臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1528號
99年7月8日辯論終結
原 告 凌陽科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳惠明 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 邱政茂（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年6 月3 日台財訴字第09800035030 號訴願決定（案號：第0970
4397號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更 為邱政茂，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。
二、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，原 列報薪資支出新臺幣（下同）187,111,463 元、旅費28,326 ,630元、保險費13,007,595元、伙食費2,791,573 元、呆帳 損失6,929,286 元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所 得）2,247,577,727 元、研究與發展支出1,187,429,837 元 及可抵減稅額443,210,553 元，經被告初查分別核定178,67 9,490 元、27,836,632元、12,858,786元、2,655,934 元、 3,894,134 元、1,874,639,406 元、1,124,256,425 元及41 1,623,847 元，核定課稅所得額1,176,319,271 元，應補稅 額50,434,698元。原告不服，申請復查，經被告以97年11月 20日北區國稅法一字第0970008540號復查決定（下稱原處分 ）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠派駐大陸上海關係企業員工之薪資支出、旅費、保險費及伙 食費部分：
⒈原告之主要經營業務為消費性積體電路（IC）設計，應用產 品從玩具禮品、遊戲到電腦周邊與小家電產品，其產品是經 由經銷商銷售予兩岸三地之客戶。而原告為降低與國外客戶 聯絡花費之時間及距離成本，派駐人員長期於上海地區為原
告之國外客戶提供即時之服務，是以派駐人員之工作內容皆 與原告之各項產品線業務有關。系爭年度之派駐人員於派駐 上海期間皆詳實記載其工作內容於工作月報，且因派駐人員 長期於上海工作，其工作內容為長期計畫性地為不同產品線 之各個客戶提供服務、開發市場等，並非於特定期間內為特 定客戶針對單一產品提供服務，合先敘明。
⒉根據行政程序法第40條規定「行政機關基於調查事實及證據 之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物 品。」，另訴願法第67條亦明定「……受理訴願機關應依訴 願人或參加人之申請，調查證據。……」，稅務稽徵機關於 核定稅額及調查過程中，可要求納稅義務人提供相關資料供 核，但訴願決定僅以「往來書件大多以外文或代號通信，未 提示中譯本供核，致無從確認其具體事實」，惟被告或訴願 決定機關並未要求原告提供翻譯或其他說明文件即做出不利 於納稅義務人之決定，顯見訴願決定機關及被告並未盡其調 查事實之義務，已違反行政程序法第9 條「行政機關就該管 行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規 定。
⒊本案系爭項目主要係被告所剔除駐外員工丙○○等8 人員工 之相關費用是否與原告所經營之業務是否有關，得否認列為 費用，而非僅爭執系爭人員之旅費，被告以原告所提之2004 年3 月份至12月份工作月報不符營利事業所得稅查核準則（ 下稱查核準則）有關旅費支出之出差報告應詳載逐日前往地 點、訪洽對象及內容，逕剔除原告除旅費支出外之薪資支出 、保險費及伙食費，於法已有擴張適用之嫌。
⒋訴願決定指稱原告提示之工作月報資料以大陸簡體字、外文 或代號表示，未提示中譯本供核，但根據原告2004年3 月份 至12月份月報有關派駐人員乙○○系爭年度3 月～12月的工 作月報內容（以繁體中文表示），其詳實記載乙○○於系爭 年度之工作內容為針對數碼相機、DVD 、LCD-TV、消費性產 品等產品線之客戶所提出問題進行分析、測試討論解決方案 等工作，即便工作月報中有關產品型號等部分是以代號表示 ，但不影響其工作內容之表達，檢視其內容實不難了解其工 作係針對客戶對於產品品質或效能之反應，進行各項分析、 試驗，並向原告回報各項工作計畫進度。足證系爭派駐人員 既係為原告之國外客戶提供相關服務，屬於原告對於客戶銷 售產品所收取報酬之一環。
