高雄高等行政法院判決
99年度訴字第18號
民國99年6月17日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○ 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 丙○○ ○○
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11
月10日臺財訴字第09800528220號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報列 舉扣除額捐贈予嘉義縣中埔鄉沄水國民小學（下稱沄水國小 ）及財團法人宏森景觀園藝發展基金會（下稱宏森景觀基金 會）分別為新臺幣（下同）8,001,200元及4,000,000元，經 被告依法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調站）及臺 灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）查得資料，否准 認列系爭捐贈列舉扣除額。原告不服，申經復查，獲追認捐 贈扣除額2,760,276元，原告仍不服，提起訴願，經遭決定 駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）復查決定及訴願決定雖依臺北縣調站及板橋地檢署查獲資 料，而將原告之捐贈額核定為2,760,276元〔(8,001,200+ 4,000,000〕x 23% = 2,760,276），惟臺北縣調站及板橋 地檢署查獲資料，及其後臺灣板橋地方法院(下稱板橋地 院)97年度重訴字第2號有關原告之刑事判決，均僅涉及沄 水國小之實物捐贈案8,001,200元，並無片語隻字提到原 告以現金4,000,000元捐贈宏森景觀基金會有退款77%之事 實。故復查及訴願決定就原告以現金4,000,000元捐贈宏 森景觀基金會部分，亦僅按23%追認，顯無所據。（二）事實上，原告對沄水國小之實物捐贈案8,001,200元並未 取得任何退款，復查及訴願決定僅追認23%，亦不合法， 依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「納稅義務 人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構 或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但 有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制
。」考其「對政府之捐獻，不受金額之限制」之立法理由 ，應係納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助 益於社會及國家，從而給予免除租稅之優惠措施。本件原 告捐贈給沄水國小之綠美化工程部分，若由嘉義縣政府自 行依議會通過之採購預算標準施作，其金額即需8,001,20 0元，現由原告以等額金額委請羿任園藝有限公司(下稱羿 任公司)施作完成後捐贈給嘉義縣中埔鄉沄水國小，一方 面係屬有助益於國民學校美化之社會公益行為，一方面係 使政府節省綠美化工程款8,001,200元之支出，而有助於 政府財力之增加，具有增進公共利益之客觀事實，是原告 將工程款8,001,200元全部申報為捐贈額，自屬符合上開 所得稅法之規定，詎被告竟認原告之捐贈金額僅為8,001, 200元之23%，而剔除其餘77%之捐贈金額，自有不當；又 所得稅法第11條第6項規定：「本法所稱課稅年度，於適 用於有關個人綜合所得稅時，係指每年1月1日起至12月31 日止」，故縱使原告知悉本件捐贈有可能獲得退款，惟原 告在申報系爭95年度綜合所得稅時，實際上既未取得任何 退款，即屬該課稅年度實際捐贈金額為8,001,200元之捐 贈，被告自無任意核減原告捐贈額之理。至於該約定退款 之債權部分，係原告現實取得該退款年度之課稅問題，不 能將其與捐贈物之實物價值認定問題，混為一談，更不應 在原告未取得退款之時，即謂原告在95年度之實際捐贈金 額8,001,200元為不實。
