臺北高等行政法院判決
99年度簡字第347號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
張芷 （會計師）
何嘉容（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丁○○（局長）住同上
送達代收人 戊○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2
月23日台財訴字第09800669150 號（案號：第09804244號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為乙○○，99年6 月30日變更為丙○○，嗣99 年7 月22日再變更為丁○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核 無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經法務 部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北 市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報其取自永達保 險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（ 下同）415,200 元，並虛報捐贈扣除額2,000,000 元及漏報 扶養親屬壬○○薪資所得4,800 元，乃歸戶核定原告94年度 綜合所得總額3,785,975 元，補徵應納稅額355,935 元，並 按所漏稅額176,519 元處1 倍之罰鍰計176,519 元。原告就 取自永達公司薪資所得415,200 元及罰鍰處分不服，申請復 查，申經被告復查決定略以，查永達公司明知原告購買車輛 係私人支出，與公司業務無關，卻自93年起向和運租車股份 有限公司（下稱和運公司）租賃車輛，由和運公司（出租人 ）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於93年2 月26日 共同簽署「公務車輛租賃契約」，租賃期間自93年3 月9 日 起至95年3 月8 日止，俟原告與和運公司辦妥簽約及對保等 事宜後，和運公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給 付租賃車輛之保證金270,000 元及每月之租金34,600元，名 義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原 告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之 所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛供私人使用，自 難認屬公司業務拓展費，永達公司藉租賃車輛之名義，將應
付予原告之薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所 得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告 逃漏94年度綜合所得稅，經台北市調查處及台北市國稅局查 獲，並經台北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金 薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得415,200 元， 有台北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、公 務車輛申請暨使用切結書、公務車輛租賃契約、車輛買賣契 約書、和運公司銷售汽車開立之統一發票及永達公司員工支 付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，原核定原告短 漏報取自永達公司薪資所得415,200 元並無不合。另本件經 以97年6 月13日財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通 知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已 補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調 查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函 請公司提示相關資料）之後，依所得稅規定，於計算漏稅額 時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又原告與永達公 司簽署「公務車輛申請暨使用切結書」「公務車輛租賃契約 」，藉租賃車輛之名義將薪資所得改為公司租金費用列報， 以逃漏94年度綜合所得稅，足證原告並非不知情，難謂無過 失，原處罰鍰並無違誤等由，駁回其復查之申請。並無不合 等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果： ⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查 ，遂以96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書移送偵 辦。
經查本件臺北市調查處移送函原認定「己○○係永達保險 經紀人股份有限公司（下稱永達公司，址設臺北市○○區 ○○○路○段79號5 樓）負責人，明知員工購車係私人支 出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括 犯意，自民國（下同）92年起，規定公司業績達MDRT（百 萬圓桌會員，年薪至少新台幣『下同』250 萬元）者或處 經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務 車租賃』方式與和車公司或格上公司等租賃車商配合，申 請租賃車輛1 輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後 ，先繳交車價20% 或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司
於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000 號帳戶， 並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意 書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車 商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件， 向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義 上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業 務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減 少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永達公司便無 條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃 漏個人綜合所得稅之；永達公司以前述方式幫助員工元家 雄及毛榮彩等人（詳如證據六）逃漏92年至94年度個人綜 合所得稅分別為974 萬9,483 元、1 億7 千358 萬1,317 元、2 億7 千695 萬1,484 元，共計逃漏個人綜合所得稅 4 億6 千28萬2,284 元；另永達公司將前述員工租賃車輛 所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃 漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679 萬3 千元 、7,301 萬7,650 元、7,634 萬3,350 元，共計逃漏營利 事業所得稅額1 億5,615 萬4 千元，足生損害於稅捐機關 賦稅核課之正確性。」而依刑事訴訟法以臺北市調查處96 年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書（鈞院卷第59頁 物二），將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北 地方法院檢察署）偵查。
⒉臺北地方法院檢察署就本件案關事實之租稅法律適用及實 務，經詢稅捐稽徵機關意見，依最高行政法院89年度判字 第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機 關要難憑藉新見解重為處分。
⑴查臺北地方法院檢察署就案關事實之租稅法律適用及實 務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第16209 號 函詢臺北市國稅局意見：「三、另若有公司員工以公司 名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣 除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資 所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得 稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅 （例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2 萬元，扣繳 憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於 貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣 ？並請檢附認定之理由及依據。」（鈞院卷第63頁證物 三）
⑵承上，經臺北市國稅局研議後，以96年6 月5 日財北國 稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95
年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保 險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所 得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用 性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』， 依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司 之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直 接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如 為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所 有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金， 係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之 營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法 及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員 工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（ 不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由 保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員 自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛， 則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助 費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法 併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」（鈞院卷第65頁證 物四），即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業 內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭 規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通 費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。
⒊臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「難認 被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個 人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
⑴經臺北地方法院檢察署檢察官偵查永達公司負責人有無 以任職公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務 無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公 司營利事業所得稅之目的時，業就「業務拓展費於開始 租用租賃車前，是如何發放給業務員？」、「92年開始 以租賃車提供給員工使用，業務拓展費如何編列？」、 「就保險業務而言，永達公司將業務拓展費列為薪資或 另立名目？」、「業務拓展費的支付，是併同薪資發放 還是屬薪資的一部分？」、「永達公司於96年以前，業 務拓展費包含在傭酬之內，永達公司就員工薪資的成本 是否包含業務拓展費？」、「你所稱將業務拓展費包含 在員工酬庸，是指實報實銷的業務拓展費，還是依據員 工業績核定業務拓展費？」、「所租賃的車輛是否都是
新車？」、「車輛的選擇由公司決定或個人決定？」、 「車輛的租金有無統一標準？」、「車輛租金的給付， 由何人支付？」、「92至95年間是否有員工薪資提領後 交給公司，再由公司支付給車商的情形？」、「員工業 務拓展費的額度，有無統一的計算標準？」、「車商來 接洽時是如何告知支付租賃車費用的方式？」、「員工 使用租賃車，與車商洽辦的流程為何？」、「租賃車的 付費方式為何？」、「使用租賃車的員工是否需要付費 ？」、「你是如何向車商詢價？」、「永達保險公司員 工使用租賃車應支付的款項若干？名目為何？」、「永 達公司應支付車商那些費用？」、「永達公司與車商關 係為何？」、「永達公司員工與車商關係為何？」、「 業務拓展費與薪資有何不同？」、「永達保險公司之會 計帳目如何區別業務拓展費與薪資？」、「永達公司員 工有無同時租賃多數車輛情形？」等訊問在案，有訊問 筆錄附卷可稽，至臺北市調查處調查時所詢：「既為公 司租用之公務車，租賃到期後，是否即由公司以差額向 車行購入作為公司之資產？」、「既然永達公司租用之 公務車，租車之保證金、每月之租金由公司支付，何以 永達公司員工需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』及 『公務車輛租賃附屬契約』等文件？」等，臺北地方法 院檢察署檢察官亦均瞭解詳細案情，先予敘明。 ⑵嗣後地方法院檢察署檢察官就臺北市調查處移送書之涉 嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定 「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用， 全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務 而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公 司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中 扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永 達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪 資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。 」（鈞院卷第69頁證物五），此與永達公司對原告等業 務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。 ⒋依改制前行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北地 方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認定事 實，且依最高行政法院89年度判字第699 號判決要旨，嗣 後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。 ⑴按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與 行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據 ，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事
