臺北高等行政法院判決
99年度簡字第187號
原 告 甲○○
訴訟代理人 己○○ ○○○
庚○ ○○○
戊○○ ○○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○○○○○住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2
月23日台財訴字第09800669230 號訴願決定（案號：第09804247
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其 標的之金額為新臺幣（下同）112,764 元（即補徵稅額87,3 54元及罰鍰25,410元），係在400,000 元以下，依民國99年 1 月13日修正公布，同年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 款及第2 項規定，應適用簡易程序， 合先敘明。
二、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，經被告 依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財 政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料， 查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達 公司）薪資所得新臺幣（下同）415,200 元，並漏報本人及 扶養親屬黎昱辰營利、薪資及利息所得計78,572元，乃歸戶 核定原告93年度綜合所得總額3,587,243 元，補徵應納稅額 87,354元，並按所漏稅額127,054 元處0.2 倍之罰鍰計25,4 10元。原告就取自永達公司薪資所得415,200 元及罰鍰處分 不服，申請復查，經被告以98年11月17日北區國稅法二字第 0980027809號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。 原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟 。
三、本件原告主張：
㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果： ⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查， 遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書移送偵辦： 經查臺北市調查處移送函原認定「吳文永係永達公司（址設 臺北市○○區○○○路○ 段79號5 樓）負責人，明知員工購
車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅 捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌 會員，年薪至少新臺幣『下同』250 萬元）者或處經理級以 上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方 式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20 % 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分 行所開設00000000000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃 車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃 附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關 事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證 金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有， 惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取， 使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2 年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務 員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公司以前述方式 幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合所 得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7 千358 萬1,317 元、2 億7 千695 萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅4 億6 千 28萬2,284 元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證 金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年 公司營利事業所得稅額分別為679 萬3 千元、7,301 萬7,65 0 元、7,634 萬3,350 元，共計逃漏營利事業所得稅額1 億 5,615 萬4 千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。 」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第0964 3004590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（ 下稱臺北地檢署）偵查。
⒉臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經詢稅 捐稽徵機關意見，依改制前行政法院89年度判字第699 號判 決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關要難憑藉新 見解重為處分。
⑴查臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，業以96 年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號函詢臺北市國 稅局意見：「另若有公司員工以公司名義購買車輛，分 期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車 價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向 稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較 低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元 ，購車款每月2 萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬 元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有
違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」 ⑵承上，經臺北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國稅 審二字第0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規 定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發 生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則 （以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列 報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條 及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身 經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明 。保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公 司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則 其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分， 自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實 際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數 計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給 付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋 規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保 險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購 車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種 補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依 法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知本件公司租 用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各 項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢 據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之 薪資所得。
⒊臺北地檢署96年度偵字2347號偵查後，以「難認被告有因此 而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅 情事」而為不起訴處分。
⑴經臺北地檢署檢察官偵查任職公司負責人有無以任職公司 租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫 助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營利事業所得 稅之目的時，業就「業務拓展費於開始租用租賃車前，是 如何發放給業務員？」、「92年開始以租賃車提供給員工 使用，業務拓展費如何編列？」、「就保險業務而言，永 達公司將業務拓展費列為薪資或另立名目？」、「業務拓 展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資的一部分？」、 「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭酬之內，永 達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？」、「你 所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的業務
拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？」、「所租 賃的車輛是否都是新車？」、「車輛的選擇由公司決定或 個人決定？」、「車輛的租金有無統一標準？」、「車輛 租金的給付，由何人支付？」、「92至95年間是否有員工 薪資提領後交給公司，再由公司支付給車商的情形？」、 「員工業務拓展費的額度，有無統一的計算標準？」、「 車商來接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式？」、「 員工使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」、「租賃車 的付費方式為何？」、「使用租賃車的員工是否需要付費 ？」、「你是如何向車商詢價？」、「永達公司員工使用 租賃車應支付的款項若干？名目為何？」、「永達公司應 支付車商那些費用？」、「永達公司與車商關係為何？」 、「永達公司員工與車商關係為何？」、「業務拓展費與 薪資有何不同？」、「永達公司之會計帳目如何區別業務 拓展費與薪資？」、「永達公司員工有無同時租賃多數車 輛情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽，至臺北市 調查處調查時所詢：「既為公司租用之公務車，租賃到期 後，是否即由公司以差額向車行購入作為公司之資產？」 、「既然永達公司租用之公務車，租車之保證金、每月之 租金由公司支付，何以永達公司員工需簽署『公務車輛申 請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件？ 」等，臺北地檢署檢察官亦均瞭解詳細案情，先予敘明。 ⑵嗣後臺北地檢署檢察官就臺北市調查處移送書之涉嫌事實 ，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公 司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪 資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務 發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪 資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商 提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛 租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等 員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，此與永達公司對原告 等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致 。
⒋依改制前行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地檢 署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依改制 前行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資 料未變，要難憑藉新見解重為處分。
⑴按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行 政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘 無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在
