臺北高等行政法院判決
99年度訴字第813號
99年6月3日辯論終結
原 告 新竹縣竹北市農會
代 表 人 甲○○（理事長）
訴訟代理人 彭火炎律師
張玉琳律師
被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局
代 表 人 丙○○○○○○
訴訟代理人 楊雅紋
丁○○
戊○○
上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國99年2
月11日府行法字第0990022217號（案號：00000000）訴願決定，
提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）90年9 月21日以新竹縣竹北市○○段97 3 （面積629.59平方公尺）、975 （面積6122.99 平方公尺 ）、975-1 （面積381.57平方公尺）及975-2 （面積10.48 平方公尺）地號土地係供公共通行巷道為由，申請減免地價 稅，經被告（98年12月1 日改制前為新竹縣稅捐稽徵處）實 地勘查後，以973 、975-1 、975-2 地號土地全部及975 地 號土地中540.5 平方公尺部分，係供公共道路使用，乃以90 年10月15日90新縣稅財字第27057 號函核准自90年起依土地 稅減免規則第9 條規定，減免地價稅在案。嗣被告辦理新竹 縣98年加強地價稅稅籍及使用情形清查作業時，發現原告系 爭973 、975 （部分面積540.5 平方公尺）、975-1 及975- 2 地號土地均係圍牆內之停車場及供人車通行之道路使用， 自始即非屬無償供公共使用之土地，與土地稅減免規則第9 條規定不符，被告認90年核准免稅之處分有錯誤，乃以98年 4 月24日新縣稅土字第0980067163號函知原告，系爭土地不 符免徵地價稅之規定，但依同規則第8 條第1 項第11款規定 ，可減徵地價稅50% ，被告則依稅捐稽徵法第21條規定，補 徵原告93年至97年之差額地價稅合計新臺幣（下同）2,205, 712 元，茲因原告異議，經被告重新檢視後，發現其中975 地號土地中，供糧倉使用應課田賦者，有部分誤課地價稅，
而供信用部使用之部分，有誤予減徵50% 地價稅情事，爰以 98年7 月10日新縣稅土字第0980068330號函通知原告，並檢 附更正後應補徵之93年至97年之地價稅繳款書（稅額分別為 280,679 元、280,679 元、280,679 元、285,014 元、285, 722 元），原告不服，申請復查，經被告以98年9 月28日新 縣稅法字第0980027232號復查決定書駁回（下稱原處分）， 提起訴願，復遭新竹縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴 訟。
二、本件原告主張：
㈠、被告於90年間接到原告減免地價稅申請後，派員實地勘查系 爭土地，而認竹北市○○段973 、975-1 、975-2 地號等3 筆土地及975 地號土地面積540.5 平方公尺，確為公共通行 道路使用，與土地稅減免規則第9 條規定相符，發函通知原 告准自90年起減免地價稅，則該行政處分自送達於原告時起 ，依送達通知而使知悉之內容對原告發生效力（行政程序法 第110 條），受被告前揭授益行政處分通知之人民信賴應受 保護。若被告嗣後主張前揭授益行政處分有何應予撤銷或廢 止事由，則就本件土地（何時）有何違章事實而應撤銷或廢 止原減免地價稅等事實，依法應由被告負舉證責任（行政訴 訟法第136 條參照）。
１、竹北市○○段973 地號土地：
⑴、系爭竹北市○○段973 地號土地，歷年來均係空地，並未限 定特定人使用，亦未向任何人收取任何使用土地之對價；且 973 地號坐落於同段975 地號土地之前方，乃坐落於975 地 號上糧倉、集貨場與公路（竹北市○○○路）通行聯絡之通 道，無論係依土地稅減免規則第9 條或第8 條第1 項第10款 規定，973 地號土地均應免徵地價稅。退而言之，縱認973 地號之地價稅非依土地稅減免規則第9 條或第8 條第1 項第 10款規定全予免徵，該973 地號土地之土地使用分區既為「 農會專用區」，則依同規則第8 條第1 項第11款規定，973 地號土地地價稅至少亦應減徵50% 。
⑵、被告對於竹北市○○段973 地號為與道路聯絡之出入口並不 爭執，僅辯稱973 地號設置鐵門、設有門禁，係供洽辦農會 業務民眾使用，而認與土地稅減免規則不符云云。然卷附97 3 地號之現場照片，該地出入口均係通暢，並無關門或任何 阻礙出入之情形。且任何人均可經973 地號至973 地號後方 之975 地號上之農民市場及行政院農業委員會農糧署北區分 署糧倉消費，不特定人亦得進入973 地號或於973 地號停車 ，並無於973 地號查驗進入者身分後始予放行之情形。至於 門口原標示牌「非營業時間，勿進入停車，謝謝您的合作」
