臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第40號
99年6月17日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 莊國明律師
張國璽律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○○○○○
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月30
日台財訴字第09600 ○○○○號（案號：00000000）訴願決定，
提起行政訴訟。經本院以○○年度訴字第○○○○號判決，被告
不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由陳文宗變更為邱政茂 ，有行政院民國（下同）99年6 月28日院授人力字第099006 3159號令影本在卷可憑，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核 無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告係○○○○（90年9 月24日死亡）之唯一繼承人，被繼 承人○○○○於生前之90年8 月11日出售臺北市○○區○○ 段○○段62、64、190 及191 地號4 筆土地（以下簡稱系爭 土地）予○○○及○○○（以下簡稱謝君2 人），約定買賣 總價款新臺幣（下同）7,600 萬元，經被告於94年10月27日 認定有無償免除謝君2 人部分買賣價金5,600 萬元，而有贈 與情事，經被告所屬羅東稽徵所核定贈與總額5,600 萬元， 應納稅額19,615,000元。原告不服，申請復查，經被告以95 年10月27日北區國稅法二字第0950026517號復查決定書駁回 （下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本 院提起行政訴訟。案經本院以96年度訴字第2262號判決「訴 願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」，被告不服，提起 上訴，經最高行政法院以99年度判字第286 號判決廢棄（以 下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。
三、本件原告主張：
㈠、原告之母即被繼承人○○○○，生前曾於90年8 月11日出售 系爭土地予訴外人○○○及○○○，雙方議定土地買賣價額
為7,600 萬元，其中5,600 萬元「保存」於買受人處作為「 爾後」補繳增值稅及土地保育改良費用之用。被告所屬羅東 稽徵所於94年3 月8 日以北區國稅羅東一字第0940000321號 函認定該筆5,600 萬元暫未收取之款項有遺產及贈與稅法第 5 條第2 款視同贈與情事，並補徵贈與稅19,381,495元；嗣 羅東稽徵所將該筆贈與稅註銷，並於94年9 月28日以北區國 稅羅東一字第0940001981號函核認該筆5,600 萬元暫未收取 之款項有遺產及贈與稅法第5 條第1 款視同贈與情事，並補 徵贈與稅19,615,000元，案經原告提出復查、訴願後均遭駁 回，合先敘明。系爭買賣契約書第2 條載明，該筆5,600 萬 元餘款係「保存」於買方，且明示該餘額係待特定情事發生 後，作「爾後」支付特定款項之用，顯見該餘款僅係暫時保 存於買方，賣方仍有請求5,600 萬元之權利，並未約定買方 得免除付款義務，系爭買賣契約之約定，與單純無償免除債 務，就免除之數額部分買方確定地毋庸支付予賣方，因而減 省之價金支出並不相同。
㈡、系爭買賣契約書第2 條約定之文義，以及買賣的事實是否符 合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定的要件？由系爭契約第 2 條約定之文義以觀，可進一步細分為兩個小爭執點：系爭 契約第2 條是否屬於附有不確定發生事實為條件之約定？依 系爭契約條款真意以及買賣的事實，是否符合遺產及贈與稅 法第5 條第1 款規定之要件？
１、系爭契約第2 條約定，係為約定買方日後改變非作農業使用 時所應繳納之土地增值稅，以及買受系爭農地後所須施以填 土、建造駁坎等改良土地之費用，足見上述約定內容屬於契 約簽訂時未發生且不確定發生事實之條件。
