臺北高等行政法院判決
99年度訴字第500號
99年5月27日辯論終結
原 告 龍宮戲院股份有限公司
代 表 人 甲○○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○○○○○住同上
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年12月31日台財訴字第09800518280 號訴願決定（案號：第0980
3149號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列 報其他收入新臺幣（下同）1,295,238 元及其他預收款3,00 0,000 元，被告初查以其89年1 月15日出租基隆市○○路11 號房屋與誠品股份有限公司（下稱誠品公司），租期至98年 12月31日止，嗣因誠品公司於前揭地址開設之基隆店營運狀 況不佳，雙方合意提前於95年11月30日終止租約，誠品公司 同意支付提前終止租約補償費4,510,000 元（含稅），包含 原租賃押金3,000,000 元及樓板回復原狀工程費1,510,000 元，其中回復原狀工程費1,510,000 元，至95年底尚未發生 ，應轉列預收款，其餘3,000,000 元係補償原告空屋失租損 失，應歸屬於95年度之收入，調增原告其他收入1,561,904 元，核定其他收入為2,857,142 元，應補稅額390,476 元， 並按所漏稅額390,476 元處0.8 倍之罰鍰312,380 元。原告 不服，申請復查，經被告以98年7 月31日北區國稅法一字第 0980007952號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。 原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟 。
二、本件原告主張：
㈠停租回復之工程費用：
⒈原告所有基隆市○○路11號1 至3 樓原出租予誠品公司，因 該公司停租搬遷，於95年12月初交付原告停租後恢復1 至3 樓原狀之工程費用計4,510,000 元（含稅）。由於誠品公司 交付上述款項時已近年度終了，自無法於年度終結前完成回 復工程，據此，經估算無法於年度內完成之部分約3,000,00 0 元，遂列於95年度預收款項下，是該筆款項實為代收代付
性質，由於回復費用僅為估算，代收金額未必等於代付金額 ，其差額依會計原則應以收入或費用入帳，故於95年度先以 預收款列帳，於96年因實際未完成重新出租而未執行回復工 程（96年2 月3 日僅出租1 樓予楊聯社股份有限公司，另遲 至97年9 月10日將地下1 樓出租予臺灣商美股份有限公司， 截至98年8 月底止仍未能將所有樓層順利出租），乃將原列 預收款項合併申報為當年度營業收入，並無匿報所得之意圖 。
⒉根據原告與誠品公司終止租約之前例（如所附91年同址地下 1 層終止租約協議書）中，終止租約條件㈣提前終止租約之 補償：乙方（誠品公司）同意補償甲方（即原告）相當於1 個月租金之金額（含稅700,000 元），故此3,000,000 元並 非賠償金額。針對原告收此代收代付款項所開立之發票註記 為補償款，此註記係為配合誠品公司之要求所為，原告為求 儘速回復樓板原狀以利再次出租，才勉為配合誠品公司作此 註記，實非復查決定書所指失租損失。
⒊本案經被告核定1,438,096 元（含稅）為原告之工程恢復費 用，惟原告90年納莉颱風所受損害後之回復工程費用，當時 僅1 個樓面恢復費用即達2,200,000 元，而今有3 個樓層， 被告核定之金額實不足支應相關回復工程費用。尤其誠品公 司當時2 樓尚有經營餐廳，其回復費用更甚於普通辦公室。 另據原告特請專業廠商實際估算結果，1 至3 樓回復費用為 3,682,193 元（如所附工程估價單）。原告將其中3,000,00 0 元列為預收收入，並無虛列情事。
㈡系爭回復費用於96年轉列其他收入，無匿報之情形： ⒈依財政部83年3 月7 日台財稅第830050221 號函（下稱財政 部83年3 月7 日函），公司漏報收入於調查前併入次年度收 入申報繳納者可加息免罰。原告於98年1 月20日收到被告裁 處書，裁處原告匿報95年度所得額1,561,904 元。惟原告業 於96年1 月1 日即將前一年所列預收收入轉為96年之其他收 入，與前揭財政部函釋相符，並無匿報所得之情事。 ⒉原告於回覆被告97年2 月29日國稅基市一字第0970000313號 調查函時，業經檢附已入帳其他收入3,000,000 元之帳簿資 料。而96年度結算申報應於97年5 月1 日開始申報，而被告 於97年3 月即指稱原告匿報收入，似有欠公允。 ⒊被告復查決定書理由雖謂經查其雖合併申報為96年度營業收 入，惟該年度列報全年所得額虧損1,187,656 元，並未繳納 稅款，無此財政部函釋之適用云云。惟原告歷來皆誠實申報 ，並依法納稅，況收回房屋何時可順利出租，及對次年度之 盈虧結果，實非當時所可預見，自無匿報收入之事實。
⒋對於抵押金3,000,000 元轉入預收其他收入，雖為預付巨額 裝潢費用外亦應考慮如下年（期）無法收入者，執行人及員 工之生活費用即薪資支出約780,000 元，也應當做為下期支 付之準備才為公平。否則最後歸屬當年度盈餘分配於股東， 豈不有違背照顧員工的顧慮。