，乃因新竹縣政府於97年11月20日借原告場地舉辦農業專區 農特產品促銷推廣、品嚐活動，活動之前1 日（11月19日） 先標示告知民眾，縣府活動於下班後要佈置會場，請停車場 車主注意，此乃97年11月始發生，並非被告所指之從90年起 即存在；且若將為配合供給政府機關舉辦活動佈置場地而為 之標示告知，認係排除土地稅減免事由，亦失公允。何況， 若973 地號之出入口非通暢，不特定人既無法進入973 地號 ，又何需提醒活動營業期間請勿進入？由此更見被告將973 地號排除適用土地稅減免，於理不合。
２、竹北市○○段975-1 、975-2 地號土地：歷年來亦係空地， 未限定特定人使用，復未向任何人收取任何使用土地之對價 ；且975-1 、975-2 地號與同段975 地號相鄰，為通行975 地號上糧倉、集貨場備料載貨車輛交會車之場地。何況，97 5-1 地號之土地使用分區為「人行廣場」，乃公共設施保留 地，故975-1 、975-2 地號土地，無論依土地稅減免規則第 9 條或第8 條第1 項第10款規定，均應免徵地價稅。退而言 之，縱認975-1 、975-2 地號之地價稅非依土地稅減免規則 第9 條或第8 條第1 項第10款規定全予免徵，而認該975-1 、975-2 地號為原告所使用，則該土地地價稅依同規則第8 條第1 項第11款規定至少亦應減徵50% 。
３、至於竹北市○○段975 地號部分（土地登記謄本面積為6,12 2.99平方公尺）：
⑴、其中無償供農糧署北區分署作糧倉使用之土地面積1,222.47 平方公尺（即179.55＋179.55＋179.55＋341.55＋342.27＝ 1,222.47平方公尺），上開5 棟糧倉所坐落之土地面積1,22 2.47平方公尺，依土地稅減免規則第8 條第1 項第10款規定 ，地價稅應為全免（至於1,222.47平方公尺其中之179.55平 方公尺，係於97年1 月1 日起配合新竹縣政府作竹北市新農 民市場使用，原告並未向新竹縣政府收取租金，故此179.55 平方公尺依土地稅減免規則第8 條第1 項第10款規定，地價 稅應為全免。復查決定就此無償供給政府機關作農民市場使 用之土地遽謂應自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅，亦 屬違誤）。
⑵、系爭975 地號內，除前揭無償供農糧署北區分署作糧倉使用 之土地面積1,222.47平方公尺外，尚有原告自有直接供農業 使用之倉庫（糧作、農藥肥料集貨場）2 棟，面積590.8 平 方公尺，依土地稅法第22條規定應免徵地價稅，而係課徵田 賦（以上農糧署之糧倉及原告自有直接供農業使用之倉庫〈 糧作、農藥肥料集貨場〉坐落土地面積合計1,813.27平方公 尺〈1,222.47＋590.8 ＝1,813.27平方公尺〉均應免徵地價
稅）。
⑶、新竹縣政府工務局（90）工建使字第000264號使用執照記載 原告辦公廳基地面積為3,768.99平方公尺，該土地地價稅依 土地稅減免規則第8 條第1 項第11款規定應減徵50% （至於 復查決定所稱之信用部門276.2 平方公尺，係坐落於前揭基 地面積3,768.99平方公尺之內，亦為原告之辦公廳，依土地 稅減免規則第8 條第1 項第11款規定應減徵50% 。本件復查 決定遽謂該276.2 平方公尺應按一般用地稅率計算地價稅， 亦屬違誤）。
⑷、系爭975 地號土地登記總面積6,122.99平方公尺，扣除前揭 農糧署之糧倉（1,222.47平方公尺）及原告自有直接供農業 使用之倉庫（糧作、農藥肥料集貨場，共590.8 平方公尺） 暨農會辦公廳（3,768.99平方公尺）後，975 地號其餘面積 為540.73平方公尺，此540.73平方公尺，歷年來均係空地， 未限定特定人使用，復未向任何人收取任何使用土地之對價 ；且該土地為通行前揭975 地號上糧倉、集貨場使與公路聯 絡之土地，故此540.73平方公尺土地無論依土地稅減免規則 第9 條或第8 條第1 項第10款規定，均應認屬免徵地價稅。 退而言之，縱認975 地號內之540.73平方公尺土地之地價稅 非依土地稅減免規則第9 條或第8 條第1 項第10款規定全予 免徵，而認該540.73平方公尺為原告所使用，則該土地地價 稅依同規則第8 條第1 項第11款規定至少亦應減徵50% 。