⑴、系爭農地於移轉時，買賣雙方即已明知該農地移轉毋庸繳納 土地增值稅，是爾後補繳增值稅之約定，係指日後改變非作 農業使用於再移轉時，依土地稅法第39條之2 所應繳納之土 地增值稅之約定，始符買賣雙方簽訂契約當時之真意：①、按土地稅法第5 條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項、第2 項規定，作農業使用之農業用地而不課徵土地增值稅之土地 承受人，其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該 土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使 用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未 作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。系爭農 地之買方○○○於更審前判決準備程序中曾到庭證稱，系爭 土地是農地，○○○○出售予伊與○○○，農地移轉時免徵 土地增值稅。伊與○○○向○○○○買受時即知可不用繳土 地增值稅，但慮及嗣後有變更可以建造（即改變非作農業使
用）時，即必須繳納土地增值稅，致契約中載明免繳增值稅 ，係因○○○○取得系爭農地期間的土地增值稅本應由○○ ○○繳納，但○○○○賣予伊之後，伊嗣後如要建造時的土 地增值稅就應由伊繳納。復依謝君2 人94年2 月16日函覆內 容，足見爾後補繳增值稅之約定，係指待買方日後將系爭農 地變更為非農業使用且再為土地移轉時所需繳納之土地增值 稅，而非該次買賣所需繳納之土地增值稅。按最高行政法院 ○年判字第○○○號判決要旨及系爭契約第2 條，可見系爭 契約簽訂當時，買賣雙方即已知悉系爭農地可能得以免繳土 地增值稅，並由買方即甲方提出申請，以甲方獲准免繳增值 稅為保存5,600 萬元予甲方之前提，益證後段約定爾後補繳 增值稅等語，係指日後買方謝君2 人再移轉系爭農地時所需 繳納之增值稅之不確定事實。
②、被告亦認系爭契約書第2 條第2 款約定「就其外觀上之法律 關係而言，係對既已存在之系爭5,600 萬元債務，約定於預 期之不確定事實發生時（謝君2 人取得系爭土地後再轉讓時 被課徵土地增值稅）履行」等語，此一契約解釋結果，為兩 造所不爭執，兩造爭執點應在於，上開不確定發生事實之約 定，是否符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款視為贈與之規定 。○○○○與謝君2 人非親非故，衡諸經驗法則及社會常情 ，絕無無故免除債務之動機及必要，而作農業使用之農業用 地既於出售予自然人時得申請不課徵土地增值稅，應為一般 農地所有人之確信，且買賣雙方約定於系爭契約，足見雙方 已有此確信。從而，○○○○出售系爭農地既無須繳納土地 增值稅，則系爭買賣契約有關土地增值稅之約定，揆諸林思 齊證詞、買方函文、系爭契約條款前後文解釋，係為謝君2 人日後改變非作農業使用時，依土地稅法第39條之2 所應繳 納之土地增值稅之約定，且上開約定為系爭契約簽訂當時未 發生且不確定發生之事實，足堪認定。假設將爾後補繳解釋 為本件系爭農地之移轉所需補繳之增值稅（假設語），姑不 論此種解釋方式與前述證人證詞、書函文件等諸多證據相左 ，悖於當事人真意，且依一般經驗法則，買賣雙方何須明知 可不用繳納增值稅，卻於前段約定以本次交易獲准免繳增值 稅為前提，後段又約定以本件交易補繳增值稅為保存款成就 條件，又何須註明「爾後」2 字？無異多此一舉，應係當事 人不諳法律用語，誤用「補」繳字義之故。
⑵、系爭農地之買方○○○於更審前判決準備程序中曾到庭證稱 ：填土、駁坎、山坡地保育等土地改良的費用，之所以載明 於買賣契約，乃因系爭地很陡峭，○○○○所開價錢，伊與 ○○○認為應尚須包括土地改良費用始合理，所以才寫在契
