臺北高等行政法院判決
99年度訴字第939號
99年6月22日辯論終結
原 告 奇彥電子股份有限公司
代 表 人 甲○○（法定清算人）
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○○○○○住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99
年4月12日府法訴字第0990077644號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟 法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定 ，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之 聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：
訴外人鄧彌熼所有坐落桃園縣楊梅鎮○○段363、365、368 地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地），經臺灣桃園地方法 院（以下簡稱桃園地院）執行拍賣，分別於民國（下同）83 年12月3日、83年6月23日、及83年5月13日由訴外人黃秀蓮 、鄧武二及鍾榮錦拍定取得，被告所屬楊梅分局依桃園地院 民事執行處函囑核算土地增值稅分別計新臺幣（以下同）1, 159,406元、432,987元及581,309元，共計2,173,702元，並 請法院代為扣繳，嗣原告於99年1月20日主張依行政程序法 第34條之規定，向被告所屬楊梅分局申請依行為時農業發展 條例第27條免徵土地增值稅規定辦理退稅。案經被告所屬楊 梅分局於99年1月26日以桃稅楊土字第0990050779號函（下 稱原處分）否准其所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：
爰鄧彌熼所有農地坐落系爭土地，因債務問題，於83年間 ，經桃園地院執行拍賣，由拍定人檢附自耕能力證明書買 受，被告按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行
法院代為扣繳在案添原告以系爭農地自始符合行為時農業 發展條例第27條規定，被告竟予於課徵土地增值稅，適用 法令有錯誤，致原納稅義務人溢繳稅額，而有可歸責之法 律上原因，原告為自己之利益，及為維國定行政權之合法 行使，申請被告所屬楊梅分局依稅捐稽徵法第28條第2項 規定依職權作成退還土地增值稅之行政處分，案經被告審 查後，以「未盡協力義務，無可歸責，已逾5年時效」為 由，拒不作成，原告認侵害權益，委不能信服，提出訴願 又被駁回，亦不能信服，依法提出爭訟。
（二）依稅捐稽徵法第28條之規定，本法條第1項規定，若屬納 稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算 5年以內請求退還；但若屬政府機關之錯誤或可歸責於政 府機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內 為限，5年以外之稅款亦得退還之，為同法第2項所明定； 至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依 第4項及第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布 實施時起算。且有溯及既往之效力。
（三）次按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之 農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第 39條之2亦有相同之規定。最高行政法院80年6月庭長評事 聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該 條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申 請」財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋： 又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合 不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義 務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增 值稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規 之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地 稅法第39條之2 規定農用地由自耕農買受者，當然適用免 徵土地增值稅之規定，稽徵機關應依職權作成免徵土地增 值稅之行政處分，並於知悉該事實後，依稅捐稽徵法第28 條規定職權辦理退稅，均不待人民之申請，稽徵機關應依 職權為之，依公務員服務法第1 條規定，亦是其義務，縱 屬逾5 年之案件，亦同。
（四）訴訟標的：申請被告履行公法義務之請求權但若符合行為 時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免 稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34 條規定申請 稽徵機關為利己而為許可或認可之行政處分，此項申請， 參照第35條立法理由：係指人民基於法規規定，為自己利 益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思
表示益明，若稽徵機關核符許可後，應將溢繳稅款退還執 行法院分配給債權人，經93年12月14日財政部台財稅字第 0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請 適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人 有案，自係原告為自己利益而向被告申請許可授益案件， 則行政程序法第34條賦於人民有權請求行政機關依法行政 之權利，並無疑義，性質上為申請稽徵機關履行公法義務 之請求權，若稽徵否准此項請求，自係侵害權益，依行政 程序法第174條：當事人或利害關係人不服行政機關於行 政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服 時一併聲明之規定，於行政機關有所決定或處置後，依循 行政救濟程序聲明不服，因此，原告以受不當處分當事人 地位，經訴願程序後，提出本件爭訟，無論是實體上或當 事人適格要件及保護要件均無欠缺，併此指明。（五）原處分應撤銷之原因
