臺灣高等法院刑事判決 99年度上易字第246號
上 訴 人
即 被 告 甲○○
上 訴 人
即 被 告 乙○○
上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣基隆地方法院97
年度訴字第597 號，中華民國98年8 月7 日第一審判決（起訴案
號：臺灣基隆地方法院檢察署96年度偵緝字第353 、642 號、97
年度偵字第1115號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
甲○○共同幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
乙○○共同幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處拘役伍拾日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為拘役貳拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○前於民國87年間，因偽造有價證券案件，經臺灣士林 地方法院以87年度訴字第732號判決判處有期徒刑3年6月， 經其不服提起上訴，嗣後又撤回上訴，該判決於88年4 月20 日確定，88年6 月2 日入監執行，90年3 月6 日假釋出獄， 所餘刑期交付保護管束，91年9 月9 日保護管束期滿，未經 撤銷假釋，其未執行之刑以已執行論而執行完畢（成立累犯 ）。
二、乙○○因缺錢花用，甲○○乃告知可提供國民身分證供他人 報稅而獲取利益，乙○○應允之，兩人共同基於行使偽造文 書、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於92年間某日，由乙○ ○在基隆市○○○路7 號喜園卡拉OK店內，將其國民身分證 影本交付予甲○○，再由甲○○將其本人及乙○○之國民身 分證等資料，以不詳方法提供予有行使偽造文書犯意聯絡之 八堵建材有限公司（址設基隆市○○區○○路80巷9 號）負 責人陳炳源（業經原審判處有期徒刑五月，減為有期徒刑二 月十五日確定），供陳炳源另基於逃漏稅捐之犯意，於93年 間，委請不知情之會計師吳泰岳在職務製作之各類所得扣繳 憑單上，虛偽記載乙○○、甲○○於92年間，每人各自八堵 建材公司支領薪資新臺幣（下同）456,000 元，由陳炳源於 93年5 月24日持向財政部臺灣縣北區國稅局基隆市分局申報
扣抵營業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏八堵建材公 司所應繳納之92年度營利事業所得稅117,639 元（起訴書記 載為114,000 元，業據原審公訴檢察官更正）（起訴書漏載 虛偽記載甲○○薪資部分，亦據公訴檢察官於原審審理時以 言詞追加），足生損害於稅捐稽徵機關稅捐核課之正確性。三、案經乙○○於95年7月13日具狀自首（起訴書記載為自白） 由臺灣基隆地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。 理 由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固有明文 。然依同法第159 條之5 規定：「被告以外之人於審判外之 陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作 為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認 為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調 查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於 言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意」，其立法 旨趣無非係慮及傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實， 原則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基 於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞 辯論主義，法院仍可承認該傳聞證據之證據能力。本案所引 供述證據及非供述證據之證據能力，經檢察官、被告甲○○ 於本院表示無意見並同意引為證據，而迄本案言詞辯論終結 前，檢察官、被告乙○○、甲○○均無聲明異議，本院審酌 該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，該證據之取得並無不 法，認為以之作為本案證據亦屬適當，自有證據能力。二、訊據上訴人即被告甲○○、乙○○對於渠等於92年間並未任 職八堵建材公司之事實，固坦承不諱，惟均矢口否認犯行。 被告甲○○辯稱：伊認識被告乙○○，被告乙○○固然有在 基隆市○○○路7 號喜園卡拉OK店將國民身分證交給伊，但 是要伊幫忙找工作，伊並不認識陳炳源，亦無將乙○○國民 身分證交給陳炳源，陳炳源於原審已供述本案與伊無關，不 知為何原審仍判伊有罪，伊92年有當臨時工，可能是被拿去 報八堵建材公司薪資等語。被告乙○○辯稱：係甲○○騙伊 拿伊的文件及其偽刻伊的印章去申報所得稅等語。三、本院查：
㈠上開事實，業經被告乙○○於偵查及原審審理時自白不諱（ 見95年度他字第618 號卷第109 頁，原審卷第191 、201 、 204 頁），並據同案被告陳炳源於原審自白（見原審卷第15 0 頁）；又被告甲○○、乙○○均未在八堵建材公司任職， 八堵建材公司93年申報92年員工薪資所得是被告陳炳源申報