約裡面。伊與○○○認為大約3 到5 年會變成建地，有利可 圖，因為在系爭農地上方中國信託辜家已經完成市地重劃， 伊與○○○認為可以比照辦理等情。而買方謝君2 人確曾向 臺北市政府建設局申請，在系爭農地搭建無固定基礎之臨時 性與農業生產有關之建築物證明書，並經建設局會勘，該會 勘結果認為，因「申請用地坡度陡峭」、「申請搭建寮舍用 地狹長不規則，及邊坡極不穩定，由於面積不足及未符合農 業生產需求」而作出所請欠難照辦之會勘結果，足證買方○ ○○上開有關系爭農地應做駁坎、填土及土地改良之證詞確 實無疑。職是以故，系爭契約第2 條約定土地改良費用，係 指日後須施以填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用，確屬 契約簽訂當時未發生且不確定發生事實之條件。２、系爭契約上開所約定之不確定發生事實，係一停止條件，於 90年8 月11日系爭買賣契約簽訂時尚未成就，被告核課本案 贈與稅乃以90年8 月11日為贈與發生日，並以遺產及贈與稅 法第5 條第1 款視為贈與規定為核課事由，顯無理由：⑴、依上所述，系爭契約書第2 條約定，係買賣雙方在商訂買賣 契約時，買方買受系爭農地後所須施以填土、建造駁坎等改 良土地之費用及日後變更為非農業使用之建地時所應繳納之 土地增值稅，由雙方據實明載於契約中，觀諸契約文字、證 人林思齊之證述、買方回函、臺北市建設局會勘紀錄、土地 稅法之規定等證據，並酌諸社會常情，唯此解釋始符上開約 定文字之真義。否則，○○○○出售系爭農地後，所為填土 、建造駁坎、山坡地保育等土地改良費用與土地增值稅之繳 納均與其無涉，自得不於契約中書明此些事項，僅記載其所 欲獲得之2,000 萬元價金即可，要無大費週章，贅載其他無 必要事項之餘地。系爭契約既係以90年8 月11日以後不確定 發生事實為停止條件，退步言之，欲發生贈與效力，亦需俟 上開停止條件成就之日。然上開條件在契約簽訂當時尚未成 就，迄今系爭農地亦為買方謝君2 人所有，繳納土地增值稅 及支付土地改良費用等條件均尚未成就，被告以90年8 月11 日為贈與事實發生日，即有違誤。
⑵、在自由經濟體系下，買賣契約並非制式一成不變，本契約自 由原則下，一般買賣契約各種條件及附約所在都有，本案原 告之母與買受人非親非故，怎能臆測違反買賣雙方權利義務 關係及一般交易常規；況被告及訴願決定機關亦認為「…就 其外觀之法律關係而言，係對既已存在之系爭5,600 萬元債 務，約定於預期之不確定事實發生時履行」，則縱使將來應 繳納增值稅等費用認為係買受人應自行繳納之義務，其自系 爭餘款扣抵之無償免除債務行為，亦屬待將來預期之不確定
事實（增值稅是否免徵）發生以決定有無免除債務，而非不 待事實發生，不問是否有無免徵增值稅，即提前認為無償免 除債務，核課贈與稅。退步言之，上開條款設有「爾後補繳 增值稅」及「土地填土、駁坎、山坡地保育等土地改良等費 用」兩條件，縱認爾後補繳增值稅非係指日後變更為非農業 使用之建地時所應繳納之土地增值稅（假設語），然而，系 爭契約條款尚有約定以「保存甲方處作為爾後…土地填土、 駁坎、山坡地保育等土地改良等費用之用」，則此一條件既 未成就，買方仍負有給付5,600 萬元之債務，何來免除債務 之約定。再退千萬步言，縱認爾後補繳增值稅非係指日後變 更為非農業使用之建地時所應繳納之土地增值稅，以及「土 地填土、駁坎、山坡地保育等土地改良等費用」於契約簽訂 當時業已成就（假設語），則上開約定無疑將致系爭契約之 買賣價金自始僅為2,000 萬元。然遺產及贈與稅法第5 條第 1 款規範目的範圍，係在於先成立債權債務關係再予以免除 債務乙節，與上開假設情形是自始價金僅有2,000 萬元不符 ，被告之核課理由，亦因此而有所違誤。
３、賣方○○○○嗣後亦無免除債務之意思表示，被告以遺產及 贈與稅法第5 條第1 款的視為贈與規定為核課事由，顯無理 由：
⑴、依民法第343 條規定，債權人向債務人表示免除其債務之意 思者，債之關係消滅。次依最高法院75年台上字第827 號、 81年台上字第2871號民事判決意旨，所謂「免除債務」，依 法需由債權人以意思表示向債務人為之，始生債之消滅之效 力（最高法院98年度台上字第2245號民事判決亦重申上旨） 。被告雖依買賣契約書第2 條約定之文義、買方函文等情， 認賣方○○○○合於遺產及贈與稅法第5 條第1 款事由，核 課原告贈與稅，然本案經更審前判決（鈞院96年度訴字第22 62號）認定，系爭契約真意在於日後不確定發生事實，原處 分及訴願決定執此為由，乃有違誤，核與事證及法律規定不 符，應予撤銷，並經最高行政法院99年度判字第286 號審理 後予以維持。被告於本件猶執前詞，主張○○○○已免除謝 君2 人債務，惟參遍卷內相關資料，查無○○○○自90年8 月11日簽定買賣契約，至90年9 月24日死亡為止，有任何向 謝君2 人為免除債務之意思表示，被告遽認賣方○○○○有 遺產及贈與稅法第5 條第1 款之事由，顯悖於前揭法規與實 務見解。另謝君2 人之函文，並非債權人即賣方○○○○向 債務人所為之意思表示，參酌前揭法規及實務見解，亦不生 免除債務之效力，被告誤將該函作為○○○○免除債務之證 據，顯屬無稽。