1.原告依法申請稽徵機關履行公法義務請求權固向被告所屬 楊梅分局提出申請書，惟被告所屬楊梅分局僅為被告內部 之一部，並非被告本身，不管被告所屬楊梅分局審核結果 如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意 思表示，詎竟以被告所屬楊梅分局作成「未盡協力義務， 無可歸責，已逾5年時效」之行政處分，依法有不合，原 告不服，依法提出訴願時，被告並未自我審查，訴願決定 機關未依職權認定，均有可議，案經提出爭訟，為保障人 民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能，應 由本院撤銷之，用符法制。
2.被告所屬楊梅分局之原處分應撤銷：
⑴惟按公法人雖得設分支機構，但分支機關僅為該公法人 管轄之分支機構，其為法人之權利主體仍為單一，並非 法人之下，另有法人，故分支機關與該公法人在法律上 應屬一體而不可分割。訴訟程序上有無當事人能力，與 實體法上有無權利能力，乃屬不同之觀念，故訴訟法承 認非法人團體，亦有當事人能力，實務上為謀求便利， 認非法人團體具有當事人能力者，亦係在程序上承認其 具有當事人之資格，非可解為另有獨立之人格，而為各 別之權利主體。故公法人之分支機構，若有作成行政處 分之必要時，仍應以該公法人之名義為之，不得以分支 機構之名義為之。原告依法申請被告履行公法義務請求 權固向被告所屬楊梅分局提出申請書，惟楊梅分局僅為 被告之分支機構，並非被告本身，不管楊梅分局審核結 果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義
為意思表示，鉅竟以被告所屬楊梅分局作成「歉難辦理 」之行政處分，依法有不合，與法即有悖。
⑵實務上，台北縣政府於99年4月正式行文各稽徵機關， 不得以分支機關名義作成行政處分。
3.另外，尚有其他足以撤銷之法律上原因：
⑴財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以 ：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅 款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關 申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人 自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用 法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致 溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理， 不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準 此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人 因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責 於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經 行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。上揭 財政部函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用 (司法院釋字第287號解釋)，又有拘束被告之效力(公務 員服務法第2條前段規定參照)，又稅捐稽徵法第28條第 2項規定，依第4項之規定，復有溯及既往之效力(最高 行政法院98年度判字第790號判決參照)。 ⑵故被告斤斤於詞謂原告申請已逾5年時效，而不自我省 查原課稅處分有無錯誤，顯有不當，而有得撤銷之法律 上原因。
⑶最高行政法院83年度判字第56號判決：於同一行政處分 ，若有意作不公平之差別待遇，致損失特定當事人之權 益，即有權力濫用之違法，得以行政訴訟請求救濟。最 高行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用 權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第一條第二項 定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意 作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有 權力濫用之違法。原告於99年4 月30日起訴時主張：茲 有債務人劉進銘所有農地於81年7 月8 日被法院執行拍 賣，誼信公司88年12月21日申請被告履行免稅、退稅之 公法義務，被告審核後，以89年9 月18日89桃稅壢貳字 第89017936號函准許之，此外，另有15件相同案件本於 財政部82年6 月17日台財稅字第821488575 號函釋、財 政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋之效力 ，作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原
告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分 之權利。則原告於99年1 月20日即向被告申請履行公法 義務，為被告所自認，詎被告竟以請求已逾5 年時效作 為駁回之基礎，相較於劉進銘案件，被告認債權人有權 請求並不受5 年時效之限制，就原告之申請案，卻極盡 不公平之能事，以：原告申請已逾5 年、當初納稅義務 人未負協力義務故無可歸責、不得就已核課確定處分作 爭執、原告公司已被廢止、原告無從主張權利或利益受 侵害；原告當事人不適格，欠缺權利保護要件多重理由 否准之，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第 6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定 不合，顯有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人 之權益，即有權力濫用之違法，請依法撤銷之。（六）訴願決定應撤銷之原因