（三）被告答辯要旨，無非係以「板橋地檢署96年度偵字第1847 1號追加起訴案件」、「板橋地院97年度重訴字第2號判決 」及板橋地院97年度重訴字第2號另一案號相同之判決書 內容，來追認原告之捐贈金額比例為23%。惟原告就板橋 地檢署96年度偵字第18471號（24457號）案，於偵查時未 同意緩起訴之協商，而於起訴後同意協商認罪，實係原告 自認並無逃漏稅捐之主觀犯意與客觀事實，堅決不同意以 協商緩起訴污辱原告之人格，而擬求法院審判，藉以還原 告清白。豈料案件起訴後，審判長白光華每次開庭均傳喚 全部數10名被告到庭，從早上人別訊問到被告，已是下午 ，其後開庭也只是不停壓迫各個被告認罪，而不進入實體 審理，連續數庭均是同一模式，致使被告每每為一個沒有 實質審判內容之庭期，均須向公司請一整天的假，使公司 、客戶及原告均不堪其擾，甚至原告在一次庭期恰為原告 婚期之日子向法官請假，亦遭拒絕，令原告彷彿回到古時 衙門長期拘押或提訊犯人，藉以壓迫取供或結案之情景， 使原告對刑事法院之所謂司法正義大打問號，不得已方被
迫同意協商認罪，以求息事寧人，實則原告根本無該刑事 判決所指以詐術逃漏稅捐之犯罪事實。又上開板橋地院刑 事判決「事實及理由二、證據：(八)」之「因被告陳孝文 、陳志勇、甲○○、黃峻輝、林繼敏等納稅義務人對於與 丁○○或其所屬業務員所約定之退款比例或實際之退款金 額並無法確認，僅稱係所取得發票金額75%至80%之間，是 渠等之實際捐贈金額以丁○○之證述即發票金額之23%計 算。」記載以觀，丁○○或稱約定之退款比例或實際之退 款金額係所取得發票金額75%至80%之間，又稱係發票金額 之23%，顯已互相矛盾，且代表丁○○所述退款比例，並 非全體捐贈人均是同一比例，詎該刑事判決竟以無法確認 實際金額為若干，即任挑23%之比例認定為所有被告之實 際捐贈額，實不足作為本件不利原告之認定。另依板橋地 檢署96年度偵字第29945號不起訴處分書所載，丁○○擔 任翌任公司實際負責人之所謂開立不實發票之方式有二， 其一是捐贈人直接支付發票金額20%至25%之款項，其二是 由丁○○退款發票金額75%至80%，並非一律是以23%計作 為其施作綠美化工程之成本，故被告辯稱丁○○為原告施 作綠美化工程之成本僅為原告實際捐贈額之23%，自有不 當。
（四）被告於其答辯狀「二、實體部分：（二）2、」中，亦自 承「所得稅法第17條第1項第2款第2目之l規定，列舉扣除 額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物 者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額 度應約當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈 之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。」故 本件自有必要檢附嘉義縣沄水國小景觀綠美化景觀植栽施 作內容表、決算表，向嘉義縣政府函詢該綠美化工程若由 嘉義縣政府自行發包施作，其所需工程款預算若干，以查 明系爭沄水國小景觀綠美化工程之現金價值若干的必要， 斷無任由被告率以23%認定其現金價值之理。又原告根本 未與丁○○或其所屬業務員約定退款比例或實際之退款金 額，為所取得發票金額75%至80%，或23%，此自原告於板 橋地檢署96年度偵字第24457號之訊問筆錄陳稱：「（問 ：你實際上支付之款項為何？）（原告）答：我匯款800 萬1200元到指定帳戶，當初莊雅惠有說工程結束可能可以 拿到退款，但沒有說退款的金額為何，後來莊雅惠一直沒 有跟我聯絡，期間我有問過莊雅惠可以拿回多少退款，她 說工程還沒有結束，因為我想說反正也是捐贈，所以沒有 特別追問退款一事。」自明，有關此節，謹請鈞院傳喚莊
雅惠（住台北市○○區市○○道○段203號16樓之13）到庭 作證即可證實。再丁○○於96年11月2日在臺北縣調站接 受調查時稱：「我很肯定還有30個左右的捐贈者回流款項 還沒有退回」，而該未退款給30名客戶的3,879萬元，丁 ○○稱：「我在今年6、7月的時候，將這些錢都用在嘉義 縣六腳鄉魚寮村、中埔鄉龍門村龍門社區、梅山鄉太和村 的景觀綠美化工程，光是龍門社區就花費超過3,000萬元 。」可知，原告既係未取回退款之客戶，且丁○○未將屬 於其自己利潤部分之任何款項退回給原告，而將這些錢都 用在嘉義縣六腳鄉魚寮村、中埔鄉龍門村龍門社區、梅山 鄉太和村的景觀綠美化工程上，則該未退回之款項，顯屬 原告委託丁○○施作系爭綠美化工程之承攬報酬，則原告 以丁○○所交付且全額繳納營業稅之發票，及相關受贈政 府機關與公益團體之感謝函或捐贈收據申報為系爭捐贈額 ，即無不當，被告要無任予刪減，而僅准認列23%計之理 。另有關原告以現金4,000,000元捐贈宏森景觀基金會部 分，係單純以現金捐贈給宏森景觀基金會，而非委託該基 金會為原告施作綠美化工程，且該基金會收受原告之捐贈 後內部如何運作，係該基金會之權責，與原告無涉。被告 自無由以宏森景觀基金會僅以捐贈金額23%為他人施作綠 美化工程之費用，而將原告對宏森景觀基金會之現金捐贈 ，亦任意刪減為23%之理。
