臺北高等行政法院判決
98年度簡字第773號
原 告 甲○○
訴訟代理人 戊○○ ○○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○○○○○住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10
月21日台財訴字第09800319800 號（案號：00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件因屬不服行政機關所為補徵稅額及罰鍰處分而涉訟，其 標的金額為新臺幣（下同）40萬元以下，依民國99年1 月13 日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項第 1款、第2款規定，應適用簡易程序，並依同法第233條第1項 規定，得不經言詞辯論判決，合先敘明。
二、事實概要：
原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶王美惠 取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所 得為新臺幣（下同）2,211,930 元，經法務部調查局臺北市 調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱 臺北市國稅局）查獲永達公司短報原告配偶王美惠薪資所得 359,604 元，併同被告查獲原告漏報扶養親屬利息所得4,68 3 元，歸課核定原告95年度綜合所得總額5,240,473 元，補 徵稅額92,986元，並按所漏稅額128,946 元處0.2 倍之罰鍰 25,789元。原告對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
三、原告起訴略以：
㈠有關核定原告短報配偶王美惠薪資所得359,604元部分： ⒈永達公司對原告配偶王美惠等業務同仁之薪酬係採獎金制 度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬 係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故王美惠薪 資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心 之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
①永達公司對王美惠等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績 效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不
同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬 等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、 推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分（ 請詳證物八），而組織報酬係用以支應此利潤中心之各 項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、 辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等 文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住 宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣 告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購 置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以 支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬 ，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人 員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生 數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞， 因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之 標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資 所得包括㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中 心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員 為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制 度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性 化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而 將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所 得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解 釋意旨。
②王美惠95年度薪資所得包括⑴個人薪酬：初年度服務報 酬2,125,334 元及續年度服務報酬168,893 元暨減除本 項服務報酬之佣金支出1,482,475 元後，共計811,752 元，及⑵組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,39 6,627 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用666, 812 元及公務車租金329,637 元後，餘額合計1,400,17 8 元，故結算後薪資所得為2,211,930 元（811,752 元 +1,400,178元），此乃王美惠實際取自永達公司之薪資 所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣 金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額 4,690,854 元（2,125,334 元+168,893元+2,396,627元 ），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及 利潤中心營業費用共計2,478,924 元（1,482,475 元+6 66,812元+329,637 元）。
⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不
負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系 爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展， 規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展 費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租 金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪 資所得。
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併 計算之：…第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公 私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之 計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得 額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行 職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準 者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得 稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。另按 民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定 或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。 」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱之薪資所得，應係 指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服 勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此 原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金 錢應全部列為所得，此參鈞院91年度訴字第5391號判決 ：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭 契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之 提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此 原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金 錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』 則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬 ，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了 勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第 14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以 扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊 及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』 成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業 務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額 。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之 人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主， 而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這
只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準 。」可證。
②次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之 文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際 費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定 ，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事 業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報， 不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給 付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪 資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字 第09504063430 號函釋所明定。茲此，凡屬營利事業之 營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則 有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之 成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之 薪資所得，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為 保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。又按稅捐 稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法重視足以表達納 稅能力之實質經濟事實，參諸司法院大法官釋字第420 號解釋、行政法院81年判字第2124號及82年2410號判決 益證；本件實質之經濟事實為：租賃車輛是否確與公司 業務有關，以及租金支出之實質負擔對象為何；原告配 偶王美惠任職永達公司保險業務員，為業務需要外出， 所耗費交通支出不貲，永達公司遂訂定車輛使用辦法， 以供同仁申請保管公務租賃車輛，俾利業務拓展，故本 件公務車係供原告配偶王美惠執行業務使用，難謂與永 達公司業務無關。
③本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執行業 務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務 發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車 輛乙部，應屬永達公司招攬保險業務之必要工具，參酌 財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋：「至 營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附 屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定 不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利 事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之 成本費用，此由財政部54台財稅發第0190號函釋：「× ×公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘 交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報 銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」可明。是依 前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬永達公司