⒌又原告所提示之2004年3 月份至12月份工作月報係要證明被 告所剔除相關費用之駐外員工確實於系爭年度係為受僱於原 告並提供其勞務，及該等人員按不同之產品所應適用之IC評
估其產品特性以及所因應客戶量產之產品提供後續解決之方 案，該工作月報所列示之量產及製造係指客戶之產品量產及 製造，原告為一IC設計業者，不可能從事該工作月報所列之 數碼相機、DVD 、LCD-TV等產品之製造，被告認原告該等人 員係至大陸從事製造活動應屬誤解，原告自始一再強調，原 告該等員工除負責IC設計外，尚須協助外銷之客戶解決其後 續運用其產品量產之售後服務，並無被告所述不一致之處。 況依查核準則第62條規定，經營本業及附屬業務以外之費用 及損失，不得列為費用及損失。則依該條反面解釋，屬經營 本業及附屬業務之費用及損失，自得認列。被告依原告於歷 次所提供之相關證物同意原告派駐之系爭8 名員工係派駐大 陸以原告之關係企業上海凌陽科技有限公司（下稱上海凌陽 公司）作為「聯絡處所」提供聯繫及售後服務。原告之本業 及附屬業務既為IC設計，則其派駐員工提供原告銷售晶片之 客戶相關聯繫及售後服務所發生之相關費用，自得認列。被 告所陳上海凌陽公司營業收益與資產規模及管理費用顯不相 當之語，正可佐證系爭員工提供服務所產生之營業收入係回 歸於原告，而非上海凌陽公司。
⒍被告又稱其自原告年報中認原告在大陸地區設有子公司，相 關活動應由該子公司負責，因此相關費用不應由原告負擔， 被告之論理實有違行政程序法第36條之規定，原告於年報中 亦揭示該子公司系爭年度之營業收入為0 ，營業利益為負數 ，且原告於復查及訴願亦已提示該子公司之財報，證明系爭 年度該子公司尚無明顯之營業活動，被告對有利於原告之內 容顯未予以考量；又被告認原告在大陸地區設有子公司，即 無須派受僱員工至當地協助原告營業活動所生之後續服務亦 顯有依據之經驗法則，最高行政法院93年度判字第1517號判 決即明示台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）雖在越南 成立子公司，但相關派駐越南之台糖公司人員仍被認定屬台 糖公司人員之差旅性質，其薪資而被認定為中華民國來源所 得，故被告之前揭經驗法則絕不成立，被告應從僱傭關係等 相關有利於原告之事項予以審酌。
⒎上海凌陽公司系爭年度之審計報告附註說明四會計其他事項 說明㈢關聯交易揭露上海凌陽公司當年度之營業收入全係對 原告之銷售收入，並無其他對外部客戶之銷貨收入，被被告 稱原告派駐上海員工係為上海凌陽公司之「大陸地區」客戶 提供收入，然原告提供之系爭8 名員工出差報告，則係提供 服務予原告之客戶（如大霸電子……等），被告既稱從未主 張原告在大陸地區設有子公司，即無須派員至當地為其客戶 提供服務，顯見被告亦同意，原告有銷售IC之收入，其派員
至大陸地區提供其客戶服務應為一般經驗法則，被告實無再 稱該等派駐人員相關支出應歸屬於上海凌陽公司而與原告無 關而應予剔除之理。
⒏再者，訴願決定指稱原告93年度年報所載公司沿革中有「設 立上海凌陽公司以服務中國客戶」之敘述，僅為原告於年報 中向公司股東說明集團背景介紹並非嚴謹之法律文字，其說 明並不代表原告不會自己經營中國客戶，被告未調查前揭事 實，僅以年報文字為判斷事實基礎，顯與經驗法則相違。 ⒐綜上，原告派駐海外員工提供服務對象既為原告之客戶，且 派駐地所在之關係企業上海凌陽公司亦無因原告之派駐員工 而產生營業收入，可證原告派駐員工所產生相關薪資費用、 旅費及保險費等係因原告經營本業而生，相關費用當然需由 原告負擔，且上海凌陽公司亦未向原告收取服務報酬，基於 收入成本配合原則，系爭費用當然不應由上海凌陽公司負擔 ，是以復查決定與訴願決定已違反查核準則第62條「經營本 業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」 之規定。
㈡呆帳損失：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者 ，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之 宣告，或其他原因，至債權之一部或全部不能回收者。債 權中有逾兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所 得稅法第49條第5 項規定，又按「應收帳款、應收票據及 各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失 ，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解 或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回 者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者 。