⑵、又被告援引財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋規定 ，主張凡涉及遺產及贈與稅法第5 條所列各款情形之一者， 不問當事人間是否有贈與意思表示一致，均須以贈與論。惟 上開函釋未針對債權人毋須對債務人為免除債務之意思表示 為解釋，且該法第5 條第1 款明文規定須有無償免除或承擔 債務之行為，參酌民法第343 條規定、最高法院前開判決併 最高行政法院89年判字第2515號判決揭示「原告於承擔其債 務是否有免除其債務之意思表示…」等意旨，堪認免除債務 須以意思表示對債務人為之，與贈與之意思表示是否一致無 涉。上開財政部函釋尚無援用於本案之餘地，被告率然援引 上開未與本件事實相符之函釋為其論據，亦不足採。４、原處分（含復查決定）及訴願決定，以遺產及贈與稅法第5 條第1 項核課贈與稅，顯悖於事實及民法第99條第1 項之規 定：
⑴、依據系爭契約，系爭5,600 萬元餘款「保存」於買方，顯見 該餘款僅為支付特定款項而暫時保存於買方；且合約書明示 該款項作為「爾後」補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保 育等改良費用之用，又前揭土地稅法第39條之2 第2 項規定 如買方應課徵土地增值稅時，其土地增值稅前次移轉價值係 以賣方○○○○59年7 月持有時起算，非自謝君2 人90年8 月持有起算，而系爭農地於○○○○持有期間之土地增值稅 為42,831,989元，又系爭土地坡度陡峭，仍須填土、駁坎、 山坡保育改良；因此系爭契約乃訂有餘款「保存」於賣方， 「爾後」支付增值稅等相關費用；依系爭契約之精神，日後 發生增值稅等相關費用由餘款扣除，日後買方再移轉仍免徵 增值稅未補徵，當須將餘款返還原告；因此本案並無被告所 稱在請求權時效內無償免除債務之情事。依系爭契約，系爭 餘款為「保存」於謝君2 人處，顯見所有權尚未移轉或免除 ，僅為支付特定款項暫時保存於買方，該特定款項如不須支 付，合約雖未明示如何處理，但依合約書之精神，其所有權 未移轉或免除，當須將餘款返還賣方，亦即系爭餘款是否交 予賣方繫於預期之不確定事實之發生。
⑵、按買賣契約第1 條明文約定，買賣價金為7,600 萬元，是買 方依約應給付買賣價金予賣方。雙方於第2 條約定，5,600 萬元「保存」於買受人處作為「爾後」補繳增值稅及土地保 育改良費用之用，明白記載該筆金額僅係保存於買方，非屬 免除債務之約定，至為灼然。況且，依買賣契約所載，買賣 價金為7,600 萬元，倘賣方竟「免除」5,600 萬元債務，按 買賣雙方係單純之土地交易，彼此間非親非故，亦無其他特 殊情誼或往來關係，依日常交易之經驗法則，顯難有被告所
認定賣方○○○○有免除買方5,600 萬價金債權之事實。況 雙方於買賣契約簽定後，乃由買方○○○向稅捐機關申報查 定土地增值稅，於土地增值稅申報書上，亦未於第9 欄勾選 符合遺產及贈與稅法第5 條視同贈與各款情事之一，足見謝 君2 人亦認系爭買賣契約並無免除渠等債務之情。被告將上 筆5,600 萬之價金債權列為遺產債權後，原告亦以此筆債權 申請抵繳債權，足見買方與原告均無免除債務之意，被告一 再曲解買賣契約條款之文義，進而核課贈與稅，顯有違誤。⑶、被告及訴願決定機關既認買賣契約條款為預期之不確定事實 發生，卻又認於訂約時賣方有免除價金債務之事實，顯有矛 盾且誤解契約文義：
①、被告及訴願機關雖認「…就其外觀之法律關係而言，係對既 已存在之系爭5,600 萬元債務，約定於預期之不確定事實發 生時履行」，被告並辯稱「系爭契約書第2 條第2 款…而非 以之為付款條件，亦即該條款為謝君2 人履行債務之條款， 而非其債務發生之條款，非屬民法第99條第1 項所稱附停止 條件之契約」、「訂約時賣方有免除買方應支付價金5,600 萬元之事實」等語。被告核課原告贈與稅，主張係因系爭契 約書條款所載賣方毋須收取買方謝君2 人之價金5,600 萬元 ，而認訂約時賣方有免除買方應支付價金之事實，然被告亦 認系爭契約條款係約定於預期之不確定事實發生時履行，既 屬未確定發生事實，何以認定於訂約時即有贈與行為？足見 被告所持理由本已相互矛盾，顯有違誤。