⑸、農會信用部（272.69平方公尺）：被告於90年所為之減免處 分，就975 地號上原告辦公廳基地面積3,768.94平方公尺， 並未區分是否為信用部，而係均認屬原告辦公廳，將此3,76 8.94平方公尺土地稅率減徵50% ；嗣於98年7 月10日才發函 通知其中信用部之272.69平方公尺應按一般土地稅率課徵。 原告已一再陳明就被告逕自變更90年核定減免處分而通知補 徵地價稅表示不服，被告辯稱原告對信用部無減徵50% 未表 示不服云云，顯有誤會。土地應否減免地價稅，應與主管機 關無涉，被告逕以農會信用部之主管機關，在中央非農業主 管機關，排除農會信用部之減免土地稅，顯係不當之連結； 何況，被告所辯亦與農會法第3 條之規定不符。被告所稱之 農會信用部門276.2 平方公尺，既係坐落於前揭基地面積3, 768.99平方公尺之內，亦為原告之辦公廳，且信用部之收入 ，亦有充作各級農會輔導及推廣事業（農會法第38條），則 農會信用部面積不應自農會之辦公廳面積割裂，亦應依土地 稅減免規則第8 條第1 項第11款規定減徵50% 。⑹、農會辦公廳（3,768.99平方公尺）：新竹縣政府工務局（90 ）工建使字第000264號建築使用執照所載基地面積3,768.99
平方公尺，乃原告辦公大樓新建工程基地面積，此基地面積 並不包括農糧署之3 棟糧倉（竹北市○○段247 、248 、24 9 建號），被告稱3,768.99平方公尺包括農糧署所有之3 棟 糧倉（分別為竹北市○○段247 、248 、249 建號，於64年 即建築完成）及應留設之法定空地，並非3,768.99平方公尺 全部均為農會辦公廳面積云云，顯係誤會。且使用執照所載 基地面積，乃係興建符合法定容積率及建蔽率之辦公大樓所 需面積，該使用執照所載辦公大樓基地面積，應一體適用土 地稅減免規則第8 條第1 項第11款規定減徵50% 。何況，通 常土地稅之課徵亦無割裂建築基地面積中第1 層面積而另行 課徵不同稅率之理。
㈡、綜上所述，本件被告原處分及復查決定變更90年10月15日免 徵地價稅處分而於98年通知補徵地價稅，於法不合且為無理 由等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被告則以：
㈠、依被告98年勘查照片顯示，系爭土地雖供農民等人車進出通 行之道路使用，惟土地四周圍繞水泥牆，且於竹北市○○段 973 地號農會出入口設置鐵門，並設有門禁，由原告自行管 理使用。故由原告將其腹地以圍牆圍繞與外界區隔，並在門 口標示「非營業時間，勿進入停車，謝謝您的合作」以觀， 系爭土地係專供洽辦農會業務之民眾停車使用，顯與土地稅 減免規則第4 條所稱供「公眾使用」及「不限特定人使用」 之情形不符，無土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅之適 用。且按土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條 例第25條之授權經行政院訂定，則其適用自應審酌土地稅法 第6 條及平均地權條例第25條母法規定意旨。故土地稅減免 規則第9 條所稱「無償供公共使用」之要件，於適用時自仍 應回歸土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之基本精神， 即須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土 地利用、增進社會福利之目的為斷。系爭土地僅供洽辦農會 業務之民眾使用，自非達到前揭目的，則被告補徵原免徵之 地價稅，即無違誤，此有鈞院91年度訴字第5169號判決及高 雄高等行政法院95年度訴字第929 、930 號判決可資參照。㈡、原告所有系爭土地，雖經被告以90年10月5 日90新縣稅財字 第27057 號函核准依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅 ，但只要符合課稅之要件事實，並在稅捐稽徵法第21條第1 項規定之核課期間內，即可依同條第2 項規定補徵短繳之稅 款，此乃法所明定，被告對原告補徵核課期間內之地價稅， 自依法有據。又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性 質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之