（五）一般植栽工程除植栽之購入成本及植栽人工費用外，其成 本尚包括承包商之管理費用、利潤及稅捐，而其中管理費 用一般為總工程款的10%，營業稅為5%，營利事業所得稅 為25%，而丁○○所謂之23%應僅包括植栽之購入成本及植 栽人工費用而言。故被告認定系爭嘉義縣沄水國小景觀綠 美化工程之金額，僅為總工程款之23%，而未將管理費用 、營業稅、及營利事業所得稅合計40%計入成本，顯有違 誤。又羿任公司同意退款部分，應係其將施作工程之利潤 回饋贈與給捐贈人，核屬羿任公司應否課以贈與稅之問題 ，至於利潤本屬施作成本之一，被告要無將承包商之利潤 自施作之成本中扣除，而僅就扣除之餘額認定為施作成本 之理。
（六）被告雖謂稅捐機關就丁○○此一類型案件，均按23%核實 認定捐贈物之價值云云，惟依台北高等行政法院97年度訴 字第2460號判決所載，稅捐機關於丁○○在臺北縣石碇鄉 公所公園景觀綠美化工程中，就捐贈人列報工程款之捐贈 扣除額9,000,000元，係按27%認定其實物價值，而剔除其 73%即6,570,000元之捐贈額；另依台北高等行政法院97年
度訴字第2461號判決所載，稅捐機關於丁○○在同一臺北 縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程中，就另一捐贈人列報 工程款之捐贈扣除額5,000,000元，係按30%認定其實物價 值為1,500,000元，而剔除其70%即3,500,000元之捐贈額 。由此可知，被告謂稅捐機關均按23%核實認定捐贈物之 價值乙節，顯非事實，且稅捐機關就同一類型案件，或按 30%、或按27%、或按23%核實認定捐贈物之實物價值，顯 違公平原則，而被告以最低之23%認定原告捐贈物之價值 ，更屬不公。
（七）我國為法治國家，政府機關須依法行政，不能依憑主觀臆 測而對人民為不利之行政處分，且「當事人主張事實，須 負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明 ，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有 所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違 法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院 39年判字第2號判例亦著有明文。本件宏森景觀基金會收 受原告之4,000,000元現金捐贈後，並無證據證明該基金 會僅以其中之23%使用於公益用途，而將其餘77%退還給原 告；且亦無證據證明原告捐贈該4,000,000元現金，自始 即知悉日後可收退款，此自(1)檢察官未就原告之此節行 為提起公訴；(2)臺北縣調站及板橋地檢署查獲資料，以 及其後板橋地院97年度重訴字第2號有關原告之刑事判決 ，均僅涉及沄水國小之實物捐贈案8,001,200元，並無片 語隻字提到原告以現金4,000,000元捐贈宏森景觀基金會 ，有約定或實際退款77%之事實等自明。故被告徒憑主觀 臆測而核定原告之4,000,000元現金捐贈只能認列23%，顯 然與依法行政及最高行政法院39年判字第2號判例之精神 相違，自不合法。
（八）被告雖謂板橋地院97年度重訴字第2號另一案號相同之判 決書，論及丁○○以宏森景觀基金會執行長名義收取捐贈 金額後，僅以捐贈金額23%作為綠美化工程之費用，故被 告僅以23%追認原告之捐贈金額，並無違誤云云，惟該刑 事判決並未認定原告捐贈該4,000,000元現金給宏森景觀 基金會部分，係屬逃漏77%稅捐之行為，自不能據該刑事 判決而為原告不利之判斷，且該刑事判決雖有謂丁○○以 宏森景觀基金會執行長名義與受捐贈之學校接觸，然該刑 事判決係認定收受捐贈款者為羿任公司，為捐贈者施作捐 贈之綠美化工程者為羿任公司，捐贈者據以申報捐贈金額 之發票亦為羿任公司，而均非宏森景觀基金會。故被告單 以丁○○兼為宏森景觀基金會之執行長，即謂原告捐贈4,