⒌依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條規定 ：「營利事業租賃方式出租資產者，按每期應收之租金認列 收入，應按合約租金總額以平均法攤分至各期」，同理抵押 金3,000,000 元依合約約定係彌補原告96年1 月1 日至98年 12月31日止之預收其他收入，是該款項應可分攤至98年度之 預收其他收入始為合理，被告曲解認為95年度漏報該項收入 ，委實違背事實之會計處理。
㈢綜上所述，同一筆之抵押金3,000,000 元，由承租人給付房 東的彌補租金轉入預收其他收入，被告竟然可以部分認為預 收其他收入，部分卻為逃漏營業收入並需補稅與罰鍰，實難 令原告接受等情。
㈣聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告 負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠其他收入：
⒈按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」為 所得稅法第22條第1 項前段所明定。次按「所謂權責發生制 ，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。 」為商業會計法第10條2 項前段所規定。又「凡應歸屬於本 年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外 ，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳 。」為查核準則第27條前段所規定。
⒉經查95年11月間原告與誠品公司簽訂終止租約協議書內容略 以，其中終止租約標的：誠品公司於89年1 月10日立約向原 告承租坐落於基隆市○○路11號1 至3 層房屋，面積約2,54 3.99平方公尺，原訂之租期自89年1 月15日起至98年12月31 日止，惟誠品公司於上址開設之基隆店因營業狀況不佳，雙 方經誠意協商後，合意提前於95年11月30日終止前揭租約。 終止租約條件：95年12月1 日雙方辦理點交。點交事項：天 花板（含燈具、空調出迴風口、消防設備）、地板（含地插 ）及牆面（含隔間牆、插座）等以點交時之現況返還原告； 誠品公司所有活動道具、商品、冷卻水塔及空調主機，由誠 品公司自行搬運撤離，並完成現場清潔後交還原告，搬運過 程若造成租賃標的物損壞，由誠品公司負責回復；樓板回復 等工程由原告自理。提前終止租約之補償：誠品公司同意支
付原告補償費4,510,000 元（含稅），包含原租賃押金3,00 0,000 元及樓板回復原狀工程費1,510,000 元。誠品公司履 行點交事項及特約事項後，原告應即將其已收95年12月之租 金支票（700,000 元）原票退還誠品公司。特約事項：原承 租契約期間係89年1 月15日起至98年12月31日止，因未能如 期承租提前終止租賃，將抵押租金3,000,000 元補償給原告 做為空屋失租之損失。是以，誠品公司與原告間因提前終止 租約給付3,000,000 元之交易事項，誠品公司於95年度已返 還租約標的予原告，並經其點交完成，且提前終止租約之補 償原告於95年度已取得，則權責發生制之收入條件已完成， 易言之，系爭交易事項收入客體已實現（已賺得），且金額 已確定，依首揭規定，其權責發生年度屬95年度，被告認屬 95年度收入並無不合。
⒊次按「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額 ，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑 證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。前項 未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者， 除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營 業收入處理。」為查核準則第18條之2 第1 項及第2 項前段 所規定。經查本件系爭3,000,000 元，係原告與誠品公司間 因提前終止租期所給付之補償費，此與原告主張代收代付性 質，即代為訂購、代為付款及代辦者未取得價差之態樣不同 ；又原告日後就前揭標的整修回復乙事，則屬另一時點之交 易事項，該另一時點之交易對象、內容及金額與系爭本件於 確定年度認列收入之依據不同，原告顯屬誤解。 ⒋況查系爭押金3,000,000 元未逾原告未停租前每年之租金收 入8,400,000 元（700,000 ×12＝8,400,000 元），且原告 於95年11月與誠品公司簽訂終止租約並完成雙方協議事項後 ，並未限制原告可再另行出租該租賃標的予他人，顯見原告 與誠品公司終止租賃之權責發生係在停租點（95年度），而 非原承租期間，是原告訴稱系爭押金應分攤並遞延至98年度 始認列收入乙節，核無足採。