等情，亦據證人楊國章、楊心如於原審結證綦詳（見原審卷 第266 、267 頁），復有財政部臺灣省北區國稅局關於被告 乙○○92年度綜合所得稅核定通知書（原審卷第126 、127 頁）、財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局96年9 月28日北 區國稅基市一字第09610150 41 號函及92年度營利事業所得 稅核定通知書（見96年度偵緝字第353 號卷第80頁至第84頁 ）、八堵建材有限公司登記卷影本（外放卷證）、財政部臺 灣省北區國稅局基隆市分局97年9 月1 日北區國稅基市二字 第0971012433號函暨附件（扣繳憑單、營利事業所得結算申 報資料及營利事業所得稅應申報案件資料聯線上建檔維護畫 面計8 紙，見原審卷第126 頁至第134 頁）、97年8 月7 日 北區國稅基市二字第0971011303號函暨附件92年度綜合所得 稅BAN 給付清單（見原審卷第335 、336 頁）、98年3 月25 日北區國稅基市一字第0981004856號函暨附件（見原審卷第 337 頁至第351 頁）等在卷可稽。
㈡再證人吳泰岳於原審證述：我從88年起到93年3 月止擔任八 堵建材公司會計師，承辦八堵建材公司申請營利事業及停業 ，還有承辦八堵建材公司92年度的營利事業所得稅申報。八 堵建材公司92年度綜合所得稅給付清單之薪資所得是我申報 的，該92年度綜合所得稅給付清單是陳炳源交給我會計師事 務所的小姐。前述薪資所得者是否有在八堵建材公司上班， 我無法得知。我是憑業主提供資料申報薪資所得。92年12月 底八堵建材公司辦理停業前，負責人就是陳炳源等語（見原 審卷第263 頁至第265 頁）。參以證人楊國章、楊心如前揭 證述被告甲○○、乙○○均非八堵建材公司職員，93年八堵 建材公司申報92年員工薪資所得是陳炳源在處理等情，足見 八堵建材公司92年員工薪資所得資料確係陳炳源提供予吳泰 岳申報無訛。
㈢又證人即被告乙○○於偵查時證稱：是甲○○跟我講他要拿 我的身分證去讓人報稅，那跟我去工作無關。因為那時候我 有案件，而且需要生活費用，甲○○說這樣報可以拿到錢， 但我沒有因此拿到錢。我是92年間在基隆市○○○路7 號的 喜園卡拉OK店將身分證交給甲○○的等語（見同上他卷第10 9 頁），已明確證述係被告甲○○以可獲取報酬為由，經被 告乙○○同意，而將被告乙○○之身分證資料提供他人供申 報稅捐使用無訛。
㈣綜上事證，足徵被告甲○○確有於92年間某日，將其自身及 被告乙○○之國民身分證資料，以不詳方式交付予同案被告 陳炳源供為申報八堵建材公司92年度營利事業所得稅申報， 並因此使八堵建材有限公司因此逃漏營利事業所得稅117,63
9 元之事實，至屬明確，堪以認定。被告甲○○否認犯行， 辯稱係為被告乙○○找工作，被告乙○○翻異前詞，改稱係 遭被告甲○○所騙，甲○○將其身分證影本交給綽號「阿西 」之人，再轉給其他人，最後轉到八堵建材公司云云，均不 足採信。本件事證明確，被告犯行均堪認定，應予依法論科 。
四、按被告行為後，刑法於94年2 月2 日修正公布，95年7 月1 日生效施行，修正後刑法第2 條第1 項「行為後法律有變更 者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者， 適用最有利於行為人之法律」之規定，係規範行為後法律變 更所生新、舊法律比較適用之準據法，於刑法修正施行後， 自應適用該修正後之第2 條第1 項之規定，為「從舊、從輕 」之比較；又比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯 、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、 自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一 切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較後，再適用有利於行 為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新、舊法 （最高法院24年上字第4634號、29年上字第964 號判例意旨 及最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。茲分別比 較如下：
㈠刑法第216 條、第215 條及稅捐稽徵法第43條第1 項均設有 罰金刑規定，依修正前刑法第33條第5 款規定，罰金為1 銀 元以上，另依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例及廢止 前罰金罰鍰提高標準條例規定，罰金數額提高2 至10倍，並 以1 銀元折算新臺幣3 元。修正後刑法第33條第5 款將罰金 刑提高為新臺幣1 千元以上，並以百元計算之。且依增訂刑 法施行法第1 條之1 規定，刑法第215 條所定罰金之貨幣單 位改為新臺幣，且罰金數額提高為30倍。是以修正後罰金刑 之最高數額，修正前後仍屬一致，並無不同。然其罰金刑之 最低數額，則以修正前較低，自以修正前之規定較為有利於 被告二人。
㈡刑法第28條有關共犯之規定，修正前第28條規定：「二人以 上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後則規定：「 二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，亦即修正後 規定，係將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為共同「 實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為「實行」之「陰 謀共同正犯」及「預備共同正犯」，是修正後之共同正犯之 可罰性要件之範圍業已限縮，乃屬行為可罰性要件之變更， 自應比較新舊法。本案被告甲○○、乙○○與同案被告陳炳 源就行使偽造文書犯行，不論依修正前、後之刑法第28條規
定，均應成立共同正犯，經比較修正前、後之規定，對被告 尚無利與不利之問題。