000,000元現金給宏森景觀基金會部分有逃漏77%稅捐之行 為，實無所據，另原告係單純捐贈4,000,000元現金給宏 森景觀基金會，並非交付4,000,000元給該基金會施作綠 美化工程後再轉捐贈給政府機關，故被告要無按羿任公司 為捐贈者施作綠美化工程之例，將原告之捐贈金額任意刪 減為23%之理等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（ 含復查決定不利原告部分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈 總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞 軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時 所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。亦即捐贈列 舉扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物 係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其 扣除額度應約當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現 金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則 。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的， 即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團 體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租 稅之優惠措施。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列 報列舉扣除額捐贈予沄水國小及宏森景觀基金會分別為8, 001,200元與4,000,000元。而丁○○為羿任公司實際負責 人及宏森景觀基金會執行長，原告於95年間接受丁○○之 招攬，以協助校園進行綠美化工程名義，自始即知悉於匯 款至指定帳戶後，即可於相當時日內收到75﹪至80﹪之退 款，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將不實捐贈予 沄水國小景觀綠美化工程8,001,200元及現金捐贈予宏森 景觀基金會4,000,000元，登載於95年度綜合所得稅結算 申報書，以浮報列舉扣除額逃漏個人綜合所得稅，案經板 橋地檢署偵結，並起訴原告在案，此有板橋地檢署96年度 偵字第18471號追加起訴書附卷可稽。該起訴案件，原告 業已認罪並經板橋地院於協商合意範圍內為協商判決，其 判決書內容有關原告藉校園綠美化工程逃漏稅捐，其退款 比例或實際退款金額並無法確認，僅稱係所取得發票金額 之75﹪至80﹪之間，是原告之實際捐贈金額以丁○○之證 述即發票金額之23﹪計算，此有板橋地院97年度重訴字第 2號刑事判決書附卷可證。準此，原告95年度捐贈予沄水 國小景觀綠美化工程8,001,200元及現金捐贈予宏森景觀 基金會4,000,000元，所支付款項12,001,200元（8,001, 200元＋4,000,000元），實際作為捐款用途部分認定為2,
760,276元（12,001,200元×23﹪），從而予以追認捐贈 扣除額2,760,276元，並無違誤。
（二）板橋地檢署96年偵字第18471號追加起訴書中，業已明載 被告丁○○於偵訊時已供述其於95年間得知財政部發現透 過原住民合作社捐助綠美化工程給政府、學校機關，有逃 漏稅捐之疑義後，乃另基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實 會計憑證之犯意，擬透過宏森景觀基金會名義捐贈綠美化 工程予學校機關，並招攬納稅義務人匯款至羿任公司，再 由該公司派員前往接受綠美化工程捐贈之學校施作。而同 案多位捐贈校園綠化工作者，皆已於板橋地檢署調查時承 認不實捐贈之情事，是丁○○之陳述足資採信。另原告所 稱板橋地院97年度重訴字第2號刑事判決僅認定羿任公司 部分，未提及宏森景觀基金會現金捐贈4,000,000元有退 款77﹪之事實乙節，按卷附另一案號相同之判決書，則論 及丁○○以宏森景觀基金會執行長名義收取捐贈金額後， 僅以捐贈金額23﹪作為綠美化工程之費用，是原告所稱宏 森景觀基金會現金捐贈，被告僅以23﹪追認，無核定之標 準及依據乙節，顯係卸責之詞，尚無可採。
