臺北高等行政法院判決
99年度簡字第363號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○ ○○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○○○○○住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4
月14日台財訴字第09900116420 號訴願決定（案號：第09900096
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新 臺幣（下同）35,757元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第 229條第1項第1款、第2項規定，應適用簡易程序，合先敘明 。
二、事實概要：
原告93、94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調 查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）通報及查得資 料，查獲原告93、94年度分別漏報取自永達保險經紀人股份 有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得479,000元、38,00 0元；另被告查獲原告93年度漏報本人及扶養親屬吳春田營 利及利息所得計104,464元、94年度漏報本人及扶養親屬吳 春田、吳戴秋禎及吳俊頤營利、薪資及利息所得計235,987 元，合計93、94年度各漏報所得583,464元、273,987元，乃 分別歸戶核定原告93、94年度綜合所得總額為2,887,114元 、3,317,637元，補徵應納稅額95,800元、7,600元，並按93 年度所漏稅額141,952元處以0.2及0.5倍之罰鍰計63,351元 、另94年度按所漏稅額19,123元處以0.2 及0.5 倍之罰鍰計 4,620 元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部民國（下同 ）98年10月19日台財訴字第0980034630號訴願決定，將原處 分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。其餘 訴願駁回。案經被告審查結果認為：（一）按「薪資所得： 凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得 ：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪 資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、 津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」、「納稅義
務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書， 向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…… 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年 應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本 法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下 之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、 第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。 （二）原告係永達公司員工，經臺北市調查處及被告查獲93 、94年度漏報取自該公司薪資所得479,000 元、38,000元， 並漏報93年度本人及扶養親屬吳春田營利、利息所得合計10 4,464 元、94年度本人及扶養親屬吳春田、吳戴秋禎、吳俊 頤營利、薪資、利息所得合計235,987 元，歸課各該年度綜 合所得總額2,887,114 元、3,317,637 元，補徵稅額95,800 元、7,600 元，並經被告按93、94年度漏稅額141,952 元、 19,123元分別處罰鍰63,351元〔141,952 元×(104,464元× 0.2 倍＋479,000 元×0.5 倍) ÷583,464 元〕、4,620 元 〔19,123元×(235,987元×0.2 倍＋38,000元×0.5 倍) ÷ 273,987 元〕。原告申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部 訴願決定關於罰鍰部分撤銷。（三）本件訴願決定撤銷意旨 略以：原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽 名用印，可見原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報 系爭薪資所得，自應受罰。又永達公司補扣繳稅款及補辦扣 免繳憑單申報，業在調查基準日之後，於計算系爭漏稅額時 ，自不得減除該筆短報所得已繳納之扣繳稅款。惟依稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表就納稅義務人已依規定辦理結 算申報，惟有漏報或短報應課稅所得額情事者，如短漏報所 得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報 憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅 額或扣除額、以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0. 2 倍罰鍰；本件原告所漏報取自永達公司之薪資所得既經永 達公司辦理扣繳憑單之申報，則被告逕按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，是否妥適，核有重行審酌之必要。（四）本件查 得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政 部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申 報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之 責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納 稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，短漏報所得屬 已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單
之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或 扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0. 2 倍之罰鍰。查原告93、94年度漏報取自永達公司薪資所得 屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應 按各該年度所漏稅額處0.2 倍罰鍰28,390元、3,824 元，原 處罰鍰應予追減34,961元（63,351元－28,390元）、796 元 （4,620 元－3,824 元），遂作成98年11月30日財北國稅法 二字第0980215485號重核復查決定（下稱原處分）：「追減 93、94年度罰鍰……34,961元、796 元」。原告仍表不服， 提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
（一）有關被告核定原告短報本人薪資所得，係任職公司為協助 原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公 務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營 業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由法務 部調查局臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署認定益 證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中 一種可能之解釋。
1.按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具 用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓 練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保 險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查 核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保 險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員 薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支 。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋 （下稱95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費 用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者， 不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之 車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂 本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公 務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司 「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃 公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬 新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度 服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保 費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬， 此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事 實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95
年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查 證據十九、無庸舉證之事實(三)擬制或推定之事實：3.事 實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實 之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經 驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據 證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應 令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車 輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及 油單等，謹提供入帳之傳票如證物六，且該等費用業經被 告核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（ 系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。 是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支 出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。 2.另按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為 之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行 政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權 與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機 關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程 度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司 法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392 號解釋： 「憲法第8 條第1 項所規定之『司法機關』，自非僅指同 法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之 廣義司法機關。」，茲此，地方法院檢察署之不起訴處分 書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊 重。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴 願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處 分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之 一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正理由一 稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外 部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者 ，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處 分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效 力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起 訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與 刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可 各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑 事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認 定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證 據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴 處分所認定之事實。」益證。經查原告任職之保險經紀公
司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職 公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣 除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定， 未列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認任 職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個 人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺灣臺北地 方法院檢察署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭 酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執 行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應 列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦 即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票 向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被 告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人 綜合所得稅情事。」茲此，依前揭最高行政法院32年判字 第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告應以檢察機 關確定文書所認定之事實為既判事項。
3.綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而 發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系 爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費 用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處 及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之 不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失 認定，應不予處罰。
（二）依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳 憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應 予撤銷。
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定 ，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之 行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋 字第275號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰 之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍 須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反 禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者 ，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時， 即應受處罰。」益證。
2.次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第
92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所 給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或 機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職 金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬 ，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之 國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1項第2類規 定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體 、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體 、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪 資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得 中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當 年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅 第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係 以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即 扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自 上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及 保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。 」規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑 單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予 撤銷。
3.另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜 合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案 件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過 網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得 ，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財 稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資 料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路 辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義 務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣 免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網 際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信 託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由， 造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑 以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似 不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人 未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義 務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所 得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失 ，得免依所得稅法第110規定處罰。經查本件原告依任職 公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數