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還 之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦 同。前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催 收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營 利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外 者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債 務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣 地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；… …」為查核準則第94條第5 款、第6 款明定，又依財政部70 年7 月21日台財稅第35956 號函（下稱財政部70年7 月21日 函）：「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其 屬逾期2 年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機 關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯
；但因債務人倒閉，逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證 函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有 該營事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根 據內部或通報資料查對屬實後予以認定。如債務人為個人， 除已辦理戶籍異動登記者，由稽徵機關查對戶籍機關依所得 稅法第85條規定抄送之副本，以憑認定外，其屬行方不明者 ，應有戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明。至債務人居 住國外者，應有我國駐外使領館，商務代表或外貿主管機關 之證明。」，合先敘明。
⒉本案系爭呆帳損失係依所得稅法第49條第5 項第1 款及查核 準則第94條第5 款第1 目有關各項欠款債權因倒閉、逃匿、 和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能 收回者，該法條之位階顯與所得稅法第49條第5 項第2 款及 查核準則第94條第5 款第2 目規定，債權中有逾期2 年，經 「催收」後未經收取本金或利息者之要件係為「擇一適用」 即可至明。由前述相關條文可知，「催收」僅限於認列債權 逾期2 年之呆帳損失之必要條件，而非認列債務人因倒閉逃 匿、和解或破產宣告致債權不能收回而認列呆帳損失之情形 。被告一再將上述兩種可實際發生呆帳損失之條件混為一談 ，要求原告須出具催收證明，實強人所難，如被告所陳財政 部70年7 月21日函亦說明未取得郵政機關之存證關之回執聯 ，即屬無從行使催收，被告卻以債務人逃匿仍須由債權人提 出已經催收而未收取之證明作為核認呆帳損失之必要條件， 顯見被告解讀法令錯誤。是以被告所參酌改制前行政法院76 年度判字第1639號等判決均係針對催收之認定，與本案無涉 。
⒊查原告於88年7 月至89年4 月間銷售自製積體電路產品予香 港商PUNTON ELECTRONICS CO.（盤通電子企業公司，下稱盤 通公司），合計有3,035,152 元之應收帳款尚未收回，原告 依據盤通公司所留存之聯絡地址及電話（銷貨發票所備載之 資料）於該期間多次催帳未果，根據上述規定，因債務人為 外國營利事業，而非大陸地區之營利事業，是以原告業已於 94年3 月23日去函經濟部國貿局並副知被告有關原告欲向本 國駐香港外貿機關申請盤通公司倒閉、逃匿之證明，據以作 為原告實際發生呆帳之憑證，訴願決定書稱應有行政院大陸 委員會之證明應屬誤解，原告前項之申請業於94年3 月30日 獲遠東貿易服務中心駐香港辦事處（即我國駐香港商務代表 ）公文，該公文顯示登記電話及業務地址確為原告催收帳款 之「確實營業」地址及電話無誤，並證實登記電話實已非為 盤通公司之電話，且查無負責人余海鵬其人，足證盤通公司