（三）至於原告稱捐贈給沄水國小之綠美化工程，使政府節省工 程款支出，有助於政府財力之增加，具有增進公共利益之 客觀事實，且於95年度未取得任何退款，是課稅年度實際 捐贈金額應為8,001,200元乙節，如前所述原告支付之款 項既然僅部分作為捐贈用途，而以全額列報為捐贈列舉扣 除額，顯有浮報之情事，是尚無原告所稱增進社會公共利 益可言。其涉及以詐術逃漏稅捐，業經板橋地院97年度重 訴字第2號刑事判決協商認罪，原告並未就該判決所查得 與審認之違法事實，提出具體有利反證，以實其說，空言 主張，自難認為有理由。
（四）丁○○集團有幫助他逃稅捐填製不實會計憑證之犯意，根 本就不是以捐贈為目的，故本件原先核定時是沒有追認的 ，因陳孝文的案件北區國稅局是認列23﹪，故被告以此比 例認列，不然丁○○集團等於是賣發票的集團，與捐贈之 立法意義完全不相符。以前此種案例被告是完全不認列的 ，被告以23﹪認列對原告是有利。至於其他案件有不同認 列比例，是當事人承認有7成的退款，才會認列30﹪。丁 ○○於台北縣調站調查時，他是說他不記得，被告是引用 板橋地院97年度重訴字第2號判決，以發票金額23﹪認列 。又宏森景觀基金會的成立，是因為丁○○知道羿任公司 已經被調查局與台北市國稅局發現有幫助他人逃漏稅之嫌 疑，才另外成立宏森景觀基金會，故判決書有提到，捐贈
款匯到宏森景觀基金會後，還是請羿任公司為綠美化工程 ，而且丁○○本身是宏森景觀基金會的執行長。再實物捐 贈部分，還有認列捐贈綠美化工程的實際工程價值，但現 金捐贈部分，原告當初就知道有退款，沒有完全去做綠美 化工程，其實現金捐贈部分是不能追認的，被告還是將現 金捐贈部分視為施作綠美化工程，才會一致以23﹪認列。 另捐贈扣除額在計算納稅義務人應納稅額時，本來就是列 為計算的減項，有關捐贈存在之事實，不論是證據掌控或 是利益歸屬的觀點，應由主張扣抵的納稅義務人即原告負 舉證責任等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴 。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有 被告95年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、綜合 所得稅核定通知書、綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專 用申報書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，洵 堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免 稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免 稅額：．．．。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除 額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一） 標準扣除額：．．．。（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於 教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超 過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對 政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17 條第1項第2款第2目之1所明定。