臺灣基隆地方法院刑事簡易判決 99年度基簡字第424號
聲 請 人 臺灣基隆地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處
刑（99年度偵緝字第20號），本院判決如下：
主 文
乙○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。 事實及理由
一、乙○○係設於臺北市○○區○○路185號7樓之5 號欣生廣告 企業社之實際負責人，為商業登記法規定之商業負責人，負 有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及據實申報營利事業 所得稅之義務，而為從事業務之人。詎其明知甲○○於89年 間並未在欣生廣告企業社任職，亦未向該企業社領取薪資， 竟基於行使業務上登載不實文書，及為欣生廣告企業社以不 正當方法逃漏稅捐之犯意，於90年初，指示不知情之會計人 員，在其業務上製作之欣生廣告企業社89年度「各類所得扣 繳暨免扣繳憑單」上，虛偽登載89年度給付甲○○薪資新臺 幣（下同）17萬元之不實「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」， 及於「89年度營利事業所得稅結算申報書」虛載甲○○領取 前開不實薪資後，持向管轄之稅捐機關即財政部臺北市國稅 局中北稽徵所，申報欣生廣告企業社89年度營利事業所得稅 而行使之（乙○○於90年2月9日至中北稽徵所申報甲○○薪 資所得之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，於90年3 月27日 向中北稽徵所申報欣生廣告企業社89年度營利事業所得稅） ，以此不正當方法逃漏欣生廣告企業社89年度之營利事業所 得稅42500 元，足生損害於甲○○本人及稅捐稽徵機關對於 稅捐稽徵之正確性。案經被害人甲○○訴由臺灣基隆地方法 院檢察署檢察官偵查終結聲請以簡易判決處刑。二、上開犯罪事實，業據被告乙○○於偵查中自白不諱，核與告 訴人甲○○指訴之被害情節相符，並有財政部臺北市國稅局 欣生廣告企業社89年度綜合所得稅BAN 給付清單、余桂錦（ 甲○○配偶）89年度綜合所得稅核定通知書、欣生廣告企業 社基本資料、財政部臺北市國稅局99年6 月22日財北國稅審 三字第0990237345號函暨所附之欣生廣告企業社89年度營利 事業所得稅結算申報書及核定通知書、申報書封面、資產負
債表、臺北市國稅局89年度薪資查核專案全案資料影本、臺 北市國稅局稅務員核算之欣生廣告企業社89年度虛報甲○○ 薪資17萬元逃漏稅額為42500 元之速算表等書證附卷可稽。 綜上，足認被告之自白與事實相符，可以採信。本案事證明 確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、查刑法於94年1月7日修正，於同年2月2日公布，並自被告本 件行為後之95年7月1日施行，其中修正第2 條、第33條、第 41條、第51條等規定，另刑法施行法亦於95年5 月14日增訂 第1條之1，並自95年7月1日施行。按行為後法律有變更者， 適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用 最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項訂有明文。此 條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止 溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適 用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬 適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適 用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律，先 予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之 共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以 及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減） 與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高 法院95年5月23日著有95年度第8次刑庭會議決議可資參照。 經查：
㈠刑法第215 條行使業務上登載不實文書罪雖未修正，惟於上 開刑法及其施行法修正前，依罰金罰鍰提高標準條例第1 條 前段規定，其所定罰金刑之最高額為銀元500 元，經提高為 銀元5000元即新臺幣15000 元，而其最低額，依修正前刑法 第33條第5款之規定，為銀元1元即新臺幣3 元。嗣因刑法施 行法第1條之1增訂：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後 ，刑法分則所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法 修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6 月 26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為 3 倍。」此項規定係在替代罰金罰鍰提高標準條例部分條文 ，與適用罰金罰鍰提高標準條例之結果相同，對於被告而言 並無有利或不利之問題，僅係將貨幣單位由銀元改為新臺幣 ，並非法律變更刑度之條文，應無比較新舊法適用之問題， 而逕行適用刑法施行法第1條之1之規定（臺灣高等法院暨所 屬法院95年度法律座談會刑事類提案第17號研討結果參照） 。又關於刑法第215條、稅捐稽徵法第41條之法定刑罰金部 分，依修正後刑法第33條第5款規定，最低額為新臺幣1000
元，而依被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、 修正前刑法第33條第5款規定，其罰金之最低額僅為新臺幣3 元。經比較上開修正前後規定之結果，修正後規定對被告不 利，依刑法第2條第1項前段之規定，應適用修正前刑法第33 條第5款、修正前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段之規定。 ㈡被告行為時之修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重 本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期 徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其 他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」而依95年5 月17日修正前罰金罰鍰提高標 準條例第2條規定，就其原定數額提高為100倍折算1 日，則 被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日， 經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算1日。惟94年2月2 日修正公布之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或 拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日， 易科罰金。」經比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正 前之刑法規定較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定， 自應適用修正前刑法第41條第1 項前段，及修正前罰金罰鍰 提高標準條例第2 條之規定，各定其易科罰金之折算標準。 ㈢修正前刑法第51條第5 款規定：「數罪併罰，分別宣告其罪 之刑，依左列各款定其應執行者：五、宣告多數有期徒刑者 ，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期 。但不得逾20年。」修正後刑法第51條第5 款則規定：「宣 告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑 期以下，定其刑期。但不得逾30年。」經比較結果，修正後 之刑法規定不利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，應 依修正前刑法第51條第5款之規定，定其應執行之刑。 ㈣綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議 及修正後刑法第2條第1項前段、後段規定之「從舊、從輕」 原則，自應適用被告行為時之法律，即修正前刑法及罰金罰 鍰提高標準條例之相關規定，予以論處。