非薪資支出之營業費用，自不應核認為王美惠之薪資所 得。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由王美惠分別 自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書 、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由， 臆測永達公司承租車輛係私人支出，與公司業務無關， 有違行政法院（改制為最高行政法院）61年判字第70號 判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證 據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨，應予撤銷。 ④有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租 賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併 支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租 人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用 後無息退還。」茲此，永達公司承租時支付約定之保證 金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保 證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租 賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處 之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係 屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於 對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難 謂與一般商業情形有違。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。 ①按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外 ，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採 現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核 課，應僅對已實現之實際所得課稅…是本件行為時之增 資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時 所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額 時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個 人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容 稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅 。」為最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，準此 ，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得 課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支 出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得 ，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行 制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號函、 71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日台財
稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第7576785 號函 、79年4 月3 日台財稅第790021143 號函、84年7 月20 日台財稅第841636379 號函）規定，將靠行車主創造之 營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為 車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年 判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應 交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單 據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人 不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申 報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所 得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額 多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即 謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由 之違法。」益證。
②永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 原告配偶王美惠乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向 公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、 原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公 務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列 營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎 之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金 不應再歸併核定為王美惠之薪資所得。換言之，王美惠 95年度薪資所得包括⑴個人薪酬811,752 元，及⑵組織 激勵酬勞1,400,178 元，故結算後薪資所得為2,211,93 0 元，此乃王美惠實際取自永達公司之薪資所得，依前 揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因 素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱 人之所得中。
⒋關於被告答辯各節，說明如下：
①有關永達公司要求原告配偶王美惠書立員工還款同意書 乙節；永達公司薪酬計算方式已如前述，故系爭公務車 之租金係屬原告配偶之組織激勵酬勞，被告應依平等原 則，核定系爭公務車租金及業務拓展費如油料、車輛修 繕費等，屬永達公司之營業費用。又該車輛租金由永達 公司支付予租賃車商時，即以「營業費用—租金支出」 科目列帳，並非計入薪資費用後，再由薪資費用沖轉營 業費用—租金支出，亦證該租金由組織酬勞中扣除，僅 為組織激勵酬勞。被告僅依業務津貼表中組織報酬之計 算方式，即認車輛租金係由薪資所得中扣除、應屬原告
配偶王美惠之薪資所得，顯有違誤且違反差別待遇禁止 原則。又因每月計算組織報酬之業務消長不一，業務發 展費用亦非每月相同，永達公司考量，如按業績計算之 組織報酬不足以支付業務拓展費及系爭公務車租金時， 則自個人薪籌中扣除，故要求原告配偶王美惠簽具還款 同意書。
②有關被告指稱不起訴處分書事實認定有誤乙節；保管人 基於對車況、性能之瞭解，以及價格略低於中古車之行 情，而向租賃公司購買，與一般常情無違，要難以購回 比例達81.33 ％即遽認租賃關係係存在於保管人與租賃 公司之間；且承租期滿後，是否由保管人向汽車租賃公 司購買承租車輛，並非檢察官不起訴之理由，檢察官係 因本件車輛係永達公司租賃供員工業務使用，參酌財政 部95年函釋，而認定招攬保險業務而發生之業務發展費 用理應列報公司營業費用；此經刑事司法機關調查證據 程序認定之事實，依財政部61年2 月25日台財稅字第31 698 號函釋，被告應受其拘束。又依車輛租賃契約第3 條保證金之約定，租期屆滿或提前終止租約時，永達公 司將車輛交還租賃公司，租賃公司則退還保證金，且永 達公司並未買回車輛，故與一般租賃情形無異。至於租 期屆滿後，出租人如何處理車輛係屬另一交易，要難僅 以保管人或其關係人買回之比例高達81.08 ％，即據以 推論永達公司幫助業務員逃漏個人綜合所得稅之結論成 立。且被告並未說明租賃車輛由保管人買回，為何會與 由保管人之父母或兄弟姊妹買回相同？縱使相同，有81 .08 ％買回亦意味有近20％未買回，益證本件租賃行為 與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.33 ％之買回 率，即推論本件租賃行為屬於保管人之租購行為，嫌顯 率斷。
③有關系爭公務車租金支出與費用核銷辦法流程不同乙節 ；依據永達公司會計副理於97年7 月17日調查筆錄，系 爭公務車係永達公司向租賃車商承租，自應由永達公司 先支付予租賃車商，再由永達公司依規定列入業務拓展 費由組織報酬中扣除，原告配偶自始未支付款項，當無 申請歸墊之需，故核銷方式不同。
④有關被告推論原告配偶王美惠為實際承租人乙節；永達 公司為系爭公務車之承租人違約風險由永達公司承擔， 此由公務車輛租賃契約第10條約定可明，最高法院45年 台上字第1426號判例意旨亦同。有關保證金由原告配偶 王美惠出資部分，僅係基於風險管理所為之措施，且因
王美惠為實際使用人故保管人之注意義務與部分風險由 實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。 ⑤有關系爭公務車之用途說明如下；依車輛使用辦法第1 條規定，所指車輛係指公務用之租賃車輛及公務用之私 人車輛。系爭公務車係原告配偶王美惠為永達公司招攬 業務使用，除陸續招攬新業務外，亦須服務原有保戶如 通知繳交收取保費、處理保戶理賠等事宜，以繼續獲取 年度服務報酬，有原告配偶王美惠經手之要保書明細可 稽，故此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，再 再證明系爭公務車係公務用途，此參諸司法院95年9 月 18日院台廳行一字第0950020772號函益證。原告配偶王 美惠有95年度車輛修繕及回數票等費用報支永達公司營 業費用，業經臺北市國稅局認定為永達公司營業費用， 故發生該費用之主體即系爭公務車亦應認屬經營本業或 附屬業務使用無疑。
㈡有關罰鍰25,789元部分：
⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，原告依永達公司開立之扣繳 憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應 予撤銷。
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第 1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行 政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰， 此參諸司法院大法官會議釋字第275 號解釋文「人民違 反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定 時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件 。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務 ，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失， 於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」 益證。
②次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人 於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並 依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業 務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技 、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退 職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行 業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所 及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第