查該目所規定之列舉扣除 額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物 者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額 度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐 贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又 稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保 障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財 力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之 優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成 立之贈與契約不同，亦即是否應作成核准綜合所得稅捐贈 扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為 是否符合所得稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准 予列報或准予列報之金額，合先敘明。
（二）查本件原告95年度綜合所得稅結算申報，雖列報捐贈「綠 美化工程」（由羿任公司施作）予沄水國小及宏森景觀基 金會之列舉扣除額分別為8,001,200元及4,000,000元，惟
因⑴由丁○○分別擔任實際負責人、執行長之羿任公司及 宏森景觀基金會，經查其實際上相當是一賣發票集團，根 本不是以捐贈為目的，有板橋地檢署96年度偵字第18471 、21672及24418號等號追加起訴書及板橋地院97年度重訴 字第2號判決書等附原處分卷可證；⑵原告於板橋地檢署 檢察官96年11月12日開偵查庭時陳稱「我匯款800萬1,200 元到指定帳戶，當初莊雅惠有說工程結束可能可以拿到退 款，但沒有說退款的金額為何，後來莊雅惠一直沒有跟我 連絡，期間我有問莊雅惠可以拿回多少退款，他說工程還 沒有結束，因為我想說反正也是捐贈，所以沒有特別追問 退款一事。」有偵訊筆錄附本院卷可證。可知，原告明知 本件之捐贈有一定金額的退回款，即有退款之約定，然其 仍列報工程金額及贈與金額為捐贈列舉扣除額，顯有浮報 之情事；及⑶板橋地院97年度重訴字第2號判決載「因被 告陳孝文、林肇德、甲○○、黃峻輝、林繼敏等納稅義務 人對於與丁○○或其所屬業務員所約定之退款比例或實際 之退款金額並無法確認，僅稱係所取得發票金額75%至80% 之間，是渠等之實際捐贈金額以丁○○之證述即發票金額 之『23﹪』計算。」板橋地檢署96年10月30日板檢榮玄96 偵18471字第102841號函亦載「捐贈者實際繳納之款項為 發票金額之20%至23%。」有板橋地院97年度重訴字第2號 判決及臺北高等行政法院98年度訴字第490號判決附卷可 稽。可知，以發票金額之『23﹪』計算原告之捐贈列舉扣 除額，已屬最有利原告之認定。綜上，被告以「原告用不 正當之方法，企圖逃漏稅捐」為由，僅准原告列捐贈予沄 水國小及宏森景觀基金會8,001,200元及4,000,000元之23 ﹪，即2,760,276元（8,001,200×23﹪+4,000,000×23﹪ ）為捐贈列舉扣除額，於法無違。
（三）原告雖主張「捐贈沄水國小綠美化工程有助於學校美化及 政府財力之節省，具有增進公共利益之事實。又原告實際 上既未取得退款，並且丁○○在臺北縣調站已證述未退回 款已用於嘉義縣六腳鄉魚寮村等工程，被告不可任意核減 原告捐贈額。」云云，惟查，原告實際上和丁○○或其所 屬業務員有退回款之約定，已如上述，是原告捐贈之目的 實非公益之考量。且原告雖尚未取回退款，惟其支付之款 項既然僅部分係作為捐贈用途，其餘款項即屬原告與丁○ ○間之債權，縱有支出，亦與所得稅法捐贈扣除之公益目 的未符，故原告此部分之主張並無理由。
（四）原告又主張「原告之所以會為認罪協商實為被迫，為求息 事寧人，實非所願。且該刑事判決無確認實際金額為若干