1.原處分經撤銷，訴願決定無以依麗而不存在。何況，依上 訴訟關係上之陳述，原告係請求被告履行公法義務之請求 權，訴願決定機關竟認原告就課稅處分而爭執而無法定事 由應予駁回之決定，顯誤認事實，衍生用法錯誤，致原告 於行政救濟程序上應受實體判決之利益受侵害，自有撤銷 訴願決定之法律上原因。
2.何況，訴願決定機關並未依職權調查系爭農地是否符合法 令要件，亦未依職權調查被告所屬楊梅分局原處分是否得 當，純依被告所述而為決定基礎，顯影響政府信用，不能 謂非無不當。
（七）被告應依原告申請作成免徵土地增值稅及退稅之原因： 財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以： 「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款， 自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退 還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用 法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後， 依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法 第28 條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤， 致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修 正後第2項規定之適用」。依上開函釋規定，被告受理原 告之申請時，應自行先審核當為依一般稅率核課土地增值 稅，是否有錯誤，是否有可歸責之原因，不得逕以已逾5 年時效駁回，是被告逕以已逾5年時效駁回，違背上級機
關命令，顯有不當，請依法撤銷之。
（八）最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原則要 求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形 成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不 包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘 束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行 政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者， 應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求 權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原 則之核心所在。財政部82年6 月17日台財稅字第82148857 5 號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予 辦理【土地稅法令彙編（88年版）第253 頁】。足見農地 拍定課稅確定，併執行法院將案款發由權利人俱領後仍得 申請，未限制逾5 年時效之案件不得申請稽徵機關依職權 作成免稅、退稅之行政處分。此亦有財政部89年8 月1 日 台財稅字第0890455206號函釋於個案核釋中明文：債權人 蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」申請不課稅，應准予免 徵土地增值稅( 土地稅法令彙編96年版) 。益見債權人得 申請稽徵機關依職權作成免稅之行政處分且無5 年時效之 限制。
1.茲有債務人劉進銘所有農地於81年7 月8 日被法院執行拍 賣，誼信公司88年12月21日申請被告履行免稅、退稅之公 法義務，被告審核後，以89年9 月18日89桃稅壢貳字第08 9017936 號函准許之，此外，另有17件相同案件本於財政 部82年6 月17日台財稅字第821488575 號函釋、財政部89 年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相 同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自得以債 權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無 時效之限制。則原告於99年1 月20日即向被告申請履行公 法義務，為被告所自認，鉅被告竟以請求已逾5 年時效作 為駁回之基礎，相較於劉進銘案件，被告認債權人有權請 求並不受5 年時效之限制，就原告之申請案，卻極盡不公 平之能事，用多重理由否准之，顯有違憲法之平等原則要 求，與行政程序法第6 條：行政行為，非有正當理由，不 得為差別待遇規定不合，其違背法令，昭昭明甚。因此， 本於平等原則之要求，令作成起訴之聲明。
2.原告為債權人，依合法之行政先例，有申請被告履行公法 義務之請求權，而無時效之限制，被告認原告請求權之行 使已逾5 年時效，顯與合法行政先例不合，而為駁回之終 局之處分，其處分即有不當，請予於撤銷。
（九）原告係依法律上規定請求被告履行公法義務： 1.原告依行政程序法第34、35條規定，有權請求被告就被拍 賣系爭農地履行法律規定之免稅、退稅義務，法律上並無 明文限制債權人不得為自己利益請求稽徵機關履行公法義 務之行使，依法自得行使之，而免稅及退稅不惟為被告職 權，依公務員服務法第1條之規定，亦是被告之義務所在 ，被告就系爭農地符合免稅要件之事實不爭執，原告申請 後應已知有不當，而不依法律規定履行公法義務，自有法 律上可歸責之原因，請依法撤銷之，令作成免稅、退稅之 行政處分，以符合行政程序法第117條第1項前段：違法行 政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一 部之撤銷；其上級機關，亦得為之規定，以治行政怠墮， 保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功 能。
2.依行政程序法第34條之規定，故若行政機關應為行政行為 而怠忽職權之行使，法律許以行政程序之當事人申請行政 機關為一定之行政行為。