法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免 係依據法律規定而成立或減免。是本案原免徵地價稅之處分 ，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設 權利之授益行政處分，故無信賴保護原則之適用，最高行政 法院94年度判字第1605號判決及高雄高等行政法院95年度簡 字第200 號判決亦持相同見解。本案事後經被告發現原90年 核准免徵地價稅之處分有誤，基於維持課稅之公平與公益之 理由，應自90年起補徵地價稅（參照改制前行政法院79年度 判字第91號判決、最高行政法院92年度5 月份庭長法官聯席 會議決議亦持相同見解），惟因90、91及92年之地價稅，已 逾稅捐稽徵法第21條第1 項規定之核課期間，不得再予補稅 ，故被告對原告補徵系爭土地93年至97年差額地價稅，並無 不合。而原告亦主張系爭4 筆土地之使用情形，自90年起至 今皆維持原貌，未有任何變更，足證被告補徵自屬有據，並 無違誤。
㈢、因本案並非查得原告有「減免地價稅或田賦原因事實有變更 或消滅」之情事，而係查得原告自始即不符合免稅規定，故 無原告主張應依土地稅減免規則第24條第1 項之規定，自次 年（期）恢復徵收之適用。則被告依新竹縣98年「加強地價 稅稅籍及使用情形清查作業計畫」辦理已核准減免地價稅或 田賦土地之清查，於查得原告原核定減免地價稅有誤時，即 以98年4 月24日新縣稅土字第0980067163號函通知原告，並 補徵短課之地價稅差額，再於98年7 月10日以新縣稅土字第 0980068330號函更正補徵之地價稅稅額並加以說明，與土地 稅減免規則第31條之規定，並無不合。又原告門口所置「非 營業時間，勿進入停車，謝謝您的合作」之標示牌明白告知 民眾非營業時間，均不得進入停車，並非如其所主張僅因特 殊原因，暫時限制車輛進入，其主張顯係推諉卸責之詞，另 原告所有系爭土地均以圍牆圍繞並設置鐵門管制，明顯將系 爭土地與外界區隔，且該圍牆及鐵門在被告90年間核定免徵 地價稅時即已存在，足證該地使用權在何時開放、何時得以 進入停車等情，仍由原告自主及掌控，自難謂符合土地稅減 免規則第9 條規定無償供公共使用之要件，被告認定事實， 並無違誤。
㈣、按農會法第1 條規定，因此依土地稅法第6 條規定，土地稅 減免規則第8 條第1 項第11款乃訂有供各級農會之辦公廳、 集貨場及依法辦竣農倉登記之倉庫減徵50% 地價稅之減免規 定。次依農會法第3 條、第5 條第1 項至第4 項規定，農會 信用部之服務對象並非專屬會員，非會員亦為其客戶，農會 信用部之主管機關，在中央非農業主管機關，而係目的事業
主管機關，此部分業務性質係屬金融事業之營業人，非屬依 農會法施行細則第10條規定訂定之「農會依農會法第4 條第 1 項所定任務舉辦之事業免稅範圍」之第3 點「農會依農會 法第4 條第1 項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務， 或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。」所規定應予免徵 營業稅之業務，故農會之信用部應辦理營業登記，並繳納營 業稅及營利事業所得稅，此有原告營業登記證所載之營業項 目：「農會、漁會信用部、代購、代銷商、其他綜合商品零 售、保管箱出租」可證，故原告辦公廳中之信用部，並無前 開土地稅減免規則之適用，鈞院97年度訴字第465 號判決亦 持相同見解。況原告對被告核定「信用部無土地稅減免規則 第8 條第1 項第11款減徵50% 之適用」之處分，並未於復查 及訴願時表示不服，被告亦未就此於復查決定時論駁，且未 於原告訴願時就此答辯，原告對信用部核課地價稅之處分不 服，係於本次訴訟時才提出之新主張，依改制前行政法院62 年判字第96號判例，其程序即有不合。
㈤、再按建築法第11條第1 項前段規定，建築使用基地面積包括 建築物本身所占之地面、剩餘未使用之空地面積及應留設之 法定空地等3 部分。本件按新竹縣政府工務局（90）工建使 字第000264號使用執照所載，原告之建築基地為竹北市○○ 段975 地號土地，基地面積為3,768.99平方公尺，又該使用 執照備註欄並記載畸零配合地面積2,354 平方公尺，兩者予 以加總始為竹北市○○段975 地號土地宗地面積6,122.99平 方公尺。故3,768.99平方公尺為原告建築使用基地之面積， 包括建築物本身所占之地面、農糧署所有之3 棟糧倉（分別 為竹北市○○段247 、248 、249 建號，於64年即建築完成 ）及應留設之法定空地，並非原告所訴3,768.99平方公尺全 部均為農會辦公廳面積。