補徵原免徵稅額。按前行政法院四十九年度判字一 ０八判例：「按實體從舊之法律適用原則，行政官署所為之行政處分，自應依 照行為時有效之舊法規。」又中央法規標準法第十八條明定，依其性質應適用 行為時之法規。本案系爭農業用地係於八十九年一月二十六日土地稅法第三十 九條之二修正前已移轉，是以，前開財政部函釋自得援引適用。原告主張顯難 採憑。
（四）再者，依上開規定補徵原免徵稅額時，應個案審酌當事人有無信賴保護原則之 適用，亦經財政部八十二年十二月三十日台財稅第八000000000號函 釋在案，上揭相關函釋應屬適法，且對於被補稅之當事人如有信賴保護原則之 適用，則不予補徵，應屬兼顧當事人權益之解釋。關於信賴保護原則之適用， 參照行政程序法第一百十九條規定：「受益人有下列各款之情形之一者，其信 賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。 二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳 述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」本件 系爭農地買賣當時與原告簽訂買賣契約者係大聖公司法定代理人王大進、經理 鄭慶章、林總公司法定代理人林益元及丙○○，有買賣契約書影本暨談話筆錄 附卷可稽，足證交易當時原告已明確知道係該二公司利用農民丙○○名義購買 農地。揆諸首揭財政部函釋規定，原告自無信賴保護原則之適用。（五）綜上論結，本件原告之訴顯無理由，請判決予以駁回，以維稅政。 理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土 地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。又「免徵土地增 值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅 之適用，應予補徵原免徵稅額。」固經財政部八十年六月十八日台財稅第八００ 一四六九一七號函示在案；然該部嗣復作成八十二年十二月三十日台財稅第00 0000000號及八十六年九月十日台財稅第八六一九一五九二一號函謂：「 主旨：農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農 民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原 則之適用，以疏減訟源。說明：一、．．．二、關於此類案件，稽徵機關應主動 蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭 議，進而減少行政救濟訟源。」是以，農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後， 始發現承受人為非名實相符之農民，稅捐稽徵機關固得依事後查得之事實，依有 關規定補徵原免徵土地增值稅，然於作成補徵稅款處分前，尚應就個案審酌當事 人有無信賴保護原則之適用，並非一發現前述情事，即得補徵稅款，先予敘明。二、本件原告於八十六年九月四日申報移轉其所有坐落高雄縣永安鄉○○○段一０八 地號農地乙筆（應有部分六四四００分之二八八二０）與具有自耕能力之訴外人 丙○○，並經被告准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅計三二、七 ０一、五一一元在案。嗣被告以經其查明上開買賣移轉實係訴外人林總公司、大
聖公司利用農民丙○○名義向原告購買，不符合原免徵土地增值稅規定，乃依法 向原告追補原免徵土地增值稅稅額三二、七０一、五一一元之事實，固有原告與 丙○○辦理移轉登記時所提出之土地買賣所有權移轉契約書、農地承受人自耕能 力證明書、承諾書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、原告與林總公司及大 聖公司間土地買賣合約書、補徵土地增值稅繳款書等影本為證，被告之補徵土地 增值稅雖非無見。惟查：