實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應 一致。」乃改制前行政法院75年度判字第309 號判例規 定，即行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法 機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無 必然關係，惟按改制前行政法院32判字第18號判例：「 司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上 發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判 決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是 以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須 達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周 延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按 司法院釋字第392 號：「憲法第8 條第1 項所規定之『 司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言 ，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」（請鈞院 卷第287 頁詳證物二十），茲此，檢察機關確定文書所 認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重 。有財政部96年11月2 日台財訴字第09600301210 號訴 願決定書：「次按刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴 處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情 形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』其修正 理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿 未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所 為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢 察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對 於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力 之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別， 司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者 並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察 署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑 之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦 應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」 （鈞院卷第77頁證物六）益證。
⑵查本件系爭事項業經臺灣臺北地方法檢察署檢察官偵查 事證及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭改制前行政法 院32年判字第18號判例，行政官署應以之為既判事項而 從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例 ，且該事實之租稅法上之適用亦經財政部臺北市國稅局 核認：「四、……該員工如係以公司名義租賃車輛，分 期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74
條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部 95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不 宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高 行政法院89年判字第699 號裁判要旨：「納稅義務人依 所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查 核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或 行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原 處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於 公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分， 而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應 係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明 原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按 諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得 就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利 於當事人之查定處分。」（鈞院卷第81頁證物七），其 課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。 ㈢有關核定漏報薪資所得415,200元部分： ⒈永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項 績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸 屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為（一 ）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各 項必要費用後餘額，二項之合計數。
⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無 固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績 效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不 同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬 等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、 推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分（ 鈞院卷第83頁證物八），而組織報酬係用以支應此利潤 中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛 等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書 報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、 交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修 繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費 、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利（鈞院卷 第89頁證物九），組織報酬係用以支應各利潤中心之各 項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費 用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預 期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘
則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數 ，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成 ，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括（一）個人 薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必 要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之 經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有 效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機 制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利 事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於 租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法 第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依 據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅 期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法 律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者 ，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任 意割裂適用。」謹就上開薪酬制度之說明圖示如附圖。 ⑵承上，原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬：初 年度服務報酬1,365,647 元及續年度服務報酬1,162,00 8 元暨減除本項服務報酬之佣金支出941,866 元後，共 計1,585,789 元，及（二）組織激勵酬勞：達成報酬等 組織報酬共計2,504,603 元，減除支應利潤中心之各項 業務發展費用407,229 元及公務車租金415,200 元後， 餘額合計1,682,174 元，故結算後薪資所得為3,267,96 3 元（1,585,789 元+1,682,174元，請詳鈞院卷第107 、137 頁證物十及證物十一），此乃原告實際取自永達 公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬 應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業 費用之金額5,032,258 元（1,365,647 元+1,162,008元 +2,504,603元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔 之佣金支出及利潤中心營業費用共計1,764,295 元（ 941,866 元+ 407,229 元+415,200元）。 ⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系 爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推 展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓 ) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務 車租金由永達公司支付且屬永達公司營業費用，要非屬原
告薪資所得。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併 計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得 之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所 得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、 歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執 行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標 準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行 為時（下同）所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第 2 款所明定。另按民法第482 條「稱僱傭者，謂當事人 約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方 給付報酬之契約。」規定，茲此，前揭所得法稅上所稱 之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該 報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完 成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院91年 度訴字第5391號判決「稅法上所稱之『薪資所得』，一 般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢 純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完 成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之 『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』 契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作 完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出 ，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行 業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使 用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用 之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人 員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而 以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之 差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會 只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反 而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦 二者之關鍵性標準。」（鈞院卷第143 頁證物十二）是 證。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之 文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際 費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定 ，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事