是竹北市○○段975 地號土地建築 基地面積3,768.99平方公尺，扣除農糧署所有之3 棟糧倉使 用面積538.8 平方尺（179.6 平方公尺×3 ）及辦公廳使用 土地面積（以1 樓面積計算）1,135.27平方公尺後，其餘2, 094.92平方公尺為法定空地及剩餘未使用之空地面積，另畸 零配合地2,354 平方公尺，扣除農糧署所有之2 棟糧倉使用 面積（竹北市○○段244 、245 建號，於64年建築完成）68 3.9 平方公尺及原告自有之糧倉590.8 平方公尺後，其餘1, 079.3 平方公尺為畸零配合地之剩餘未使用之空地。故竹北 市○○段975 地號土地法定空地及剩餘未使用之空地面積合 計為3,174.22平方公尺（2,094.92＋1,079.3 ），原告雖主 張上開空地之面積係作為通行糧倉、集貨場之聯絡通道，應 依土地稅減免規則第8 條第1 項第10款或同規則第9 條規定
，免徵地價稅，惟因係提供予特定人，即農民或須洽辦農會 業務之民眾通行，並非無償提供給政府機關使用，自無土地 稅減免規則第8 條第1 項第10款供政府機關使用免徵地價稅 之適用，且該土地四周皆圍繞水泥牆，顯與土地稅減免規則 第4 條所稱供「公眾使用」及「不限特定人使用」之情形不 符，自無土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅之適用，況 上開2,094.92平方公尺尚包括法定空地面積1,664.16平方公 尺，按土地稅減免規則第9 條但書之規定，亦不得免徵地價 稅。又上開法定空地及剩餘空地面積3,174.22平方公尺，經 加計原告辦公廳使用土地面積（以1 樓面積計算）1,135.27 平方公尺後，合計4,309.49平方公尺，除其中272.69平方公 尺屬信用部門使用之土地面積，應按一般土地稅率課徵地價 稅，且未准予減徵50% 外，其餘4,036.8 平方公尺均依土地 稅減免規則第8 條第1 項第11款規定減徵50% 。被告依使用 執照等相關資料，核定面積及稅額，並無違誤。㈥、綜上，本案竹北市○○段975 地號土地地價稅之課徵，更正 前後之差別係被告僅就全部宗地面積6,122.99平方公尺中， 原免徵地價稅之540.55平方公尺更正，因其中272.69平方公 尺屬信用部之辦公廳使用，不符合土地稅減免規則之規定， 遂更正改按一般用地稅率課徵地價稅，其餘267.86平方公尺 則為辦公廳用地、畸零配合地、法定空地及剩餘未使用之空 地等性質，乃將原免徵之地價稅更正按一般用地稅率課徵地 價稅，並依土地稅減免規則第8 條第1 項第11款規定減徵50 % ，且據以補徵540.55平方公尺更正前後93年至97年地價稅 差額，揆諸前揭法條規定並無不合。至原告聲請調查證據狀 中所訴竹北市○○段975 地號土地內之新農民市○○○市○ ○○路間之通行土地，被告核定自98年起改按一般用地稅率 課徵地價稅，應依土地稅減免規則第8 條第1 項第10款規定 ，免課地價稅乙節，原告係對補徵系爭土地93年至97年地價 稅不服，被告係核定竹北市○○段975 地號土地中糧倉之部 分面積359.2 平方公尺自98年起改按一般用地稅率課徵地價 稅，93年至97年地價稅仍依土地稅減免規則第8 條第1 項第 10款規定免徵地價稅，故原告上開主張，並非本案行政訴訟 標的，且在復查、訴願階段皆未曾主張，併予陳明等語，資 為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有新竹縣政府99年2 月11日 府行法字第0990022217號訴願決定書、被告90年10月15日90 新縣稅財字第27057 號函、被告98年4 月24日新縣稅土字第 0980067163號函、93年至97年之地價稅繳款書、被告98年7 月10日新縣稅土字第0980068330號函、被告98年9 月28日新
縣稅法字第0980027232號復查決定書、竹北市地籍圖查詢資 料、原告地價稅減免申請書、使用分區證明書、新竹縣政府 工務局（90）工建使字第000264號使用執照；系爭土地建物 查詢資料等件影本附卷可稽（見原處分卷第204-210 、167- 180 、157-165 、113 、79-81 、86頁；本院卷第162-165 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。核原告於復查申請書既 已表明對被告以上述98年7 月10日函所補徵之稅額不服（見 原處分卷第70頁），為被告復查決定維持該稅額，而該稅額 之計算乃包含調整原告信用部無土地稅減免規則第8 條第1 項第11款減徵50% 適用部分，是被告抗辯該部分並未據原告 於復查及訴願時爭訟云云，容有未洽，尚無可採；本件爭點 厥在：被告補徵原告系爭土地93年至97年差額地價稅，是否 合法？
