臺北高等行政法院判決
99年度簡字第316號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○ ○○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 丙○○○○○○
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99
年3 月31日台財訴字第09900110590 號（案號：第09900076號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本案原告爭訟之罰鍰金額為新臺幣（下同）32,760元，係在 40萬元以下。依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應 適用簡易訴訟程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不 經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調 查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲漏報取 自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得 546,000 元，另經被告所屬中北稽徵所查獲漏報本人及扶養 親屬馬永良利息所得合計11,437元，歸課綜合所得總額4,76 4,306 元，補徵稅額109,200 元，並經被告處罰鍰80,891元 。原告不服，申經復查結果，未獲變更，案經財政部以台財 訴字第09800307470 號訴願決定，以原處分（復查決定）關 於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。經被告依財政部撤銷意 旨重核復查決定，核減罰鍰48,131元，變更罰鍰為32,760元 。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起 本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠有關被告機關核定原告短報本人薪資所得，係任職公司為協 助原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公 務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業 費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調 查處及臺灣臺北地方法院檢察署認定益證，自有不可避免之 法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。 ⒈依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（ 下稱95年函釋）規定，凡屬營利事業之營業費用者，應由
營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有 關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為 員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦 法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本 辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人 車輛。」，系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業 務使用，除陸續招攬新業務，有彙整原告經手之要保書明 細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包 括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲 取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工 具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用 途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第09500207 72號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬 制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭 之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據 足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推 定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應 證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。 」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系 爭年度有車輛修繕費及油單等，有入帳之傳票供核，且該 等費用業經被告機關核認任職公司營業費用在案，是發生 該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附 屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬 任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪 資所得。
⒉另按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下 同）32年判字第18號判例可知，基於刑事司法機關調查證 據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較 行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所 為之確定判決。另依司法院釋字第392 號之解釋，地方法 院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程 序，行政機關亦應予尊重。經查原告任職之保險經紀公司 於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公 司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除 部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未 列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認任職 公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人 綜合所得稅，而將本件通報原處分機關核處，嗣經臺灣臺 北地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人 員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而
非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用 理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整 ，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金 發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難 認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏 個人綜合所得稅情事。」，茲此，依最高行政法院32 年 判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告機關應 以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。 ⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而 發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系 爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費 用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處 及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之 不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失 認定，應不予處罰。
㈡依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於 故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單 申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷 。
⒈按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」 ，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務 之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院 大法官會議釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義 務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於 故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之 行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或 危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明 自己無過失時，即應受處罰。」益證。
⒉依所得稅法第88條第1 項第2 類之規定，如納稅義務人因 職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之 薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關 規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申 報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣 付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參 諸財政部68年05月24日台財稅字第33363 號函釋之規定意 旨益證，本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以 給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。 ⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項之規定內