（一）前揭行為時土地稅法第三十九條之二第一項：「移轉與自行耕作之農民繼續耕 作者，免徵土地增值稅。」所稱「移轉」係指農業用地所有權之變動而言，初 不問移轉之發生原因係本於買賣、贈與、信託、第三人契約、．．．等等。本 件系爭農業用地如被告所認，固由林總公司、大聖公司以買受人地位與原告訂 立買賣契約，然於彼等所訂之上開土地買賣合約書內，已同時具體約定將買賣 標的物之農地信託登記予有自耕能力之第三人丙○○等情，有上揭土地買賣合 約書在卷可憑；又系爭農地移轉前，係依法作農業使用，且訴外人丙○○於本 件農地所有權移轉時具有自耕能力，移轉後亦有實際承耕系爭農地之情形，業 經證人丙○○（即蘇英榮）到庭結證屬實，且有丙○○移轉登記時出具之上述 農地承受人自耕能力證明書、承諾書可證，亦為兩造所不爭執，均堪認定。（二）次按，八十九年一月二十八日修正前之土地法第三十條第一項、第二項規定， 私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限；違反該項規定者，其所有 權之移轉無效。惟依民法第二百四十六規定「以不能之給付為契約標的者，其 契約為無效。但其不能情形可以除去，而當事人訂約時並預期於不能之情形除 去後為給付者，其契約仍為有效。」故約定出賣私有農地與無自耕能力人之買 賣契約，如有民法第二百四十六條第一項但書及第二項之情形者，其契約仍屬 有效。此參諸最高法院六十六年度台上字第二六五五號判例可明。再參諸最高 法院七十三年五月八日七十三年度第五次民事庭會議決議：「關於耕地之買賣 ，承買人雖係無自耕能力之人，惟如約定由承買人指定登記與任何有自耕能力 之第三人，或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人，即非民法第二百四十 六條第一項以不能之給付為契約之標的，難認其契約為無效。又在立約當時承 買人雖無自耕能力，而約定待承買人自己有自耕能力時方為移轉登記，或約定 該項耕地之所有權移轉與無自耕能力之特定第三人，待該第三人有自耕能力時 再為移轉登記者，依同條項但書規定，其契約仍為有效。」本件農地之買賣發 生於土地法修正前之八十六年間，本應受上開修正前土地法第三十條規定之限 制，然如上所述，原告與未具自耕能力之林總公司、大聖公司訂立農地買賣契 約，既於訂約之初，即已約定由承買人林總公司、大聖公司指定登記與有自耕 能力之特定第三人丙○○，並記載於契約內，該買賣契約乃合法、有效契約， 即堪認定。原告訴訟代理人事後於本件審理中雖曾另主張本件不動產買賣，係 成立於原告與訴外人丙○○間，或稱本件買賣契約因脫法行為，係無效契約， 即不發生課稅事實云云，既與原告提出之買賣契約書內容不符，要屬對法律認 知之謬誤，應不予採認。
（三）又本件買賣成立當時，信託法尚未完成立法，故原告於依約履行出賣人之移轉 所有權登記義務時，以買賣為原因，另立土地買賣所有權移轉契約書（即一般
俗稱公契），作為向地政機關聲請將系爭不動產登記與案外人丙○○所用，尚 屬當時社會常見之模式，且被告既係依事後查得之私契即上述原告與林總公司 、大聖公司訂定之買賣契約書，資為課稅依據，則本件關於原告、丙○○、林 總公司與大聖公司三者間之法律關係，及本件是否有行為時土地稅法第三十九 條之二第一項免徵土地增值稅適用，自應以私契內容為斷。是本件原告雖將系 爭農地，出售與無自耕能立之林總公司及大聖公司，但於買賣當時，既同時約 定，指定將農地移轉與有自耕能力之丙○○，揆諸上開規定及說明，原告之移 轉自符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅要件。且與財 政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋「免徵土地增值稅 之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之 適用，應予補徵原免徵稅額。」意旨，尚屬有別。被告抗辯原告係以買賣原因 ，將系爭農地移轉與非實際買受人之丙○○，就上開二份買賣契約斷章取義， 擷取對原告不利事實，引為補徵土地增值稅之事證，顯有未當。（四）又依上述財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號及八十 六年九月十日台財稅第八六一九一五九二一號函釋意旨，本件縱認有第三者利 用農民名義購買農地情形，亦應審酌原告是否有信賴保護原則之適用。