㈠、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防 、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通 、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或 公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒 、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行 政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵 田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅由直轄市或縣（市 ）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動 通知資料核定，每年徵收1 次，必要時得分2 期徵收；其開 徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法第6 條、第14條 、第40條分別定有明文。
㈡、次按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不 限定特定人使用之土地。」、「私有土地減免地價稅或田賦 之標準如下：…十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機 關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。十一 、各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記 之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵50% 。…」、 「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間 內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分 ，不予免徵。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價 稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申 請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年 （期）恢復徵收。」、「減免地價稅或田賦原因事實有變更 或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣 （市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」、「土地權利人或管 理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地 價稅或田賦外，並依土地稅法第54條第1 項之規定處罰。…
」、「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主 管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查1 次，如有 左列情形之一者，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定 處理：一、未按原申請減免原因使用者。…」乃行政院依土 地稅法第6 條授權訂定之土地稅減免規則第4 條、第8 條第 1 項第10款、第11款、第9 條、第24條第1 項、第29條、第 30條 、第31條第1 項著有規定。
㈢、又按「農會以保障農民權益，提高農民知識技能，促進農業 現代化，增加生產收益，改善農民生活，發展農村經濟為宗 旨。」、「農會之主管機關：在中央為行政院農業委員會； 在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。但其 目的事業應受各該事業之主管機關指導、監督。」、「農會 任務如左：…十一、會員金融事業。…（第2 項）農會舉辦 前項事業關於免稅部分，應參照農業發展條例及合作社法有 關規定辦理；其免稅範圍，由行政院定之。」、「（第1 項 ） 各級農會為辦理前條事業，經主管機關核准，得組織共 同經營機構，聯合經營，並得與個人會員直接交易。共同經 營機構為法人，其組織經營辦法，由中央主管機關定之。（ 第2 項）農會辦理會員金融事業，應設立信用部，除本法另 有規定者外，由中央目的事業主管機關依銀行法相關規定管 理之；農會信用部經報請中央目的事業主管機關之核准，得 接受非會員之存款。（第3 項）農會信用部與其分部之設立 許可、廢止許可、停辦、復業與整頓、設備與人員設置標準 、主任之專業條件、經營業務之範圍與其限制、內部融資規 範、各項風險控制比率及餘裕資金之運用等事項，由中央目 的事業主管機關另定辦法管理之。（第4 項）農會信用部應 建立內部稽核制度；其實施辦法，由中央目的事業主管機關 定之。」農會法第1 條、第3 條、第4 條第1 項第11款、第 5 條第1 項至第4 項分別著有明文。是農會信用部之服務對 象並非專屬會員，非會員亦得為其客戶，農會信用部之主管 機關，在中央且非農業主管機關，而係目的事業主管機關； 此部分業務性質復係金融事業之營業人，非屬行政院訂定之 「農會依農會法第4 條第1 項所定任務舉辦之事業免稅範圍 」第3 點規定：「農會依農會法第4 條第1 項舉辦事業所經 營銷售與會員之貨物或勞務，或政府委託其代辦之業務，免 徵營業稅。」範疇；參酌上揭土地稅減免規則第8 條第1 項 第11款訂有各級農會之辦公廳、集貨場及依法辦竣農倉登記 之倉庫減徵50% 地價稅之規定，無非係基於農會法有關改善 農民生活，發展農村經濟等立法宗旨，則農會信用部即難認 係在同為行政院所頒訂之土地稅減免規則第8 條第1 項第11
款所認應予減徵50% 地價稅之辦公廳舍之列。原告主張：被 告係逕以信用部之主管機關在中央非農業主管機關，而排除 信用部之減免土地稅，顯係不當連結，且不符農會法第3 條 規定，核信用部之收入，亦有充作各級農會輔導及推廣事業 ，是不應自農會之辦公廳面積割裂，應有上述規定減徵規定 之適用云云，乃係其個人一己之主觀見解，尚非可採，先此 敘明。
㈣、查原告所有系爭竹北市○○段973 、975-1 及975-2 、975 （部分面積540.55平方公尺）地號等4 筆土地，前經原告申 請，固經被告認該等土地係作公共通行道路使用，而以90年 10月15日90新縣稅財字第27057 號函核准依土地稅減免規則 第9 條規定，免徵地價稅在案。惟被告嗣於98年時，辦理加 強地價稅稅籍及使用情形清查作業時，已發現早於90年間被 告核定免徵地價稅當時，上開土地四周即以圍牆圍繞及設置 鐵門，圍牆內則有原告辦公廳舍、農糧署北區分署糧倉（其 中359.2 平方公尺於98年起經被告以其改作竹北市農民市場 課稅）等事實，有現場照片、會勘紀錄及竹北市地籍圖查詢 資料；土地及建物登記第二類謄本、新竹縣政府97年5 月7 日府農企字第0970062955號函暨附件等件影本附卷可稽（見 原處分卷第104-113 頁；本院卷第94-99 、185-186 頁）， 且為兩造所不爭，自堪信為真實。核系爭土地既有上開圍牆 及鐵門圍繞，原告得隨時管控他人之進出，已難逕認係屬供 公眾使用；觀諸原處分卷第106 、108 頁照片，緊接原告招 牌下之鐵門旁門柱復懸掛有「非營業時間，勿進入停車，謝 謝您的合作」告示，益見原告就他人進出系爭土地，實際上 係有配合其營業時間之管控行為無誤。是系爭土地並非土地 稅減免規則第4 條所指之供公眾使用，不限定特定人使用之 土地，洵堪認定。至是否供公共使用是依現實使用狀況判定 ，亦與土地之使用分區無關，是縱系爭975-1 地號土地使用 分區為原告所稱之「人行廣場」，亦無足為有利原告之認定 ，併此敘明。
㈤、雖原告主張：上開告示牌係「非營業時間，勿進入停車，謝 謝您的合作」，乃因新竹縣政府於97年11月20日借原告場地 舉辦農業專區農特產品促銷推廣、品嚐活動，始先於活動之 前1 日（11月19日）標示告知民眾，縣府活動於下班後要佈 置會場，乃97年11月發生，況由此亦得反推該出入口係暢通 ，方須為上述告示云云，惟未據原告舉證以實其說，且管制 亦不以有形之鐵門封鎖為限，上開告示牌之設立即已彰顯原 告對進出圍牆內人員之管控行為，是即便卷附被告所攝照片 無關門或其他阻礙出入情形，然原告上開主張，仍無可採。
另原告提出農糧署之「收儲公糧稻米庫房規範」一、規定： 「庫房地點應位於交通便利、地勢高亢無淹水之虞地區，且 該庫房之內外環境，依目視判定必須無危害公糧稻米收儲安 全與衛生之疑慮。」則僅載明庫房之設置應於交通便利之處 ，並未規定庫房須坐落公共使用之土地，故原告尚無從執該 規定為其有利論據。再原告主張：系爭土地內有上述農糧署 北區分署糧倉，乃通行該等糧倉、集貨場備料載貨車輛交會 車之場地，而屬無償供給政府機關使用之土地，應有土地稅 減免規則第8 條第1 項第10款規定，全免地價稅之適用云云 ，則顯無視系爭土地提供予原告會員或至原告洽辦業務之民 眾通行之事實，亦無可取。