3.該項申請，參照行政程序法第35條立法理由：係指人民基 於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、 或其授益之公法上意思表示而言，故行政程序當事人之申 請，限於：為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或 其授益為範圍，足見法律規定人民有權利申請政府機關作 成利己行政處分之請求(申請稽徵機關履行公法義務請求 權)。
4.本件被告若依原告申請履行公法義務，而作成退還溢繳稅 額之行政處分，依財政部93年12月14日台財稅字第093045 62940 號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅 ，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之 稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行 法院重行分配給債權人所示，被告須退還稅款予執行法院 分配給原告，足見原告係為自己利益而提出申請，符合行 政程序法第34條及第35條規定。
5.行為時農業發展條例第27條規定之免稅，本不以人民提出 申請為必要，已如最高行政法院80年6月庭長評事聯席會 議統一法律：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所 定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所 闡釋，及財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函 釋：又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉 符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人 或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土
地增值稅規定有別，併予敘明。故被告應於系爭農地拍賣 之時作成免稅之行政處分，竟怠忽職權之行使，而為課稅 之處分，依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自 己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，要無疑義。 6.故被告認原告無權申請，不合行政程序法第34條、第35條 規定，漠視原告依法得法律保護利益之存在，依法有可議 。
（十）雖被告答辯以：未盡協力義務，無可歸責，已逾5年時效 云云。惟查；
1.行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 之免稅，以符合該法條規定為己足，不以人民提出申請為 必要，有最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議： 依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者 ，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39 條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅 要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與 修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併 予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘 束下級機關之效力，因之，被告即不得以：未盡協力義務 ，作為無可歸責之理由，則系爭農地當初既符合免稅要件 ，為被告所不爭執，竟不依職權作成免稅之行政處分，即 有法律上有可歸責之原因，要無疑義。
2.以此觀之，行為時土地稅法施行細則第58條、行為時農業 發展條例施行細則第15條關於申請之規定，非屬免稅效果 之規定，乃在稽徵機關疏未履行公法義務時，讓人民有請 求稽徵機關履行公法義務之機會，以濟行政程序之闕漏， 用以保障當事人之法益，此與現行行政程序法第34條、第 35條規範之意旨並無岐異，因此，被告認行為時土地稅法 第39條之2 免稅，以當事人負協力義務為必要之主張，純 屬自己之見解，無法律正當之依據，要不足採據。 3.即便免稅須當事人負協力義務，被告當初尚非不得依稅捐 稽徵法第30條第1項：稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定 之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個 人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到 達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕規定，告之原告應 負協力義務，竟怠於行使職權，遽依一般稅率計課土地增 值稅，致納稅義務人溢繳稅額，足見被告有可歸責，昭昭 明甚。
4.又參照97年7 月29日停止適用之最高行政法院88年第392
號判例：經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍 賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕 地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地 增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不 續耕作情形，應依土地稅法第55條之2 規定處罰承受耕地 之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地 原所有權人所示，稽徵機關依職權作成免稅之行政處分， 與斯時土地稅法第55條之2 規定不相干，蓋其為拍定人於 拍定後再次移轉時，是否能適用免稅規定之問題，要與系 爭農地移轉時符合免稅要件，被告應依職權作成免稅之行 政處分之法律事實無關。