②、蓋因訂約之時，固為買賣契約成立之時，依民法第345 條規 定，其買賣之債務即已成立，又依民法第406 條規定贈與債 務之意義與成立之要件，其兩者各有其成立之要件與債務； 以本案而言，先有買賣債務之發生，後有附條件贈與之約定 ，買賣與贈與為2 階段法律關係，而被告及訴願決定機關誤 將買賣與贈與關係混同為一階段的法律關係，致有誤認其非 屬民法第99條第1 款所稱附停止條件之契約；然依契約內容 ，約定於預期之不確定事實發生時（謝君2 人取得系爭土地 後再轉讓時是否被課徵土地增值稅及支付土地改良費）決定 是否贈與，即屬附條件之贈與契約，於將來條件成就（被課 徵增值稅及支付土地改良費）時，餘款勿須交付賣方，始有 贈與行為之發生，被告及訴願決定機關將尚未成就（贈與發 生時）發生效力之法律行為，提前於訂約時認定，亦即對尚 未發生之系爭「保存」於謝君2 人處作為「爾後」補繳增值 稅及土地填土、駁坎、山坡保育改良之用先予認定，即有未 洽，顯有違事實及民法第99條第1 項之規定。③、換言之，若買方無須繳納土地增值稅並負擔其他費用，則其
當然有給付5,600 萬元之價金予原告之義務，原告對於買方 ，亦當然有5,600 萬元之價金請求權。至被告一再執詞辯稱 ，買賣契約上有記載勿須支付等語，故有贈與行為云云，然 而，本件支付費用繫於將來預期之不確定事實，尚未發生， 賣方自仍有買賣價金請求權，實不得徒以「勿須支付」等語 ，遽認視為贈與。且本於契約自由原則，買賣契約並非制式 一成不變，一般買賣契約各種條件及附約所在都有，本件買 賣雙方非親非故，怎能任意曲解契約文義，率然臆測違反買 賣雙方權利義務關係及一般交易常規。
５、被告所為之行政行為顯已違反信賴保護原則，應予撤銷：⑴、原告之被繼承人○○○○生前出售系爭土地，保存5,600 萬 元之價金餘款於買方處。此筆餘款原經被告列入遺產債權並 課徵遺產稅，惟被告否准原告申請以該項債權抵繳遺產稅後 ，將該餘款債權核課之遺產稅註銷，改按遺產及贈與稅法第 5 條第2 款課徵贈與稅19,381,495元；原告提出復查後又予 以註銷，改依遺產及贈與稅法第5 條第1 款課徵贈與稅19,6 15,000元。針對同一筆債權，被告課徵遺產稅或贈與稅理由 反覆，一再變更法條以不同名目課稅，且復查後重新開徵之 稅款較原核課更為不利，顯已違反信賴保護原則。遺產及贈 與稅法第16條第13款規定，無法收取之債權不計入遺產總額 ；所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指 同法施行細則第9 條之1 各款情形。又財政部86年9 月4 日 台財稅第860533618 號函（財政部96年3 月30日台財稅字第 09604516480 號函修訂）亦規定，申請抵繳遺產稅之債權， 就不能收取或行使部分，應依財政部92年12月25日台財稅字 第0920457125號函規定，不計入遺產總額課徵遺產稅。⑵、原告既係申請以該債權抵繳遺產稅，而羅東稽徵所於94年3 月2 日函復該債權因無法收取而否准抵繳，原告自認為被告 理應依上開規定辦理，亦即該無法收取之債權，應予註銷而 不予以計入遺產總額課徵遺產稅。且該所於94年3 月8 日註 銷前並未告知原告，原告如何能就該項債權作任何不可回復 之處置？該項債權之請求權始期未屆，原告亦無理由請求立 即返還，被告及訴願機關據此認定無信賴保護之適用，對人 民合法權利之保護顯有未周，故被告所為之行政行為已違反 信賴保護原則。
６、被告辯稱其另為轉換為與原處分相同結果之行政處分，或請 法院逕予判決云云，惟被告上開轉換處分及請求均不合法：⑴、按行政程序法第116 條規定，行政處分之轉換，需以「違法 」之行政處分為前提，被告臨訟提出此一攻防方法，顯係基 於自承原處分為違法行政處分為前提，果爾，被告既已自承