㈥、復按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機得依 職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下 列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害 者。二、受益人無第119 條所列信賴利益不值得保護之情形 ，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所 欲維護之公益者。」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往 失其效力。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不 值得保護︰…三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者 。」、「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關 知有撤銷原因時起2 年內為之。」行政程序法第117 條、第 118 條、第121 條第1 項分別著有規定。承前所述，系爭土 地非供公共使用，被告前以90年10月15日90新縣稅財字第27 057 號函，依土地稅減免規則第9 條規定，免徵地價稅，顯 然違法乙節，應為原告所明知；縱其主觀認係供公共使用， 亦難辭係屬重大過失而不知情事。而系爭原處分與被告前免 稅處分相較，固屬授益處分；然原告既有上述信賴不值得保 護情事，故被告嗣於98年間清查發現後，以原處分撤銷前核 准免徵地價稅處分（見被告於99年2 月5 日於訴願時之陳述 －見訴願卷第12頁），於法洵無不合。
㈦、再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依 法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅 籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。… （第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不 得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列 規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵 收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵 法第21條第1 項第1 款、第2 項、第22條第1 項第4 款分別 著有規定。被告上開撤銷90年核准免徵地價稅之處分，乃致
原免徵地價稅處分溯及既往失其效力，自始無效；又原告之 信用部業辦理營業登記，並繳納營業稅及營利事業所得稅在 案，亦有原告營業登記證、申報書等件影本在卷可憑（見本 院卷第135-137 頁），其信用部之營業場所復難認係屬土地 稅減免規則第8 條第1 項第11款減徵之範疇。從而，被告就 系爭973 、975-1 、975-2 地號；暨975 地號土地中除免徵 地價稅之供糧倉使用及田賦部分面積1813.5平方公尺（依本 院卷第126-130 頁建物登記第二類謄本登載，供農糧署北區 分署所有糧倉即竹市○○段247 、248 、249 、244 、245 建號使用部分面積總計1222.7平方公尺；而課徵田賦部分面 積則為590.8 平方公尺）外，經扣除信用部門使用之272.69 平方公尺面積【依本院卷第125 頁房屋稅籍資料〔1 樓營業 面積276.2 ÷見本院卷第131 頁建物查詢資料所載總面積4, 364.81×（土地總面積6122.99 －1813.5免稅面積）〕＝27 2.69平方公尺】後，所餘4036.8平方公尺面積（詳如附表所 示），核認均符合土地稅減免規則第8 條第1 項第11款減徵 50% 規定，而就原告未課徵地價稅之信用部及原全免地價稅 之系爭540.55平方公尺部分土地，依序補徵全部、50% 之93 年至97年尚未逾核課期間之地價稅如附表所示，於法亦無不 合。