（）據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，稅捐稽徵 法第28條第2項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權行政 行為之事項，亦為義務所在。系爭農地符合行為時農業發 展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，被告於 系爭農地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅 ，未正確適用法規，即屬適用法規有錯誤，且有可歸責， 原告為當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第 35條規定，申請被告作成行為時農業發展條例第27條規定 之免稅，及稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅義務之請求 ，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作 相同處理之請求權，即債權人申請行政機關履行公法義務 ，無時效規定之適用，故被告所屬楊梅分局所謂未盡協力 義務，無可歸責，已逾5年時效之終局處分，有不當，訴 願決定機關所為決定，認事用法與法尚有不合，依行政訴 訟法第4條及第5條規定，原告依法提出爭訟，合法有據。（）就原告起訴狀上主張系爭3筆農地由拍定人檢附自耕能力 拍定之事實，被告於答辯狀上無一語以爭執，併此指明。 1. 解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算 ；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；解散之 公司在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的， 暫時經營業務（公司法第24條至第26條參照）。復按公 司法第26條之1 規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢 止登記者，準用前三條之規定」。是以，公司除因合併 、分割或破產外，並非一經解散，其法人人格即為消滅 ，必待清算終結，該解散公司之法人人格始行消滅（最 高法院75年度台抗字第385 號裁定）。原告公司縱經中 央主管機關廢止，因清算尚未終結，其法人人格尚未消 滅，依法為了結現務及便利清算之目的而爭訟，依法有 據，核先陳明。
2. 又原告係為自己利益請求被告履行公法義務之權利（申 請履行公法義務請求權），並非行使免稅權、或行使退 稅權、或對原確定課稅處分另有爭執，故被告抗辯原告 無免稅權、或退稅權，或對確定課稅處分而爭執，進而 引申當事人不適格、欠缺保護要件，或認原告無權利， 及所引用判決等，係屬錯認法律關係，進而適用法令錯 誤，依法不足取。
3.按行政訴訟法上原告所主張所謂「認為損害其權利或法律 上之利益」云者，究屬主觀要件，只要在程序上有此主張 即及足當之，故若被告抗辯原告實體法上權利不存在，不 能提出訴訟以救濟之，應就此事實負舉證責任。原告主張 為債務人之債權人，為自己利益請求被告履行公法義務之 請求；若被告抗辯債權「另為清償」，不能以債權人身份 行使權利，原告否認債權已受清償，依法得行使權利。則 就「清償之事實」，參照最高法院28年上字第1920號判例 ，應由被告就清償之事實負舉證責任，若不能舉證，應為 被告不利益之判決。
4.本件最主要之爭點，究系爭3 筆農地是否符合免稅要件？ 若不符合免稅要件，被告依一般稅率課徵土地增值稅即無 違誤，原告不能請求被告履行公法義務；若系爭3 筆農地 符合免稅要件，被告依一般稅率課徵土地增值稅即有違誤 ，應依原告申請退還納稅義務人所溢繳稅額。而當初被告 係依一般稅率計課土地增值稅，自應就系爭3 筆農地應依 一般稅率計課土地增值稅之課稅事實負舉證責任，此參稅 捐稽徵法第12-1條：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟 上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定 課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其 所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構 成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任 規定益明。若不能舉證，應予被告不利益判決。 5.次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定， 課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限 期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定， 應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵 田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工 作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每 年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一 者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查 本件土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵
，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因 系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田 賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人鄧彌熼取 得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業 使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時 ，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事 ，系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。因此， 系爭3筆農地符合免稅要件，被告竟依一般稅率計課土地 增值稅，函請執行法院代為扣繳，顯適用法規顯有錯誤， 致納稅義務人鄧彌熼溢繳稅額，非無可歸責，自應依原告 申請履行公法義務，作成退還溢繳稅額之行政處分，要無 疑義。