原處分為違法之行政處分，應逕予撤銷原處分（含復查決定 ）及訴願決定，節省司法資源，並維原告權益。按最高行政 法院98年度判字第514 號判決明白揭示，行政處分之轉換應 由行政機關以行政處分之方式作成決定，必須踐行作成處分 之程序及對外送達其意思表示，僅於訴訟中以言詞、書狀提 出為防禦方法，而未作成轉換處分，與法未合，不屬於行政 處分之轉換。因而，本件被告於訴訟中僅以書狀表示行政處 分之轉換，實有悖於前揭最高行政法院判決意旨，不生轉換 處分之效力。次按鈞院95年度訴字第1042號判決意旨（並經 最高行政法院98年度判字第514 號判決予以維持），足見如 為轉換處分之期間已逾越課徵期間，縱然被告為轉換處分， 亦不合法。本件被告核課贈與稅之贈與發生日期為90年8 月 11日，縱然賣方○○○○有贈與行為，惟其核課期間業已於 97 年8月間即告確定，今被告縱為轉換處分，亦已逾越核課 期間，並不合法。
⑵、被告曾於94年3 月8 日即以遺產及贈與稅法第5 條第2 款核 課原告稅捐，經原告申請復查後，被告於94年9 月28日認有 違誤而予註銷，改以該法第5 條第1 款核課；被告99年5 月 6 日答辯亦主張當時係出於其他原因，故而改以第5 條第1 款核課，足見被告亦認以該法第5 條第2 款為由核課之行政 處分屬違法不當，今被告於訴訟程序中竟陳詞，欲改以該法 第5 條第2 款核課，無異將違法之行政處分（遺產及贈與稅 法第5 條第1 款）又轉換成另一違法之行政處分（同法第5 條第2 款），核被告所為，顯悖於行政程序法第116 條規定 乃在於將違法之行政處分轉換成合法者之規範目的，實不得 為之。況被告先認以該法第5 條第2 款為由屬違法之行政處 分，改以第1 款核課後，業經兩造爭訟多年，均以該法第5 條第1 款為攻防方法，被告於前次庭期亦稱以該法第5 條第 1 款為核課事由，今竟欲改回第2 款，顯有違誠信原則、信 賴保護原則等諸多行政法上之原理原則，該當於行政程序法 第116 條但書所定情形，被告應不得為轉換處分。再按行政 程序法第116 條規定，依法應限於行政機關始得為轉換處分 ；另參酌最高行政法院96年度裁字第2151號裁定意旨，足見 被告以書狀請求將行政處分予以轉換，與法不合。７、至被告援引原告之母○○○○生前與被告他案稅捐事件，概 與本案無涉，蓋不同案件事實本應個案為不同處理，不得比 附援引，法院判決亦不受他案判決結果拘束，他案被告係以 遺產及贈與稅法第5 條第2 款核課稅捐，與本案係以同法第 5 條第1 款者理由既不相同，所持論點、依據、法律上見解 及判決結果，自然有所不同，並無足資援用之處，被告徒將
不同核課事實之他案作為本案證據，實無可採。㈢、納稅義務人是否為被繼承人何廖罔腰或原告？１、本件最高行政法院99年度判字第286 號發回意旨，其一係「 本件被繼承人○○○○與買受人謝君2 人『非親非故』，乃 原審認定之事實，則謝君2 人既不具遺產及贈與稅法第15條 規定之身分，核其情形尚無該法條之適用，遑論有何逾越該 法條之處，是原判決上開論述，容屬未洽。」；其二係，原 告應為被繼承人○○○○之唯一繼承人，是被告認原告違反 稅捐稽徵法第14條第1 項規定，而依同法條第2 項規定，以 原告為納稅義務人之原處分合法性，有加以調查釐清之必要 等旨。本件縱有贈與事實（假設語），被告未依司法院釋字 第622 號解釋理由書所揭櫫「需適用稅捐稽徵法第14條通則 性，以認定贈與稅之納稅義務人」之意旨，逕以原告為贈與 稅之納稅義務人，原處分顯有違法。釋字第622 號解釋理由 書，就被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵 之贈與稅，應以何人為納稅義務人乙節，業已詳明。本件經 更審前判決調查結果，認定被告係以被繼承人○○○○生前 於90年8 月11日出售系爭農地予第三人等，無償免除渠等部 分買賣價金5,600 萬元，涉及贈與，應納贈與稅，因○○○ ○已死亡，故而以繼承人即原告為納稅義務人，發單補徵贈 與稅【繳款書上納稅義務人欄記載「（贈與人歿：何廖罔腰 ）甲○○」】。本件所涉原告繼承前業已成立之贈與（假設 語），依釋字第622 號解釋意旨，被告應適用稅捐稽徵法第 14條規定，認定本件贈與稅之納稅義務人為○○○○，被告 徒以被繼承人死亡，遽以原告為納稅義務人，顯與釋字第62 2 號解釋意旨相牴觸。
２、原告並無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，被告不得以原 告為納稅義務人：