第按， 所謂信賴保護原則乃源自「法安定性原則」，屬憲法位階之原則，對行政及立 法均有適用，於具體案例中，人民因信賴行政機關特定行為，而為財產或其他 權利之處分者，如其信賴之成立善意且無重大過失，即應受到保護。至人民是 否有值得保護之信賴利益，參酌行政程序法第一百十九條規定，若（一）行政 處分之作成係因相對人使用詐術、脅迫、賄賂者，（二）行政處分之作成係因 當事人提供不確實之資訊或不完全之陳述者，（三）行政處分之違法或不當， 相對人明知或重大過失而不知者；信賴即非正當，而不值得保護。故於農地買 賣之情形，出賣人是否具備信賴保護之要件，而得主張依法免徵土地增值稅， 首須視其是否對移轉承受人具備自耕能力證明有正當信賴，並進而為農地移轉 行為；如於農地買賣中，不具自耕能力之買受人於債權契約已具體指定由具自 耕能力之第三人受讓登記並繼續耕作，即應認具備信賴保護之要件。本件依上 所述，事實上買賣關係固存在於訴外人林總公司、大聖公司與原告之間，然於 彼等所訂立之買賣契約中已載明將系爭農地信託登記與訴外人丙○○，而訴外 人丙○○具有自耕能力，且移轉後系爭農地確係繼續供丙○○作農業使用，則 原告訂約之際，顯已注意及系爭農地承受人是否符合自耕農身分，至於林總公 司、大聖公司與案外人丙○○間之信託，內部法律關係是否有脫法行為，要非 原告所得注意，則其依前述合法、有效契約將系爭農地移轉予具自耕能力之案 外人丙○○，就該不動產移轉亦已向被告申報及請求准依上開土地稅法規定免 徵土地增值稅，並經被告作成准予免徵授益行政處分在案；被告嗣後始以林總 公司、大聖公司與案外人丙○○間有利用農民買受農地之原告所不能注意之事 實，向原告追徵原免繳之土地增值稅，則原告主張對被告之原免徵授益行政處 分，有信賴保護原則適用，揆諸行政程序法規定及前開財政部函釋意旨，尚屬 可採。況且依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應 檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為行為時同法施行細則
第五十八條第一項第一款所明定。查本件系爭農地之承受人丙○○向主管機關 申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「．．．確係繼續供作農業使用， 如有虛偽不實或中途變更使用，因而有逃漏稅捐情事，願負法律責任．．．」 在案，顯有繼續耕作之表示，且嗣後仍繼續作農業使用之事實，亦如前述。而 原告於向被告申請農業用地免徵土地增值稅時，業已依規定提出案外人丙○○ 之承諾書、自耕能力證明書，被告據此予以核准免徵土地增值稅，嗣被告縱查 得林總公司、大聖公司與案外人丙○○間有利用農民買受農地之情事，應不影 響原土地所有權人申請免稅之權益，始符合公法上之誠實信用原則（改制前行 政法院即現在之最高行政法院八十八年度判字第三九二號判例參照）。被告雖 抗辯原告無信賴保護原則之適用，但並未具體指摘並舉證原告有信賴不值得保 護之情事，殊無可取。
（五）另原告主張私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，土地法 第三十條已於八十九年一月二十八日刪除，買受農地已無自耕能力之限制，財 政部函釋「第三者利用農民名義購買．．．應補徵原免徵稅額」，已無適用之 餘地云云。惟按實體從舊之法律適用原則，行政官署所為之行政處分，自應依 照行為時有效之舊法規，改制前行政法院即現在之最高行政法院四十九年度判 字一０八號著有判例可參，原告此部分之主張，雖非可採，但不足影響本件前 開認定之結果，併予敘明。
三、綜上所述，被告以系爭農地係訴外人林總公司、大聖公司利用農民丙○○名義向 原告購買，據以向原告追補原免徵土地增值稅稅額三二、七０一、五一一元，既 非適法，復查決定及一再訴願決定遞予維持，亦有未洽。原告起訴意旨指摘，並 求為撤銷一再訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十八 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 林石猛
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十八 日 法院書記官 嚴寶明
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