㈤稅捐稽徵法第47條雖於98年5 月27日修正公布，並自同年月 29日施行，但僅係將原第47條之規定改列為第1 項，內容完 全相同，並增訂第2 項，因本案被告本即屬商業負責人，自 不生新舊法比較之問題，併此敘明。
四、按營利事業填製「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係附隨商業 業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為商業負責人繼續反 覆執行之事務，被告為欣生廣告企業社之負責人，自為從事 此項業務之人。又員工薪資「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」
，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形 ，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非造具 記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原 始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書。另營利事 業所得稅結算申報書，係所得稅法規定課以納稅義務人，就 其上一年度所得總額，向該管稅捐稽徵機關，提出申報之一 種義務，以為課稅稽徵之依據，性質非業務上登載之文書， 是結算申報書上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所 必須附帶填寫者，營利事業向稅捐稽徵機關申報營利事業所 得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認 被告作成營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不 實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不構成 刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪。從而， 被告虛列甲○○89年度之薪資所得而製作其「各類所得扣繳 暨免扣繳憑單」後，復據以作成同年度欣生廣告企業社營利 事業所得稅結算申報書，持以向稅捐機關申報稅捐，核其所 為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書 罪。被告利用不知情之會計人員遂行上開犯行，為間接正犯 。被告為業務上登載不實之行為後，復持以行使，所為登載 不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。五、另按所得稅法第7條第3項規定：「本法稱納稅義務人，係指 依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」且公司、商號為 法人，其負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體 ，商業負責人為商號之代表，其為商號所為行為，應由商號 負責，故商業負責人為商號以詐術或其他不正當方法逃漏稅 捐，因納稅義務人為商號，故觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之 犯罪或受罰主體為商號，而非商業負責人，僅因商號於事實 上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，稅捐稽 徵法第47條第1項第3款將納稅義務人之商號應處之徒刑，轉 嫁於商業負責人，並非因商業負責人本身之犯罪而負行為責 任。又修正前刑法第55條後段所規定之牽連犯，必須同一犯 罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法或原因與結 果之關係，始得從一重處斷。本件被告雖為納稅義務人欣生 廣告企業社以不正當方法逃漏稅捐，惟被告本身並非稅捐稽 徵法第41條規定之犯罪或受罰主體，僅係依同法第47 條第1 項第3 款之規定而代替欣生廣告企業社受罰，其犯罪主體仍 為欣生廣告企業社，而受罰之商業負責人應屬「代罰」之性 質，此部分行為與商業負責人之其他犯罪行為間，自無方法 或結果之牽連關係可言。是核被告所為，係犯稅捐稽徵法第 47條第1項第3款、第41條之商業負責人為納稅義務人以不正
當方法逃漏稅捐罪，且與其前開所犯之行使業務上登載不實 文書罪間，行為互異，應予分論併罰。
六、審酌被告上開犯行，使欣生廣告企業社逃漏營利事業所得稅 ，危害課稅之公平性及正確性，使國庫短徵稅收42500 元， 並使甲○○受害，惟犯後坦承犯行，及其犯罪之動機、目的 、所受之剌激、手段、品行、智識程度、所生之危害及犯罪 後之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並依修正 前刑法第41條第1項、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條， 諭知易科罰金之折算標準，並依修正前刑法第51條第5 款定 其應執行之刑，以示懲儆。又被告犯罪時間雖在96年4 月24 日以前，且所犯之罪亦非中華民國九十六年罪犯減刑條例第 3 條所定不得減刑之罪，然因被告犯罪後未到案，於該減刑 條例施行前之95年8 月31日遭通緝，復未於96年12月31日以 前自動歸案接受偵查，於98年12月27日始為警緝獲，依中華 民國九十六年罪犯減刑條例第5 條之規定，自無依該條例減 刑之餘地。至於被告行使業務上登載不實之上開「各類所得 扣繳暨免扣繳憑單」，雖係被告本件犯罪所用之物，惟既經 行使而歸財政部臺北市國稅局所有，已非被告所有，爰不予 宣告沒收。
七、據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第1項，稅捐稽徵法第47 條第1項第3款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段 、第216條、第215條，修正前刑法第33條第5款、第41條第1 項、第51條第5款，刑法施行法第1條之1 ，修正前罰金罰鍰 提高標準條例第1條前段、第2條，現行法規所訂貨幣單位折 算新臺幣條例第2條，逕以簡易判決處刑如主文。如不服本件判決，得自收受送達日起10日內，向本院提起上訴。中 華 民 國 99 年 7 月 2 日
基隆簡易庭法 官 王福康
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴書狀，敘述上訴理由，上訴於本院合議庭，並按他造當事人之人數附具繕本。
中 華 民 國 99 年 7 月 2 日
書記官 彭淑芳
【附錄論罪法條】
刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成 之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑 、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載 不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以 下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定 ，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務 之人為準。