⑴、按遺產及贈與稅法第7 條前段、稅捐稽徵法第14條規定及釋 字第622 號解釋理由書意旨，核課贈與稅案件，欲直接以繼 承人為納稅義務人，需於發單時，納稅義務人之繼承人即符 合「納稅義務人死亡，遺有財產及依法應繳納之稅捐」及「 繼承人繳清稅捐前為分割遺產或交付遺贈」等要件，始得為 之。被告雖提出○○○○有積欠83年贈與稅云云，惟該筆稅 款因提起訴願、行政訴訟（即鈞院92年度訴字第3026號、最 高行政法院94年度判字第173 號）等行政救濟，爰依稅捐稽 徵法第39條規定，提供臺北市○○區○○段○○段551-1 、 551-3 地號土地作為擔保品，暫免行政執行程序，是何廖罔 腰及原告業因提出擔保品而無「依法應繳納之稅捐」，被告 稱何廖罔腰生前有未繳清之稅捐，實已誤解依稅捐稽徵法第
39條提供擔保可免執行（即毋庸繳納）之效力，亦與稅捐稽 徵法第14條第1 項規定「依法應繳納之稅捐」之要件有悖。⑵、況依前揭釋字第622 號解釋意旨可知，被繼承人死亡前業已 成立之稅捐，應以被繼承人為納稅義務人，故其依法應繳納 之稅捐，應是指發單時業經確定需繳納之稅捐，否則稅捐機 關可不問期間經過，遽以繼承人違反本規定逕向繼承人核課 稅捐，無異侵害繼承人之財產權。被告既未舉證證明本件贈 與稅在被繼承人○○○○死亡前業已成立並告確定，亦未證 明被繼承人○○○○於生前有積欠任何依法應繳納之稅捐， 逕於94年3 月8 日第1 次發單時依稅捐稽徵法第14條第2 項 以原告為納稅義務人，即有違誤。原告為○○○○之唯一繼 承人，當不會合於稅捐稽徵法第14條所定「繼承人於繳清稅 捐前為分割遺產或交付遺贈」之要件；原告縱於97年間辦理 遺產繼承登記，姑不論辦理繼承登記與前揭法條文義是否相 符，非無進一步探求之餘地，且被告發單核課之時點在94年 間，是被告逕以原告為納稅義務人，且未於核課理由中援引 稅捐稽徵法第14條第2 項規定，以及告知何以逕以原告為納 稅義務人之理由，即有違誤。
３、被告於行政訴訟程序中，自行於稅單上加註前後矛盾之內容 ，亦有違反釋字第622 號解釋意旨以及財政部96年9 月26日 台財稅字第09604546720 號函釋：
⑴、依財政部96年9 月26日台財稅字第09604546720 號函釋意旨 ，贈與人死亡，至釋字第622 號解釋95年12月29日公布前， 已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下 ：未確定案件，稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令， 以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人 欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行 使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將 義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之 類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無 需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依下列原則處理：①未違反者：繳款書應依釋字第 622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明「 依釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」。如遺產不足繳 納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。②違反者： 依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務， 原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明「依稅 捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人○○○、○○○」。⑵、本件行政程序進行中，被告竟於日前99年5 月26日發函予原