88條第1 項第2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上 或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資 所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規 定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申 報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以 扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額， 此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋：「 勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上 或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應 填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所 得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等 ，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」意旨 益證，是以本件原告依永達公司開立之扣繳憑單申報， 且以給付總額悉數列報，難謂有過失，應予撤銷。 ③另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「 綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰 鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務 人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之 課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定 向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能 提供之所得資料。」及其修正理由第4點：「納稅義務 人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡 續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵 機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應 屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣 繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限 內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資 料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算 申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人 。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報 或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之 所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅 義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得 稅法第110規定處罰。原告配偶王美惠任職之永達公司 開立扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報 ，至公務車輛租賃契約由原告配偶王美惠與永達公司及 租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故 王美惠亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標 的為公務車輛，為永達公司為協助王美惠等業務員利於 業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之
營業費用，要非王美惠之薪資所得，揆諸前揭說明，難 謂有過失之情，應免予處罰。被告所稱「訴願人（即原 告）配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上 簽名用印，可見訴願人（即原告）配偶對前開違章漏稅 情節應知之甚詳，…，縱非故意，亦難卸免其過失漏報 之責任。」應有誤解。
⒉另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，永達公司扣繳義務人業經臺北市國稅局依法 科處罰鍰，自不應再對原告予以處罰，此亦符前揭免罰規 定意旨。
①「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於 各該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行法上義 務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之 處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如 從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第 2 項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義 務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處 罰（第3 項）。」為行政罰法第24條所規定之一行為不 二罰原則，且其應具憲法位階（司法院大法官釋字第 604 號解釋協同意見書參照）。
②就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第 114 條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依 各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報 扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之 罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不 按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而 未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除 限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。 但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1 千5 百元；逾 期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令 補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填 發者，應按扣繳稅額處3 倍以下之罰鍰。但最高不得超 過4 萬5 千元，最低不得少於3 千元。三、扣繳義務人 逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2 日加徵1 ％ 滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依 扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符 前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
③永達公司扣繳義務人業依臺北市國稅局97年6 月13日財 北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款 並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款 處1 倍罰鍰在案，而原告依永達公司公司掣發之扣繳憑 單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一 行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰， 此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、 營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未 據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整， 從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏 報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為 本件撤銷之參採。
⒊退萬言步，縱如被告核定原告有短報配王美惠偶薪資所得 之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅 額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算， 准予扣除系爭所得之扣繳稅額。
①縱如被告按臺北市調查處見解，核定原告有短報配偶王 美惠薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規 定處罰時，有關「漏稅額」之計算，揆諸同法條第2 項 規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報， 而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者 ，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍 以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理結 算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規 定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法 之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係 依所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於 每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利 事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額， 是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏 稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額，惟財 政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號 函令規定：「如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日 前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自 得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得 減除。」將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者
計算之「補徵應納稅額」，有違法律之比例原則，依憲 法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規 定，應不予援用，原處分顯失附麗，應予撤銷。 ②「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行 政程序法第6 條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則。換言 之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件 應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇 ；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符 行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號 判例：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物 的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」 益證。與本件相同案情（鈞院98年度訴字第1567號審理 中），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之 扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認 ，惟訴願決定書另以「永達公司雖已補繳稅款並補報扣 繳憑單，惟係於臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審 三字第0960217676號函請公司提示相關資料後」為由， 核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳 稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦 予平等權有悖，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴 願決定及原處分。
四、被告則抗辯略以：
㈠有關王美惠薪資所得部分：
⒈按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及 提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或 工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括 ：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及 第2 款前段所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院 大法官釋字第420 號解釋。又「租稅法所重視者，應為足 以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故 在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形 式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始 符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要 件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則 勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平
之基本理念及要求。」為行政法院75年度判字第309 號、 81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照 。
⒉原告95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶王美惠取自永 達公司薪資所得2,211,930 元，嗣經臺北市調查處及臺北 市國稅局查獲該公司短報王美惠薪資所得359,604 元，通 報被告所屬新店稽徵所歸課綜合所得稅。
⒊永達公司明知原告配偶王美惠承租車輛係私人支出，與公 司業務無關，卻自95年起向和車股份有限公司（以下簡稱 和車公司）租賃車輛，由和車公司（出租人）、永達公司 （承租人）及王美惠（保管人）於95年2 月20日共同簽署 「車輛租賃契約」，俟王美惠與和車公司辦妥簽約及對保 等事宜後，和車公司即檢附相關文件向永達公司財務部申 請給付租賃車輛之保證金257,700 元及每月之租金29,967 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由 公司自王美惠薪資中扣取給付，是本件實際係王美惠租賃 車輛，並非永達公司租賃車輛供王美惠使用，永達公司藉 租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資 淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟永達公 司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種
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