蓄意逃避原告之債權追討，致我國駐外單位按照相關登記資 料親臨或電話查訪時，無法依相關資料查得資訊回覆予原告 ，是以依所得稅法第49條之規定，雖按登記資料，該債務人 並未倒閉，但已足以證明債務人有逃匿債權人之事實，符合 查核準則第94條第5 款第1 目之債務人「逃匿」之要件，被 告實無要求原告又適用所得稅法第49條第5 項第2 款及查核 準則第94條第5 款第2 目否准原告認列呆帳損失之理。因此 ，被告顯誤解上揭查核準則及財政部函釋規定之形式要件而 剔除原告認列呆帳損失3,035,152 元，於法不合。 ⒋被告主張依其實務經驗，債務人居住國外者除應有我國駐外 使領館、商務代表或外貿機關證明者外，尚須取具郵政事業 無法送達之存證信函，原告解釋查核準則第94條有誤。惟查 中華郵政全球資訊網答客集有關國際函件問題及第13題明白 說明，郵局係93年3 月20日起為應客戶郵寄需求，放寬存證 信函可書國外地址向國外遞送存證信函，而查核準則第94條 相關規定係於87年3 月31日所訂定，財政部決不可能訂一納 稅義務人無法成就之法規，是以查核準則第94條有關取具郵 政事業無法送達之存證信函，應係指針對居住國內之債務人 ，並另針對居住國外之債務人規定另一套（即由我國駐外使 領館、商務代表或外貿機關證明）處理原則，今被告依實務 經驗強加納稅義務人無法履行之義務實不合理，況現行雖放 寬存證信函得向國外遞送，惟該效力與存證信函之效力完全 不同，並無附回執交寄，郵政機關亦於該答客問敘明如寄達 國外未辦理回執業務，向國外遞送之存證信函其效力有其爭 議，此種存證信函又如何能證明是否合法送達予債務人？反 觀本案係已取得外貿機關遠東貿易中心駐香港辦事處之查證 ，該登記地址已查無盤通公司（債務人）及余海鵬（債務人 代表人），相較於原告寄出極難取得回執之存證信函，何種 效力較佳。
㈢免稅所得有關委託加工成本比率部分：
⒈原告與代工廠商訂定之委託代工契約應定性為「工作物供給 契約」，原告支付予代工廠商之「封裝材料費」乃係依「買 賣契約」所給付之價金，而非依「承攬契約」所為之加工給 付對價，故被告將「封裝材料費」計入「委託加工成本」顯 有違誤。
⑴按「製作物供給契約（即工作物供給契約，下均以工作物 供給契約稱之）者，謂當事人約定，一方以自己材料，製 作物品供給他方，他方給付報酬之契約。……雖然，此種 交易類型，當事人係就工作物全部約定對價。惟此對價， 解釋上實包括材料供給及工作完成二部分，非謂材料供給
為無償。既然，材料供給為有償，其所有權又移轉於定作 人，其間具有買賣之性質。於是，工作物供給契約，究為 買賣，抑屬承攬，學理上不無爭論。通說採當事人意思說 ，認為『工作物供給契約……究為買賣契約，抑為承攬契 約，原則上應解釋當事人之意思，以資決定。若意思不明 ，則應解為承攬與買賣之混合契約，使分別適用。』」（ 邱聰智，新訂債法各論〈中〉，頁46）
⑵次按「買賣乃法律行為，基於買賣取得不動產之所有權， 非經登記不生效力，與承攬之定作人原始取得工作物所有 權之情形不同。至所謂工作物供給契約，即工作物全部材 料由承攬人供給者，如當事人之意思重在工作物財產權之 移轉時，仍不失為買賣之一種。」最高法院59年台上字第 1590號判例參照。是工作物供給契約之定性，依最高法院 見解仍應依當事人之意思加以判斷。
⑶再按「㈠免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其 他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成 本百分之30者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待 遇；如在百分之30以下者，該委託加工產品應按其委託加 工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所 得，予以免稅待遇。㈡免稅產品之全部生產過程均委託其 他營利事業製造完成，則該部分產品應不得享受免稅獎勵 待遇」為彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所 得稅計算公式註四之規定。
⑷查原告委託代工廠商就晶圓進行封裝，乃係由代工廠商提 供封裝材料，並完成一定之工作，亦即由代工廠商就原告 委託之封裝加工予以包工包料，應屬典型之「工作物供給 契約」之性質。而工作物供給契約之定性，依學說通說及 最高法院見解，均應依當事人之意思以資決定。本件原告 委託代工廠商就免稅產品進行封裝加工，係由代工廠商自 行提供封裝材料進行加工，此工作物供給契約實際上應依 契約當事人真意定性為買賣契約及承攬契約之組合。就代 工廠商提供封裝材料之部分，其目的重在於使原告取得封 裝材料之所有權，依雙方當事人之意思，應屬買賣契約之 性質；而就封裝加工部分，則係側重於在一定工作之完成 ，故屬承攬契約。是原告給付予代工廠商之價金，亦分別 依買賣契約及承攬契約之內容而異其給付之對價，此有原 告會計分類帳均將包裝費用及包裝材料分別入帳及代工廠 商開立之收據亦將材料費用及勞務費用分別獨立記載可資 證明。因此，依契約雙方當事人之真意，原告給付予代工 廠商之「封裝材料費」乃係「買賣契約」之價金，而「封