㈢刑法第55條牽連犯之規定業於94年2 月2 日修正刪除，並於 95年7 月1 日施行。是於新法修正施行後，被告之數犯罪行 為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯 已影響被告刑罰之法律效果，自屬法律有變更。被告甲○○ 、乙○○所犯刑法第216 條、第215 條之行使偽造業務登載 不實文書罪及違反稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐 罪間，有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第55條牽連 犯規定，應從一重之幫助逃漏稅捐罪處斷；如依修正後刑法 ，所犯上開二罪即應依數罪併罰之規定分論併罰，比較結果 ，以修正刑法有利於被告二人。
㈣被告甲○○前因偽造有價證券案件，經臺灣士林地方法院以 87年度訴字第732 號判決判處有期徒刑3 年6 月，經其不服 提起上訴，嗣後又撤回上訴，該判決於88年4 月20日確定， 於90年3 月6 日假釋，所餘刑期交付保護管束，而於91年9 月9 日保護管束期滿，未經撤銷假釋，其未執行之刑以已執 行論而執行完畢，有本院被告前案紀錄表在卷可按，被告甲 ○○於有期徒刑執行完畢後，5 年以內故意再犯本件有期徒 刑以上之罪，不論依修正前刑法第47條，或修正後刑法第47 條第1 項之規定，均構成累犯，對被告而言並無有利或不利 之情形，自不生新舊法比較之問題，應依一般法律適用原則 ，適用裁判時法（最高法院95年第21次刑事庭會議決議）。 ㈤又修正前刑法第62條規定「對於未發覺之罪自首而受裁判者 ，減輕其刑。但有特別規定者，依其規定」，修正後同條規 定：「對於未發覺之罪自首而受裁判者，減輕其刑。但有特 別規定者，依其規定」，將自首減刑規定，由修正前採必減 主義修正為採得減主義。被告乙○○於犯罪未發覺前，於95 年7 月13日具狀自首，比較修正前後之規定，以修正前之規 定有利於被告乙○○。
㈥經綜合比較結果，修正後刑法之規定並未較有利於被告二人 ，依刑法第2 條第1 項前段規定，應適用修正前刑法之規定 。
五、次按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂 非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生 損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名。且 稅捐稽徵法第41條既未如舊營業稅法第50條規定將偽造文書 列為犯罪要件之一，即不能將偽造文書涵蓋在內，而置之不 論，故營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單，以逃漏自 己稅捐時，除成立稅捐稽徵法第41條之罪名外，另又觸犯刑
法第216 條、第215 條之罪，其間有方法結果關係，應從一 重處斷（最高法院70年度第9 次刑事庭會議決議參照）。六、同案被告陳炳源係八堵建材公司負責人，為從事業務之人， 其明知八堵建材公司並未雇用被告甲○○、乙○○，竟與被 告甲○○、乙○○基於犯意聯絡，由陳炳源不實填載該公司 92年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」後持之向稅捐主管機 關申報，自屬行使業務上登載不實之文書。核被告甲○○、 乙○○所為，均係犯刑法第216 條、第215 條行使業務上登 載不實文書罪及違反稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅 捐罪罪。所犯業務上登載不實文書之低度行為，為行使之高 度行為所吸收，不另論罪。被告甲○○、乙○○與同案被告 陳炳源就上開行使業務登載不實文書犯行，被告甲○○、乙 ○○就上開幫助逃漏稅捐犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均 為共同正犯。被告甲○○、乙○○雖非從事上開業務之人， 然其既與八堵建材公司之負責人即同案被告陳炳源共同實行 本件行使業務登載不實文書犯行，依刑法第31條第1 項規定 ，仍應論以刑法第28條之共同正犯。被告甲○○、乙○○與 同案被告陳炳源就業務登載不實文書部分，係使不知情之會 計師為之，均為間接正犯，負與直接正犯之同一責任。所犯 刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪及違反 稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪間，有方法、目 的之牽連關係，依修正前刑法第55條規定，應從一重之幫助 逃漏稅捐罪處斷。檢察官雖未就被告甲○○幫助八堵建材公 司，虛捏被告甲○○於92年度向八堵建材公司領取薪資456, 000 元等不實內容，再委請不知情之會計師將上揭不實內容 登載於其業務上作成之扣繳憑單而持以向稅捐主管機關申報 部分之事實起訴，惟此部分與起訴部分有實質上一罪之關係 ，且經原審公訴檢察官以言詞追加，此部分為起訴效力所及 ，本院自得併予審理。又起訴書犯罪事實記載「甲○○將乙 ○○身分資料提供予陳炳源，供陳炳源另基於逃漏稅捐之犯 意，於93年間，在職務製作之申報書上虛偽記載乙○○於92 年間，自八堵建材公司支領薪資新台幣456,000 元」，雖未 載明「申報書」之具體名稱，惟既已記載該申報書係「虛偽 記載乙○○自八堵建材公司支領薪資新台幣456,000 元」， 應係指「各類所得扣繳及免扣繳憑單」。又被告甲○○有如 事實欄所載前案科刑執行情形，有本院前案紀錄表一份在卷 可稽，被告甲○○於有期徒刑執行完畢後，5 年內故意再犯 本案有期徒刑以上刑之罪，為累犯，應依刑法第47條第1 項 規定加重其刑。又被告乙○○於犯罪未發覺前自首而受裁判 ，應依刑法第62條規定，減輕其刑。