告，函知將羅東稽徵所原核發之被繼承人○○○○90年度贈 與稅繳款書，義務人類別應更正為「代繳義務人」，並加註 「依釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」；本案遺產已 為繼承登記，繳款書（移送執行書）另加註「依稅捐稽徵法 第14條第2 項規定，負繳納義務」，上開函文內容顯與前揭 函釋自相矛盾，豈有同時符合未違反者與違反者之情形？且 原告辦理繼承登記本不符合違反稅捐稽徵法第14條第1 項之 事由，前揭函釋亦未揭示可適用於辦理繼承登記之情形，被 告錯誤援引該函釋，並漏未具體說明原告違反該事由之情節 ，在在彰顯被告以原告為納稅義務人之原處分，顯有違誤。㈣、綜上所陳，本件被繼承人○○○○生前未有無償免除第三人 債務之贈與事實，被告以遺產及贈與稅法第5 條第1 款事由 核課贈與稅實屬不當，且被告逕以原告為納稅義務人，亦有 違誤，原處分（含復查決定）及訴願決定均有違誤，損害原 告之權利或法律上利益，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤 銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：
㈠、稅法上之信賴保護原則，係指稅捐義務人因信賴稽徵機關之 特定行為，據以進行無法回復之財產上處置，而依一般法律 感情，稅捐義務人之信賴較值得保護時，則行政之合法性原 則應考慮讓步犧牲而言。被告原將系爭餘款5,600 萬元列為 贈與人之債權遺產課徵遺產稅，俟原告申請以原核定債權抵 繳贈與人遺產稅，因該債權有法律或事實上不能履行財產移 轉國有之情形，被告否准原告之申請，原查復依謝君2 人94 年2 月16日函稱渠等2 人依系爭契約書規定無須給付系爭餘 款5,600 萬元之新事證，將原核定遺產債權註銷，並依遺產 及贈與稅法第5 條第2 款規定核定贈與人90年度贈與55,532 ,990元，原告不服申請復查，經被告以原核定贈與適用法令 錯誤為由，將原核定贈與註銷後，復改按同法第5 條第1 款 規定核定本件贈與，是被告雖將系爭餘款5,600 萬元核定為 贈與人之債權遺產，惟對於原告以該債權抵繳贈與人遺產稅 之申請予以駁回，且原告於被告註銷原核定債權遺產前，亦 未就該債權作任何不可回復之處置行為，自不生信賴保護之 要件，原告主張核不足採。
㈡、贈與人○○○○與謝君2 人於90年8 月11日訂立系爭契約書 ，該契約書第1 條約定買賣總價款7,600 萬元，依民法第34 5 條規定，謝君2 人應支付贈與人7,600 萬元價金之債務， 於雙方訂系爭契約書時已確定發生，故系爭契約書第2 條第 2 款有關「如甲方（謝君2 人）以農業用地申報獲准免徵增 值稅時，甲方僅支付500 萬元，其餘5,600 萬元保存甲方處
作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改 良費用之用，勿須交付乙方（贈與人）」之約定，就其外觀 上之法律關係而言，係對既已存在之系爭5,600 萬元債務， 約定於預期之不確定事實發生時（謝君2 人取得系爭土地後 再轉讓時被課徵土地增值稅）履行，而非以之為付款條件， 亦即該條款為謝君2 人履行債務之條款，而非其債務發生之 條款，非屬民法第99條第1 項所稱附停止條件之契約，且該 條款內容並未有原告所稱「日後買方再移轉時如仍免徵土地 增值稅（未補繳），當須將餘款退還賣方（原告）」之約定 。
㈢、系爭土地由謝君2 人於90年9 月10日登記取得，依土地稅法 第5 條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項、第2 項規定，原 經稽徵機關核定不課徵土地增值稅之農業用地承受人，於其 具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農 業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在 有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用 情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅，是謝君2 人既於90 年9 月10日承受系爭土地，該等土地嗣後移轉時是否仍享有 免徵土地增值稅之優惠，完全取決於謝君2 人於土地持有期 間是否繼續作農業使用之事實，屬渠等為享有將來系爭土地