（）本件保護要件及當事人適格要件均無欠缺： 1.本件保護要件並無欠缺：
⑴按人民提起行政訴訟，應以中央或地方官署之違法處分 或決定，致損害其權利，為先決條件，故若原處分尚屬 存在，訴訟法則上之權利保護要件自屬無欠缺。 ⑵依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益 申請被告作成履行公法義務之行政處分，司法院釋字第 346 號解釋及第474 號解釋，最高行政法院95年度判字 第01843 號判決、95年度判字第01666 號判決，均肯認 債權人有是項請求權可資行使，鉅被告竟忽視法律規定 ，就原告依法申請案件拒不作成，而侵害原告申請權益 ，其處分尚屬存在，經訴願程序後，原告依法提起行政 爭訟，保護要件並無欠缺，核先陳明。
⑶被告抗辯本件權利保護要件有欠缺，係對法律有誤會： 按權利保護必要，乃行政訴訟法第107條第1項所定之訴 訟要件，苟原告之訴其權利保護要件有欠缺，屬於狹義 的「訴的利益」之欠缺，應依同條第2 項規定以判決駁 回其訴，因此，權利保護要件，以原告起訴狀上所陳原 因事實決之，非以辯論之結果定之。而所謂權利保護必 要，乃指欲得勝訴判決之當事人，有保護其權利之必要 ，亦即在法律上有受判決之利益而言。例如當事人得依 起訴以外之其他方法達成目的，或法律設有特別之救濟 方法，只能依該方法救濟者，應認為無保護必要，苟無 此情形，為其訴有無理由之問題，要非欠缺權利保護要 件( 最高行政法院92年度判字第1624號判決參照) 。就 系爭農地，原告於核稅處分確定並繳納稅款後，主張依 一般稅率計課適用法規有錯誤，依行政程序法第34條規 定請求被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定義務返還
納稅義務溢繳之稅款，為被告否准，提起本件行政訴訟 。苟原告主張之履行公法義務請求權確屬存在，原告勢 須提起行政訴訟請求撤銷被告所為否准退稅之行政處分 ，由被告另為退稅之處分，始可達成退還溢繳稅款之目 的，其目的無法藉由起訴以外之其他方法達成，法律亦 無特別規定，是原告於本件訴訟即有權利保護必要。至 原告於核稅處分確定後，依行政程序法第34條請求履行 稅捐稽徵法第28條規定義務提起本訴，縱所為主張與稅 捐稽徵法第28條規定之要件不合，乃屬其訴有無理由之 問題，而非其訴欠缺權利保護必要，故被告認原告欠缺 權利保護要件，係對法律有所誤解，不足採擷。 2.本件當事人適格要件無欠缺：
⑴依行為時農業發展條例第27條規定，得作成免徵土地增 值稅之機關，為被告，依稅捐稽徵法第28條規定，得作 成退還土地增值稅之機關，為被告，因此，被告之當事 人適格要件，並無欠缺；依行為時農業發展條例施行細 則第15條規定，並無限制債權人不得申請被告履行公義 務，依現行行政程序法第34條及第35條規定，原告為自 己利益得申請被告履行公法義務，並於被告作成實質之 處分時，依行政程序法第174條規定，得循序提出爭訟 以救濟，因此，原告之當事人適格要件，亦無欠缺。 ⑵故被告抗辯原告不得提出行政爭訟，不合行政程序法第 174條、訴願法上，及行政訴訟法上之規定。 ⑶被告抗辯本件當事人適格要件有欠缺，係對法律有誤會 ：按當事人適格要件，乃行政訴訟法第107條第1項所定 之訴訟要件，苟原告之訴其當事人適格要件有欠缺，應 依同條第2 項規定以判決駁回其訴，因此，當事人適格 要件，以原告起訴狀上所陳原因事實決之，非以辯論之 結果定之。所謂當事人適格要件，究指訴訟實施權而言 (最高法院29年上字第1237號判例、最高行政法院93年 度判字第399 號判決參照) 。依稅捐稽徵法第3 條規定 ，被告為原告申請履行公義退還溢繳稅額之主管機關， 以之為被告；原告為申請履行公法義務退還溢繳稅額程 序之申請人，依行政程序法第174 條前段：當事人或利 害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置 ，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之規定，有於 主管機關作成實體決定時依法聲明不服之權利，經訴訟 後提出行政爭訟，兩造均有行政訴訟實施權，應屬適格 之當事人，故被告認本件當事人不適格，對法律有所誤 解。
（）本件屬依法申請之案件：
行政程序法第5條第1、2項規定：人民因中央或地方機關 對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為 ，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後， 得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特 定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依 法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違 法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求 該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。 所謂「依法申請」，係指人民依據法令，得向中央或地方 機關請求就具體事件，為一定之決定，且中央或地方機關 對於該申請事項負有法定作為義務者而言(最高行政法院 97年度裁字第1991號判決；高雄高等行政法院97年度訴字 第622號判決)。則依行政程序法第34條規定：行政程序之 開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規 定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出 申請者，不在此所示，人民對行政機關有申請作成一定行 政處分之權利，原告申請被告就鄧彌熼所有被拍賣系爭農 地作成退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣系爭農地 果符合免稅要件(行為時農業發展條例第27條規定參照)，
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