業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報， 不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給 付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪 資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字 第09504063430 號函釋（下稱95年函釋，鈞院卷第157 頁證物十三）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用 者，應依營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定 列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應 屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前 揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人 為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。 ⑶再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之 1 第1 項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅 能力之實質的經濟事實，此參諸司法院釋字420 號解釋 及改制前行政法院81年度判字第2124及82年判字第2410 號判決益證。茲此，本件實質之經濟事實係於租賃車輛 是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象 （簡言之，僱傭關係下，受僱人除提供勞務外，不應負 擔其他成本，故租金支出之負擔人為僱用人；委任關係 下，受任人以特定工作完成為必要，除了勞務提供外， 還有其他成本之支出，例如系爭租金支出，故負擔人為 受任人。）經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業 務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶 等，其所耗費交通支出不貲。茲此，任職公司訂立車輛 使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛， 協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業 務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係 私人租賃及購買，懇請 大院明鑒。
⑷經查本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執 行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（ 業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租 賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌 財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋：「至 營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附 屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定 不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利 事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成 本費用，此由財政部54台財稅發第0190號函釋「××公
司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通 工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之 費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定是證。是依 前揭財政部95年函釋及鈞院見解，該支出係屬永達公司 非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得 。惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪 資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系 爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測 原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制 前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證 據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適 用。」應予撤銷。
⑷有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式。依車輛租 賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併 支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租 人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用 後無息退還。」茲此，永達公司承租時支付約定之保證 金，嗣後由出租人退還保證金（鈞院卷第143 頁證物十 四），將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租 賃情形無異，有和車公司等函復臺北市調查處之說明（ 鈞院卷第175 頁證物十五）供參。至租賃期滿後出租人 如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關 係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低 於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。 ⑴按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外 ，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採 現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核 課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為 時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為 轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低 於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制 對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證 ，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫 行課稅。」為最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨 （鈞院卷第183 頁證物十六），準此，綜合所得稅之現 金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得
時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應 以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入 為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（ 67 年3月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財 稅第38935 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、 76 年3月2 日台財稅第757678 5號函、79年4 月3 日台 財稅第790021143 號函、84年7 月20日台財稅第841636 379 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車 行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用 支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車 主之薪資所得，另最高行政法院97年判字第34號判決： 「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷 ，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂 ：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云， 但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在 計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以 扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審 法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張 此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」（鈞院 卷第185 頁證物十七）益證。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申 請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（ 保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃 契約，由永達公司按期支付車輛租金（鈞院卷第191 頁 證物十八），認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所 得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規 定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。 換言之，原告系爭年度薪資所得包括（一）個人薪酬 1,585,789 元，及（二）組織激勵酬勞1,682,174 元， 故結算後薪資所得為3,267,963 元，此乃原告實際取自 永達公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬 計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之 營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⒋惟被告以每月租金由原告薪資中支付及租約到期由原告直 接取得承租車輛之所得權等情，認定系爭租賃關係實質為 原告私人租賃及購買，似嫌速斷，有關該部分原告業於前 述說明在案，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項， 經臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，依前揭財政部95年 函釋規定，認定「原移送意旨認被告己○○以永達公司租
用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助 員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目 的，顯有誤會。……永達公司業務人員傭酬，已包含所有 業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因 招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費 用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員 工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款 ，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員 工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事 。」（請詳鈞院卷69頁證物五），敬請諒察，並就被告誤 解之情，說明如后：
⑴有關永達公司要求原告（保管人）書立公務汽車申請暨 使用切結書乙節，即行政訴訟答辯狀第6 頁倒數第3 行 以下所稱「系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車 種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件 ，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公 務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及公務車輛申 請書可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同 薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除