，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」 乃改制前行政法院75年判字第309 號判例規定，即行政法 與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關 可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按改 制前行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司 法權分立之國家一般通例」基於刑事司法機關（如地方法 院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理 懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關 亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。另 按司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1 項所規定之『 司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言， 而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」，茲此，檢察 機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機 關亦應予尊重。有財政部96年11月2 日台財訴字第096003 01210 號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定： 『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有 下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其 修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當 之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿 未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為 之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官 有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一 案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。 另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與 行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係 ，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之 程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政 機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定 力之不起訴處分所認定之事實。」益證。
⑵查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起 訴處分書之認定，徵諸前揭改制前行政法院32年判字第18 號判例，行政官署應以之為既判事項而從其判決處理此為 行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法 上之適用亦經臺北市國稅局核認：「……該員工如係以 公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金） ，得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」
在案，依改制前行政法院89年度判字第699 號裁判要旨： 「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未 申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關 如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則， 並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處 分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵， 應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明 原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變 ，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中 央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經 查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人 之查定處分。」，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解 重為處分。
㈡有關核定短報薪資所得415,200元部分： ⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績 效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利 潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為①個人薪酬 及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額 ，二項之合計數。
⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固 定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（ 包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數 及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪 酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、 組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係 用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印 機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印 刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費 、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維 護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會 議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織 報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個 人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓 從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際 發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞 ，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之 標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所 得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之 各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常
見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一 有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機 制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事 業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅 中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條 規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所 定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而 負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時 ，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用 之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」 ⑵承上，原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服 務報酬1,843,085 元及續年度服務報酬337,768 元暨減除 本項服務報酬之佣金支出561,507 元後，共計1,619,346 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,557, 561 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用775,222 元及公務車租金380,600 元後，餘額合計1,401,739 元， 故結算後薪資所得為3,021,085 元（1,619,346 元＋1,40 1,739 元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並 非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利 潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額4,738,414 元 （1,843,085 元＋337,768 元＋2,557,561 元），再由永 達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業 費用共計1,717,329 元（561,507 元＋775,222 元＋380, 600 元）。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬 ，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即 不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車， 乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經 理級以上人員或業績較優同仁【業務發（拓）展費之使用對 象相同】得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司 支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。 ⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私 事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算， 以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前 項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅 利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差 旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規
定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第 3 類第1 款及第2 款所明定。另按民法第482 條「稱僱傭 者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服 勞務，他方給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法 稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬， 由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來 完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年 度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一 般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純 粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成 敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業 務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致 之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要， 除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法 第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以 扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及 修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本 ，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅 費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是 二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作 性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之 人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的 反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」是證。 ⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號 函釋（下稱財政部95年6 月28日函）所明定。茲此，凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言 之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營 業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要 難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而 認定屬私人用途，應無疑義。
⑶「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規 定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，此參諸司法院釋字420 號解釋及改制前行政法 院81年度判字第2124及82年度判字第2410號判決益證。茲 此，本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業 務有關，及租金支出之實質負擔對象（簡言之，僱傭關係 下，受僱人除提供勞務外，不應負擔其他成本，故租金支 出之負擔人為僱用人；委任關係下，受任人以特定工作完 成為必要，除了勞務提供外，還有其他成本之支出，例如 系爭租金支出，故負擔人為受任人。）。經查原告於任職 公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維 持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。茲 此，任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請 保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系 爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司 業務無關，而係私人租賃及購買。