七、原審認被告甲○○、乙○○犯罪事實明確，而予論罪科刑， 固非無見。惟查：刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書 ，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業 務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業 稅或營利事業所得稅，乃係履行其公法上納稅之義務，並非 業務行為（最高法院95年度台上字第1477號、84年度台上字 第5999號、74年度台上字第3953號、72年度台上字第5453號 判決意旨參照）。原判決事實及理由認同案被告陳炳源「明 知八堵建材公司未曾雇用被告甲○○、乙○○，仍不實填載 該公司92年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」及「營利事業 所得稅結算申報書」後持之向稅捐主管機關申報，自屬行使 業務上登載不實之文書」，而認被告甲○○、乙○○除共同 行使業務登載不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」外，尚 有共同行使業務登載不實之「營利事業所得稅結算申報書」 ，惟如前所述，公司填載「營利事業所得稅結算申報書」持 以申報稅捐，乃係履行其公法上納稅義務，並非業務行為， 原判決就此部分認亦成立行使業務登載不實文書罪，尚有違 誤。又原判決關於刑法新舊法比較部分，漏未就刑法第62條 自首減刑規定為比較，亦有疏誤。被告甲○○、乙○○上訴 ，否認犯罪，固無理由，惟原判決既有上開可議之處，即屬 無可維持，應由本院撤銷原判決，自為判決。
八、爰審酌被告甲○○、乙○○為獲取不法利益，將渠等身分證 等資料提供予同案被告陳炳源據以申報八堵建材公司課稅資 料，合計逃漏稅捐117,639 元之犯罪動機、目的、手段、所 生危害及犯罪之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑 。又關於刑法新舊法比較，綜其全部之結果而為比較，不能 割裂而分別適用有利益之條文，但此所謂不能割裂適用，係 指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易刑處分在內。詳言之 ，有關易科罰金、易服勞役之刑罰執行，仍應比較新舊法之 規定，適用最有利於行為人之法律，依刑法第2 條第1 項之 從舊從輕原則定其易刑之折算標準（最高法院97年度台上字 第2545號判決意旨參照）。按被告二人行為時之刑法第41條 第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之 刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、 教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者 ，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」。而該折算 標準，依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，就 其原定數額提高為100 倍折算1 日，則本件被告行為時之易 科罰金折算標準，應以銀元300 元即新台幣900 元折算1 日 。惟修正後刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5
年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或 拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元 折算1 日，易科罰金」。經比較修正前、後易科罰金之折算 標準，以修正前之規定較有利於被告，依刑法第2 條第1 項 前段，應適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，諭知易科 罰金之折算標準。
九、又被告二人行為後，中華民國九十六年罪犯減刑條例（下稱 本條例）於96年7 月16日施行，犯罪在96年4 月24日以前者 ，除本條例第3 條第1 項所列各罪經宣告死刑、無期徒刑或 逾有期徒刑1 年6 月之刑而應不予減刑以外，其經宣告之有 期徒刑、拘役或罰金各應依本條例第2 條第1 項第3 款規定 ，減其刑期或金額2 分之1 。本案被告甲○○、乙○○犯罪 時間既在96年4 月24日以前，且無本條例所規定不予減刑之 情形，應依本條例第7 條、第2 條第1 項第3 款、第9 條規 定，就被告甲○○、乙○○如主文所示之宣告刑，減其刑期 2 分之1 ，並諭知易科罰金之折算標準。
十、被告甲○○經合法傳喚，無正當理由不到庭，爰不待其陳述 ，逕行判決，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第371條、第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第43條第1 項、第41條，刑法第2 條第1 項、第11條前段、第28條、第31條第1 項、第216 條、第215 條、第47條第1 項、修正前第62條前段，修正前第55條、修正前第41條第1 項前段，刑法施行法第1 條之1 ，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1項 第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官王金聰到庭執行職務
中 華 民 國 99 年 7 月 6 日
刑事第十庭審判長法 官 陳榮和
法 官 彭政章
法 官 黃斯偉
以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官 王宜玲
中 華 民 國 99 年 7 月 7 日
附錄：本案論罪科刑法條全文
稅捐稽徵法第43條第1項
（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第41條
（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。中華民國刑法第216條
（行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條
（業務上文書登載不實罪）
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
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