列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司 簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為 立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛， 為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部 規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之 薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰 。訴願決定書所稱「訴願人列名公務車輛租賃附屬合約之 保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏 稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得479,000 元、38,000元，自難卸免其漏報之責任」，應有誤解。（三）另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經 被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以 處罰，此亦符前揭免罰規定意旨，敬請鑒察。
1.按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1 項）。前項違反行政法上義務 行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰 者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重 處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2 項）。 一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應 受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3 項） 。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其 應具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意見 書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』， 顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處 罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行 追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國 憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治 國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均 可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為 不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」） 2.另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第 114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各 該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款 者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑 單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其 未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣 繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰 。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定
之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填 發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰。但最高不得超 過二萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填 發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑 單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額 處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不 得少於三千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所 扣稅款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以 處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅 義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰 規定。
3.經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告97年 6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定， 補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告依法就應補繳稅款處 1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發 之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非 屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處 罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人 、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未 據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從 而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課 稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤 銷之參採。
（四）退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭 所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法 條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所 得之扣繳稅額。
1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0條第1項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額 0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填 報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號 函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：
⑴｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額 ）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額= 全部應納稅額。
⑵｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+ 扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應
稅免罰部分應納稅額。
⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏 報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅額（不分 已否退還）=漏稅額」。其「漏稅額」之計算，應得減 除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
2.另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課 稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應 以 鈞部82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查 基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基 準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣 繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短 漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財 政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函 規定，惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有 明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務 者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之 應以法律定之者。」、「應以法律規定之事項，不得以命 令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級 機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩 序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象 之規定。（第1項）行政規則包括下列各款之規定：一、 關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管 理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法 令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁 量基準。（第2項）」分別為中央法規標準法第4條、同法 第5條及行政程序法第159條規定，是以行政規則不應就人 民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。 3.再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第174條之1 定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職 權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規 定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授 權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅 法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制 ，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正 公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減 免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金 而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具
減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之 立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關 第862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定 ，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。 」即明。復揆諸本院94年度簡字第01023號判決：「理由 二( 三)亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開 函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規 定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部 於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定 ，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自 92 年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加 以適用。」亦有相同見解。
4.況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補 徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之 「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定 ：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳 稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報， 其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟 前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」 大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原 則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之 法令位階規定，應屬無效。
5.末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對
於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「 事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同 時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與 本件相同案情（本院98年度訴字第01567 號），被告於計 算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在 案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以 「該公司始補繳稅款並補報扣繳憑單，顯係於調查基準日 96年4 月10日（被告以96年4 月10日財北國稅審三字第09 60217676號函請該公司提示相關資料）後所為」為由，核 認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額 ，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等 權有悖，應予撤銷。
（五）綜上所述，任職公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系 爭車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該 扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失之情，爰請本院判 決如訴之聲明：
1.訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及 提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或 工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括 ：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年 度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免 、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額 及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算 或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報 或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為 時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款、第71條第1 項及現行同法第110條第1項所明定。次按「……納稅義務 人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件 ，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3日台財稅第 821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳 納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所 得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算 漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；
否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一 發字第09604554530號函所明釋。
（二）原告93及94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及 被告查獲原告漏報取自永達公司薪資所得479,000元及38, 000元，並漏報93年度本人及扶養親屬吳春田營利及利息 所得計104,464元，94年度漏報本人及扶養親屬吳春田、 吳戴秋禎及吳俊頤營利、薪資及利息所得計235,987元， 被告初查乃按93及94年度所漏稅額141,952元及19,123元 分別處罰鍰63,351元及4,620元。原告不服，申請復查， 未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月19日台財訴字第 0980034630號訴願決定，以原處分（復查決定）關於罰鍰 部分撤銷，由被告另為處分。被告重核復查決定略以，本 件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且 為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依 法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得 核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定， 短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉 讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得 稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者 ，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。查原告漏報取自永達公 司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合 前開規定，應按所漏稅額處0.2 倍罰鍰28,390元及3,824 元。
（三）本件原告93及94年度任職於永達公司，該公司於92年4月2 2日與和運公司簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自92年4 月26日起至93年4月25日止），約定由和運公司出租汽車1 輛（廠牌型式為：TOYOTA VIOS；牌照號碼為：DD－0675 ）予永達公司，每月租金為30,500元，車輛保證金為150, 000元；該公司又於93年3月23日與和車股份有限公司（下 稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自93 年4月10日起至94年4月10日止），約定由和車公司出租汽 車1輛（廠牌型式為：TOYOTA Altis 1.8E；牌照號碼為： DD－8330）予永達公司，每月租金為38,000元，車輛保證 金為210,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及 保管該等車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月 租金，係由永達公司墊付予和運公司、和車公司，以「營 業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再 以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之 薪資費用。93及94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取
原告薪資計479,000元及38,000元，原告亦以扣除車輛租 金後之薪資淨額列報薪資所得，有原告簽署之「車輛租賃 契約」、「公務車輛租賃契約」、「車輛買賣契約書」及 員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。原告既列 名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可 見原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資 所得，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應受罰。 至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定 ，透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項 第1款第1目及第2目情形者，免予處罰之規定乙節，查該 修正後免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網 路辦理結算申報案件方有適用，本件原告93及94年度綜合 所得稅自無該規定之適用。
（四）行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一 主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰 與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司 負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114條第1 款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110條之所得 稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達
, 台灣公司情報網