⑷經查本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於 執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【 業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃 車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政 部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋：「至營業人 租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使 用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外 ，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛 供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得 由財政部54台財稅發第190 號函釋「××公司因未備交通 工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種 情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪 資所得扣繳稅款。」規定是證。是依前揭財政部95年6 月 28日函釋及鈞院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之 營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟被告僅以每 月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯 付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費 用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支 出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70 號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證 據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。
⑸有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租賃
契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付 出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收 取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退 還。」茲此，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期 滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛 交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有 和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租 賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原 保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解， 或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。 ⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦 即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於 薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之 營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資 緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬 年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則 以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所 得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機 關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行 政法院93年度判字第966 號裁判要旨，準此，綜合所得稅 之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所 得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應 以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為 員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年 3 月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38 935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月 2 日台財稅第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅第7900 21143 號函、84年7 月20日台財稅第841636379 號函）規 定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將 靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車 主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最 高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同 時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院 提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司 申報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志 明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制
『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無 及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查 ，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理 由之違法。」益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人 ）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由 永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金， 依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部 95年6 月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為 原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括① 個人薪酬1,619,346 元，及②組織激勵酬勞1,401,739 元 ，故結算後薪資所得為3,021,085 元，此乃原告實際取自 任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計 算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業 費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⒋惟被告以每月租金由原告薪資中支付並由原告直接取得承租 車輛之所得權等情，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃 及購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市調查處函送認定之事 項，經臺北地檢署檢察官偵查後，依前揭財政部95年6 月28 日函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租 用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員 工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的， 顯有誤會。……永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓 展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險 業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公 司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除 ，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統 一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而 幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，並就被告誤解 之情，說明如后。
⑴有關任職公司要求原告（保管人）書立公務汽車申請暨使 用切結書乙節，查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採 獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發 生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬 （包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中 扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為 原告申報之薪資所得，有各月份業務津貼表足證，系爭公 務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，
為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等 原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛 修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車 租金應亦屬其營業費用。次查系爭車輛租金由任職公司支 付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支 出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中 沖轉「營業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從 組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費 用自組織報酬中扣除相同。被告所稱「公司如認其車輛租 金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪 資發放，再每月由員工薪資項目扣款」，顯未究明原告之 應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更 違反前揭禁止差別待遇原則。至與永達公司簽立公務汽車 申請暨使用切結書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每 月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除 系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如 按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租 金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該 同意書，以免歧見，以原告系爭年度10月為例，組織報酬 15,920元不足原申請之車輛租金34,600元，永達公司始得 依該同意書自原告個人薪酬中扣除。
⑵有關不起訴處分書所認定之事實有誤部分，經查系爭公務 車於租期屆滿時，保管人基於對車況及性能之瞭解，及其 價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，與一般常情 無違。另該等車輛租賃期滿買賣之情形亦經臺北地檢署檢 察官於不起訴處分書載明，並無被告所稱事實不同之情形 。被告要難僅以購回比例達81.08%，遽認不起訴處分書認 定事實有誤或租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚否 認該租賃關係，臺北地檢署檢察官係因原告任職公司承租 租賃車係供員工業務使用，參酌前揭財政部95年6 月28日 函釋規定，核認「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業 務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招 攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用 ，……」，而此經刑事司法機關調查證據程序認定之事實 ，依財政部61年2 月25日台財稅字第31698 號函釋規定， 被告應受拘束。惟被告僅以租期屆滿直接購回及購回後售 出佔全部案件比例高達81.08%為由，否認不起訴書內經司 法機關調查證據程序認定有利於原告部分之事實，已違反 行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事 人有利及不利之情形，一律注意。」規定之注意義務。另
依車輛租賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約 時支付出租人各租賃附屬契約所示之保證金金額，租賃期 滿後經出租人驗收取回租賃車輛，保證金應扣除承租人與 保管人應付而未付之費用後無息退還。」，即知租賃期滿 或提前終止租賃契約時，任職公司將車輛交還租賃公司， 租賃公司退還保證金，且查任職公司並無買回車輛，是與 一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車 輛係屬另一交易，要難僅以由保管人或其關係人買回比例 81.08%為由，推論臺北市調查處移送函原認定之事實成立 。再者，被告未說明系爭租賃車輛到期由父母或兄弟姊妹 等買回，與由原告買回對臺北市調查處前揭事實認定結果 何以相同。縱由父母或兄弟姊妹等買回，與由原告買回之 認定結果相同，被告所稱81.08%之比例買回，意謂尚有近 20% 之比例並未由保管人或其關係人買回，亦證系爭租賃 行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.08%推論渠 等租賃行為與銷售行為即為保管人之租購行為，嫌顯率斷 ，況被告所稱「嗣租賃期滿時由原告直接取得承租車輛之 所有權」亦非事實。
⑶另有關被告質疑原告等未依常情，以最高等級之車輛承租 部分，經查永達公司公務車輛租賃作業流程第2 款規定：
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