容及其修正理由第四點，足證納稅義務人因扣繳義務人未 於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務 人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得 者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失， 得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公 司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列 報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽 訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立 約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為 任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規 定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪 資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。 訴願決定書所稱「訴願人既列名系爭車輛租賃合約之保管 人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情 節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得546,000 元，自應受 罰」，應有誤解。
㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭 車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告 機關依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處 罰，此亦符前揭免罰規定意旨，敬請鑒察。
⒈按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具 憲法位階。參諸司法院大法官釋字第604 號解釋協同意見 書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』， 顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處 罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行 追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國 憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治 國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均 可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為 不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」 ⒉另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第 114 條之規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已 依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符 前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒊經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告機關 97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規 定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告機關依法就應補 繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職 公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得 ，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不
應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣 繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內 申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不 完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有 短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足 為本件撤銷之參採。
㈣退萬言步，縱如被告機關核定有短報薪資所得之情，須依前 揭所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該 法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所 得之扣繳稅額。
⒈按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法 第110 條第1 項之相關規定：「違章情形：短漏報所得屬 已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑 單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏 稅額0.2 倍之罰鍰。」，茲此，本件違章經原告處所漏稅 額0.2 倍之罰鍰，足證被告機關核認系爭短報之薪資所得 屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅字第 59051 號函釋之規定，其「漏稅額」之計算，應得減除「 短漏報所得額之扣繳稅額。
⒉另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960455453 0 號函（下稱財政部96年函釋）規定：「五、綜上，納稅 義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰 之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3 日 台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得 ，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短 漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者 ，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣 繳稅款；否則即不得減除。」惟按中央法規標準法第4 條 、同法第5 條及行政程序法第159 條之規定可知，行政規 則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原 則。
⒊再按行政程序法第174 條之1 規定：「本法施行前，行政 機關依中央法規標準法第7 條訂定之命令，須以法律規定 或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以 法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失 效。」，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權 命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174 條之1 規 定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授 權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅 法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制
，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修 正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定之立法理由 所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第8620 00293 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提 升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明 。復揆諸鈞院94年度簡字第01023 號判決，亦有相同見解 。