⒌另營利事業就損失認列之適用，依查核準則第63條第1 項所 規定：「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失， 第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休 準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失 準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予 認定。」即營利事業就存貨跌價損失、職工退休金準備、職 工退休基金、勞工退休準備金、備抵呆帳、國外投資損失準 備及其他法律另有規定或經財政部專案核准者等未實現損失
准予認列外，其他屬於未實現損失則不予認定，惟若屬於已 實現損失，依前揭規定，應於損失實現當年度列報減除。經 查誠品公司95年度相關帳載紀錄，該公司於95年度已帳列系 爭交易之已實現賠償損失，併予陳明。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。次按「流動負債有到期或交易已完成應轉為收益 而於年度申報仍未轉入者，依所得稅法第110 條之規定辦理 。」為查核準則第107 條所規定。又「○○股份有限公司漏 報78年度營業收入惟該公司於貴局進行調查前即自行合併申 報為79年度營業收入，其合併申報為79年度營業收入所繳納 之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第48條之1 規定加計利息 免罰。」為財政部83年3 月7 日函所明釋。
⒉原告95年度短漏報其他收入1,561,904 元，致漏報所得額1, 561,904 元，被告按所漏稅額390,476 元處0.8 倍罰鍰312, 380 元。系爭其他收入既經維持已如前述，原處罰鍰並無違 誤。至原告主張系爭收入於調查前併入次年度收入申報可加 息免罰乙節，經查其雖合併申報為96年度營業收入，惟該年 度列報全年所得額虧損1,187,656 元，並未繳納稅款，尚無 前揭財政部函釋之適用，併予陳明。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。四、兩造之爭點為系爭3,000,000 元之性質究屬樓板回復原狀工 程費抑或空屋失租之補償費？系爭款項係於何時實現？被告 補徵稅額並處罰鍰，是否適法有據。
五、經查：
㈠按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、 「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第22條第1 項前段、第110 條第 1 項定有明文。次按「營利事業受託代收轉付款項，於收取 轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託 人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列 入銷售額。前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未 依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所 收款項應列為營業收入處理。」、「凡應歸屬於本年度之收 入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年 度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」、「 流動負債有到期或交易已完成應轉為收益而於年度申報仍未
轉入者，依所得稅法第110 條之規定辦理。」行為時查核準 則第18條之2 第1 項、第2 項前段、第27條前段、第107 條 定有明文。又「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時， 費用於確定應付時，即行入帳。」商業會計法第10條第2 項 前段亦定有明文。再「○○股份有限公司漏報78年度營業收 入，惟該公司於貴局進行調查前即自行合併申報為79年度營 業收入，其合併申報為79年度營業收入所繳納之稅款部分， 准予適用稅捐稽徵法第48條之1 規定加計利息免罰。」經財 政部83年3 月7 日函釋在案。
㈡查誠品公司於89年1 月10日立約向原告承租坐落於基隆市○ ○路11號1 至3 層房屋，面積約2,543.99平方公尺，原訂之 租期自89年1 月15日起至98年12月31日止，惟誠品公司因營 業狀況不佳，提前於95年11月30日終止租約。終止租約條件 ：天花板（含燈具、空調出迴風口、消防設備）、地板（含 地插）及牆面（含隔間牆、插座）等以點交時之現況返還原 告；誠品公司所有活動道具、商品、冷卻水塔及空調主機， 由誠品公司自行搬運撤離，並完成現場清潔後交還原告，搬 運過程若造成租賃標的物損壞，由誠品公司負責回復；樓板 回復等工程由原告自理。提前終止租約之補償：誠品公司同 意支付原告補償費4,510,000 元（含稅），包含原租賃押金 3,000,000 元及樓板回復原狀工程費1,510,000 元。