，任意以發票金額之『23﹪』認定被告之實際捐贈額，實 是不利原告之認定。另臺北高等行政法院97年度訴字第24 60號判決及2461號判決，分別是以27﹪及30﹪認定實際捐 贈額，本件被告僅以23﹪認定原告之實際捐贈額，益證是 不利原告之認定。」云云。惟查，遍觀所有卷證資料，並 無任何證據顯示原告於板橋地院所為的陳述，有違反任意 性及真實性之情形，原告空言主張其於板橋地院之陳述欠 缺任意性及真實性，並不足採。又由上述（二）之說明可 知，丁○○分別擔任實際負責人、執行長之羿任公司及宏 森景觀基金會實際上相當是一賣發票集團，根本不是以捐 贈為目的，由其所為形式上之捐贈本應全部剔除，不應認 列為捐贈列舉扣除額，被告仍將可認定之發票金額之『23 ﹪』准予認列扣除，已是從寬認定而利於原告。且經檢方 實際調查結果，本件相關捐贈者實際繳納之款項為發票金 額20%至23%。被告依板橋97年度重字第2號判決，以最高 23﹪認定原告之實際捐贈額，已是最有利原告之認定，非 如原告所稱是不利於原告之認定，至於原告所提之臺北高 等行政法院97年度訴字第2460號判決及2461號判決，該2 案件之原告均是「已取得退回款」，實際捐贈之數額比例 已可確定之情形，和本件原告「尚未取得退回款」之情形 不同，自不得作為認定本件實際捐贈額比例之參考依據。 是原告此部分之主張亦不足採。
（五）原告另主張「板橋地院97年度重字第2號刑事判決並未提 及原告以現金4,000,000元捐贈宏森景觀基金會部分，原 告對此部分亦未有退回款之約定，此部分實係全部捐贈， 被告僅認列4,000,000元中之23﹪為實際捐贈額，顯不合 法。」云云。惟查，丁○○於警詢時陳稱「．．．95年間 我以羿任公司的名義接受納稅義務人的委託，進行捐贈嘉 義縣義竹鄉光榮國小、朴子市大鄉國小、中埔鄉沄水國小 、彰化縣和美鎮和仁國小、苗栗縣南庄鄉南庄國中、南庄 國小等校園景觀綠美化工程，我在與這些學校接觸時，是 以宏森景觀基金會執行長的名義進行，我向納稅義務人收 取23﹪的費用約6千餘萬元，我們是先將學校規劃設計完 畢後，才開始找捐贈者．．．95年間我以羿任公司的名義 接受納稅義務人的委託，進行捐贈嘉義縣義竹鄉光榮國小 、朴子市大鄉國小、中埔鄉沄水國小、彰化縣和美鎮和仁 國小、苗栗縣南庄鄉南庄國中、南庄國小等校園景觀綠美 化工程，我在與這些學校接觸時，是以宏森景觀基金會執 行長的名義進行，我們向納稅義務人收取捐贈金額後，會 將捐贈金額的77%退還給捐贈人，捐贈金額23%的費用作為
施工費用，捐贈者可以拿到各學校所出具未載金額的感謝 函、感謝狀及羿任公司開立的發票，並憑此申報該年度綜 合所得稅．．．。」有板橋地院97年度重字第2號刑事判 決(關於被告蔡天堯等人部分)附原處分卷可稽。可知，丁 ○○是綜合運用羿任公司及宏森景觀基金會來遂行上揭賣 發票並幫助他人逃漏稅捐之目的，此同時足證原告以現金 4,000,000元捐贈宏森景觀基金會部分亦同沄水國小美化 工程部分，是以相同模式逃漏稅捐。又「當事人主張事實 ，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之 證明，自不能認其主張之事實為真實。」「租稅稽徵程序 ，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要 件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵 機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅 義務人申報協力義務。」最高行政法院36年判字第2號判 例及司法院釋字第537號解釋闡示在案。可知，認列捐贈 扣除額屬「稅捐減免事項」，依前揭最高法院判例及司法 院釋字之意旨，應是由原告負舉證責任，亦即應由原告舉 證證明捐贈扣除額之實際數額。本件綜觀全部卷證資料， 原告並無提出任何具體的證據證明捐贈宏森景觀基金會之 現金4,000,000元是「全部」捐贈或其具體捐贈之比例而 足以推翻「其捐贈宏森景觀基金會部分與沄水國小美化工 程部分，係以相同模式逃漏稅捐」之認定，是尚無法據此 為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告依臺北縣調站及板橋地 檢署查得之資料，僅追認原告捐贈扣除額2,760,276元，並 無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴請求撤銷 訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻 明確，原告聲請傳喚證人丁○○及莊雅惠作證並要求函詢嘉 義縣政府說明發包前揭美化工程所需之預算，即無必要，且 兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰 不逐一論述，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 李 昱