⒋況查所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算，揆 諸同法條第2 項之規定，已依所得稅法第110 條第1 項規 定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項 未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符 憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」， 係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵 繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結 算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳 稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「 漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法 之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法 律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按行政程序法第6 條之規定明定行政法之平等原則，此 平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則 ，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同 事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待 遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符 行政程序法之要求，有鈞院93年判字第1611號判決：「事 物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時 ，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本 件相同案情（鈞院98年度訴字第01567 號），原處分機關 於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核 定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書 另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免憑單申報，業 在調查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第096021 7676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計 算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前 揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖， 應予撤銷。
㈤綜上所述，任職公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭 車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳 憑單悉數申報薪資所得，實無過失等情。並聲明求為判決撤 銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第 71條第1 項及現行同法第110 條第1 項規定：「薪資所得： 凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得 ：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪 資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、 津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」、「納稅義 務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書， 向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…… 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年 應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本 法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下 之罰鍰。」次按財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09 604554530 號函：「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳 之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應 以……82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基 準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。 如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務 人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得 已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」
㈡原告93年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及被告查 獲漏報取自永達公司薪資所得546,000 元，並漏報本人及扶 養親屬馬永良利息所得合計11,437元，被告初查按所漏稅額 163,800 元分別處0.2 及0.5 倍罰鍰80,891元。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月19日台 財訴字第09800307470 號訴願決定，以原處分（復查決定） 關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。被告重核復查決定略 以，本件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確 ，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應 依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得 核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規 定，關於納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，短 漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所 得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛 報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所 漏稅額處0.2 倍之罰鍰。查原告漏報取自永達公司薪資所得 屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應 按所漏稅額處0.2 倍罰鍰32,760 元 。
㈢本件原告93年度任職於永達公司，該公司與和車股份有限公 司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃 期間分別自93年11月16日起至94年11月16日止），約定由和 車公司出租汽車1 輛（廠牌型式為：HONDA CR-V2.0 、牌照 號碼為：EE-7370 ）予永達公司，每月租金為45,500元，車 輛保證金為300,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使 用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每 月租金，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租 金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪 資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。93年 度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計546,000 元 ，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有 原告簽署之「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨 扣薪同意書」及「車輛買賣契約書」、員工支付車輛租金薪 資扣款彙整表等資料可稽。原告既列名系爭車輛租賃合約之 保管人，並於合約上簽名用印，亦同意永達公司將租金自其 每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑 單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀 其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性 質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲 得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規 定辦理報繳，致漏報系爭所得546,000 元，自應受罰。又有 關減免處罰標準第3 條第2 項免罰規定，係自95年度以後之 綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，自無 前開標準免罰規定之適用。
㈣行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主 體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行 政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責人 違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規 定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義 務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人 與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行 為不二罰」之情形存在。
㈤至原告主張漏稅額計算應扣除系爭所得之扣繳稅額乙節，查 永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查 獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補 繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告93年度 漏報系爭薪資所得546,000 元時，永達公司並未填報扣繳憑 單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年 12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，於計算系
爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。是被告 以原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免 繳憑單之所得，按所漏稅額163,800 元處0.2 倍罰鍰32,760 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴 。