特約事 項：原承租契約期間係89年1 月15日起至98年12月31日止， 因未能如期承租提前終止租賃，將抵押租金3,000,000 元補 償給原告做為空屋失租之損失等情，為兩造所不爭，復有終 止租約協議書、該補償費之統一發票等附原處分卷可參（參 見原處分卷第56至58頁），自堪信為真正。 ㈢原告主張誠品公司因提前終止租期所給付之系爭補償費3,00 0,000 元，係代收代付性質云云，惟系爭3,000,000 元係誠 品公司因提前與原告終止租約，給予原告空屋失租之補償， 業經上揭終止租約協議書特約事項載明，是該終止租約之補 償費，原告於95年度已取得，則權責發生制之收入條件已完 成，收入客體已實現，其權責發生年度為95年度，被告認上 揭金額屬原告95年度之收入並無不合。又查系爭補償費既為 填補原告所失利益，其性質即與代為訂購、代為付款及代辦 者未取得價差之態樣不同，原告主張該費用屬代收代付性質 云云，自無可採。再查原告日後就上揭房屋之整修回復，乃 屬另一時點之交易事項，該另一時點之交易對象、內容及金 額於95年度尚未發生，與原告所收受者係誠品公司基於彼此 間因終止契約所給付予原告之補償費，應認係屬95年度原告 取得之收入而認列為收入之依據不同，原告此項主張亦有誤
解。
㈣再查本件原告所取得之系爭押金3,000,000 元，未逾原告未 停租前每年之租金收入8,400,000 元（700,000 ×12＝8,40 0,000 元），且原告於95年11月與誠品公司簽訂終止租約並 完成雙方協議事項後，並未限制原告可再另行出租該租賃標 的予他人，至原告嗣後有無出租予他人乃另一問題，與原告 、誠品公司間之租約業於95年11月間已終止一節無涉，顯見 原告與誠品公司終止租賃之權責發生係在停租點（95年度） ，並非原承租期間，是原告主張系爭押金應分攤並遞延至98 年度始認列收入云云，核屬無據，不足採信。
㈤另查營利事業就損失認列之適用，依查核準則第63條第1 項 所規定：「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失 ，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退 休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損 失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不 予認定。」即營利事業就存貨跌價損失、職工退休金準備、 職工退休基金、勞工退休準備金、備抵呆帳、國外投資損失 準備及其他法律另有規定或經財政部專案核准者等未實現損 失准予認列外，其他屬於未實現損失則不予認定，惟若屬於 已實現損失，依前揭規定，應於損失實現當年度列報減除。 且經被告陳明依誠品公司95年度相關帳載紀錄，誠品公司於 95年度已帳列系爭交易之已實現賠償損失等語，有誠品公司 帳載明細附原處分卷可按（參見原處分卷第51頁），依此亦 難認原告上揭主張可採。
㈥綜上，原告95年度營利事業所得稅結算申報，明知其於該年 度有誠品公司上揭收入情事，卻有短漏報其他收入1,561,90 4 元，致漏報所得額1,561,904 元及所得稅額390,476 元之 情形，難謂無違章之故意、過失，原告自不得以其主觀上誤 認為該收入非該年度之收入即可冀邀免責。故關於罰鍰部分 ，被告審酌原告違章情節輕重，按所漏稅額390,476 元處0. 8 倍罰鍰312,380 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律 授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行 使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
㈦至原告主張系爭收入，於調查前併入次年度收入申報可加息 免罰云云，然查原告雖合併申報為96年度營業收入，惟原告 96年度列報全年所得額虧損1,187,656 元，並未繳納稅款等 情，據被告陳明在卷，且為原告所不爭，復有原告96年度營 利事業所得稅結算申報書附原處分卷可按（參見原處分卷第 190 頁），可見原告情形核與財政部83年3 月7 日函釋情形 不同，乃無該函釋得予免罰之適用，併此敘明。
㈧綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告原處分認事用法 核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞及 個人主觀之見解，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。 ㈨本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與判決結果不 生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 6 月 17 日 書記官 楊子鋒
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