五、本院按：
㈠本案爭議內容之確定：
⒈針對原告93年度綜合所得稅額之認定，被告認定原告短報 原告「取自永達公司、卻由永達公司以『出面承租車輛（ 實為分期付款買賣），並交原告使用，車輛租金則由原告 應得之勞務報酬中扣繳』之方式，而將通貨轉化為車輛使 用權（與將來所有權）形式」之薪資所得為546,000 元， 而將此筆金額一併量化為原告該稅捐週期內稅基之一部， 並在此基礎下，計算原告之應補稅額（109,200 元）及漏 稅額（163,800 元），而對之加以補稅（109,200 元）及 處罰（32,760元，按163,800 元之0.2 倍計算）。 【註】：按被告第一次復查決定時，是對原告處以80,891 元之罰鍰（按所漏稅額163,800 元之細項分別處 0.2 倍及0.5 倍之罰鍰），但因財政部訴願決定 將第一次復查決定之罰鍰部分撤銷，被告因此為 重核復查決定（即本案之程序標的），改按上開 標準計算，追減罰鍰48,131元。
⒉而原告在本案訴訟中只針對上開「從貨幣轉換為車輛使用 權（及預期所有權）」之薪資所得546,000 元部分為爭議 ，指摘前開對應此部分稅基之裁罰處分係屬違法，其主張 內容如下：
⑴在假設永達公司為上開車輛所支付之租金應列為原告薪 資所得，以致原告應繳納本稅之情況下，被告仍然不應 對原告課以漏稅罰，理由是：原告在報繳當期所得稅時 ，其取自永達公司之薪資所得部分，悉依永達公司開立 之扣繳憑單內容為申報，已盡個人注意之能事，並無故 意或過失可言。
⑵其次在計算漏稅罰時，其裁罰基礎之漏稅額，應扣除永 達公司針對上開546,000 元稅基已為扣繳部分之金額。 被告未予扣除，亦屬違法。
⑶又依行政罰法第24條所揭示「一行為不二罰」之法理， 本案如果有漏稅結果發生，亦係因永達公司單一違反扣 繳義務之行為，故被告不得在對永達公司課以「違反扣 繳義務」之裁罰以後，再對原告課以「漏稅罰」。 ㈡處理本案上開爭議所需具備之規範法制及實證背景說明：
⒈在規範法制層面上：
⑴按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得 稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所 得。二者之主要區別為：
①執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之 風險，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相 關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。此即 執行業務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人 力與物成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之 正當性。因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅 上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之費 用成本。
②而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵 ，勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風 險亦由僱主承擔。正因為如此，行為人提供勞務過程 中所需之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔 勞務支援之成本。其稅上之法律效果為，取得之勞務 報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得 ，不可扣除與勞務相關之費用成本。
⑵從上開薪資所得與執行業務所得在所得稅法上之區別方 式，即可知悉，薪資所得者所取得之非貨幣經濟資源， 到底是變相之勞務（薪資）報酬，抑或是提供勞務過程 中，為使勞務提供成為可能而必備之支援，最簡單之判 準不外是：該等資源是否只在行為人提供勞務之際具有 支援作用，在此時點之外，該資源對行為人即不具社會 一般觀念下之消費價值（例如辦公室內之紙筆等），甚 且不為行為人所現實持有、支配並使用（例如辦公室內 之固定桌椅電腦設備等）。
【註】：至於因勞務取得之貨幣經濟資源，實證法在某 些情況下，也可從實報實銷或稅捐優惠之觀點
，將之排除在薪資所得之範圍外，所得稅法第
14條第1 項第3 類第2 款但書參照。
⑶若在勞務提供時點以外之時間，該等非貨幣經濟資源還 對行為人具有社會一般觀念下之消費價值者（意指「非 貨幣經濟資源，對勞務提供者而言，兼具『勞務支援』 與『福利提供』雙重功能」之情形），即非屬單純之勞 務支援，而有視其取得原因而被評價為獨立薪資所得項 目之可能性。此時法院即無法再依上開簡單之標準來區 分，而需尋找其他指標以為判準。此時可以做為判準「 標籤」內容者，有以下二項因素，法院應綜合以上二項
因素，而為判斷：
①該非貨幣經濟資源，對勞務提供人而言，在「勞務支 援」與「福利提供」間之功能權重。若「福利提供」 之功能越強，越有可能被認定為薪資所得。
②勞務購買人提供該非貨幣經濟資源予勞務提供人時， 是按照何種標準提供，如果是按照勞務績效成果為給 付者，亦越接近薪資所得。
⑷此時若能反向從執行業務所得之觀點來思考，又可發現 為何此一議題從薪資所得之觀點會如此難以理解。爰說 明如下：
①在執行業務之情形，勞務購買人對勞務提供人所支付 之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務執行使用 ，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行業 務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執 行業務過程中對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報 費用，核實或推計扣減，不會發生以上認定困難之問 題。
②而在薪資所得之所以認定困難，正是因為薪資所得沒 有核實認列對應費用之觀念，此等非貨幣經濟資源之 定性，就只能在「勞務支援」與「報酬給付」擇一判 定，沒有迴旋空間，自難完全顧及實證特徵上之細微 差異。
③事實上對勞務之購買人而言，若其購買之勞務是典型 之附屬性勞務時，因為勞務提供者不負成敗之責，受 僱者自然也沒有努力提供勞務之誘因。在此情況下， 一旦勞務購買者願意提供有額外福利價值之非貨幣經 濟資源予受僱者，大體上都出自績效激勵之考量。在 動機上自然有報償勞務提供人勞務努力之意涵，而易 被認定為「薪資所得」之一部，而且從此開始，後續 形勢之發展，購入之勞務內容必然是從附屬性朝獨立 性之方向移動，以致對應之勞務報酬，同樣也會向「 執行業務所得」之概念傾斜。
⒉在實證背景層面上：
⑴按保險公司之業務員為保險公司提供勞務，其提供勞務 招攬保戶與公司簽約，收取保險公司給付之報酬，其行 為在性質上，到底是執行業務取得執行業務所得，抑或 是受僱提供勞務而受領薪資所得，在規範上本有爭議。 但對保險業務員而言，其等間亦會因所處職務階級之不 同，而有不同之主觀期待。而高階之業務經理人，其與 保險公司間實屬「客卿關係」，一方面可自下屬業務員
之績效中抽取報酬，另一方面則要負責營業處所之開支 。自然希望將其勞務活動在稅上定性為執行業務活動， 以便在計算所得享有費用扣減之利。但對低階業務員而 言，卻因自身不負營業處所維持運轉之責任，且考量到 社會福利與保險之保障等因素，希望將之列為受僱人， 而在稅上列為薪資受領人。
⑵這樣因職務階級不同所導出實證差異與二種不同之主觀 期待，在97年以前（即本案所屬稅捐週期內），稅捐機 關並未加以考量，而不分保險業務員之職務階級，一律 將其等自保險公司取得之勞務報酬定性為「薪資所得」 。直到財政部97年7 月18日台財稅字第09704531410 號 函發布後，才容許差異化之處理。在此之前，保險業務 員之報酬在所得稅法上一律依薪資所得之規定為稅基量 化。
⑶然而對各家保險公司而言，其對保險業務員之報酬支付 方式必須反應其在實證上所追求之利潤目標（獲利最大 化），這種報酬支付方式之選擇，可能會受稅捐法制相 關法律見解之牽制，但不會改變其方向（因為實證上有 此需求）。而其方向簡單言之，儘量朝「利潤中心制」 移動，按業績付酬，以誘使保險業務員努力吸收客戶投 保。另外為配合保險業務員之階級結構，更會發展出類 似「多層次傳銷」體系之報償制度，因此每位保險業務 員之報酬內容，即可劃分成個人層次、下線層次（二者 可合稱為廣義之個人薪酬）與團隊層次三個部分，其勞 務過程中所必須支出之費用，也會交由業務團隊自行處 理，再將結果匯總至公司認列（公司至此僅是從事帳務 記錄，以符合稅捐稽徵法而已），公司甚至會將費用支 出之上限與業務團隊之績效表現掛勾，若保險公司對業 務員之報酬發放方式演變至此，實證上總體而言，已隱 含著「執行業務所得」之部分特徵，特別是對業務團隊 之領導者或團隊中之上線業務員而言。總而言之，具體 法規範之規定內容必須契合作為規範對象之實證現象， 如果不契合，該法規範在實踐過程中即會帶來很多的爭 議，而規範構成要件概念之詮釋，也同樣會因為實證上 的考量，而被實質調整其內涵及外延。
⑷上述保險公司報酬償付之實證特徵在本案中完全具備， 但原告卻沒有挑戰被告對「永達公司報酬給付」之稅上 定性（即認定為原告之「薪資所得」），默認此等法律 涵攝結論。在此情況下，法院當然由規範的角度出現， 以「薪資所得」之認定標準，檢證其屬性。
㈢在上開規範及實證層面之基礎下，本院對上開爭點之判斷結 論：
⒈除了車輛之租金外，從原告使用該車輛所生油料及修繕費 ，亦係由「業務推廣費」負擔，其一樣有勞務報酬之成分 （只是不夠純粹，其中還包括執行勞務招攬保險部分之支 出），而被告在此均採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資 所得之一部。至於車輛租金部分，從光譜分布之概念言之 ，其薪資所得之色彩極為濃厚，因為車輛之使用租賃契約 ，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣 車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款 ，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正車輛之使用 視為原告提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬 之一部，因其不用考量原告之福利期待，絕不會使用租車 此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其 考量到原告之福利期待並將車輛之提供與原告之工作績效 連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此 時原告因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被 定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使 用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。 ⒉在確定原告應將上開非貨幣經濟利益納入稅捐客體計算稅