裝加工費」則為依「承攬契約」給付之加工費用，是「封 裝材料費」及「封裝加工費」二者並非均屬承攬契約之報 酬，而係不同契約之價金，應分別獨立予以對待。 ⑸次查，原告根據行為時科學工業園區設置管理條例（下稱 科管條例）第15條第1 項規定「科學工業得自其產品開始 銷售或勞務開始提供之日起2 年內，自行選定4 年內之任 何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5 年 。」，並取得科學工業園區管理局（下稱科管局）（89） 園商字第011785號函、科管局（90）園商字第032735號函 及科管局園商字第0920000699號函核准適用，原告系爭年 度係就前述核准函之免稅項目計算其免稅收入，因科管條 例之免稅優惠並無發布相關之計算公式，是應參照上開獎 勵投資條例第6 條有關之免稅計算公式，先予敘明。 ⑹再查，上開獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算 公式註四之規定為「免稅產品在製造過程中，將某一生產 階段委託其他營利事業加工，其『委託加工之成本』超過 該產品之製造成本百分之30者，……。」所稱之「委託加 工之成本」依其文義解釋，其重點在於「委託加工」，即 委託承攬人一定工作之完成，因此「委託加工之成本」應 僅包含工作物供給契約中「包工」之對價，而未及於「包 料」之對價。是系爭「封裝材料費」依原告及代工廠商之 意思既屬於「買賣契約」之價金，則「封裝材料費」並非 委託承攬人完成一定工作之承攬對價，自非上開獎勵投資 條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註四規定「委託 加工之成本」之文義所能涵蓋。又前開計算公式有意強調 「加工」而非製造，其文義亦與「製造成本」不同，故委 託加工成本應僅有「加工費」，而不及於「封裝材料費」 ，被告逕將「封裝材料費」計入「委託加工成本」，一概 將「委託加工成本」等同於「製造成本」，顯已逾越上開 規定可能之文義解釋，應有違誤。
⒉「封裝材料費」不應計入「委託加工成本」，被告實已擴張 解釋彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計 算公式註四有關委託加工免稅所得額計算之規定。 ⑴依上開彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得 稅計算公式註四有關委託加工免稅所得額計算之規定，在 免稅所得計算公式加入委託加工比之限制，其旨在督促受 獎勵之事業能充分利用所購置之受獎勵設備，是以判斷受 獎勵事業是否充分利用受獎勵設備時，應考慮機器設備比 外，另應以「因未使用該受獎勵設備所支付之代價（即委 託加工成本）」佔「該免稅產品之製造成本百分比」為判
斷依據，換言之，如因製程中委外使用他人機器設備而生 之加工費用，自應在計算免稅所得時予以排除。惟前述所 稱「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」應不包括購料 所發生之成本，否則前揭註四之規定即無訂定「㈡免稅產 品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，則該部 分產品應不得享受免稅獎勵待遇」之必要，因為購料行為 如放入分子，則生產過程均委託其他營利事業製造完成者 ，勢必該比例將趨近於1 （必然大於30% ）而無免稅所得 之適用。如此一來根本就不需訂定該規定，因為逕以委託 加工比逾越比例即為已足，故從法令制訂者之原意及體系 解釋的角度而論，就是因為購料成本不屬於委託加工成本 ，所以法令制訂者擔心可能有廠商完全購料而未有任何生 產免稅產品，但因購料成本仍大於該產品之全部成本之70 % ，仍得依因委外加工之成本未超過該產品製造成本之30 % 規定享有免稅待遇，始有必要制訂上述㈡之規定。惟被 告卻自行擴張解釋該註四之規定，認定須非自代工廠商之 購料成本方能從該比例之分子中排除，如屬受獎勵事業直 接委託其代工廠商採購材料，則非屬獎勵之範圍，完全漠 視原告並不因自行購料再委託加工或向代工廠商直接購料 由其直接加工，其委託加工之程度而有所不同，因免稅所 得如無法獨立計算，則須仰賴一合理之計算公式予以推計 課稅，今因被告對公式之擴張解釋，致同樣委託加工程度 之營利事業，是否由該營利事業來購料卻有不同之免稅待 遇，有違租稅之公平性。
⑵根據抽查憑證可證明原告於系爭年度申報之包裝材料費用 係支付代工廠商之包裝材料費用，代工廠商於開立發票或 收據時已與加工費分別獨立記載，如原告之主張，原告不 論是自行購料或是委託代工廠商購料，計算公式所要排除 的是委外而未使用受獎勵設備生產之部分，是以由誰購入 材料之成本並不影響對受獎勵設備之使用，被告不應明知 原告支付代工廠商之材料費用金額，仍執意將其計入委託 加工比分子之中。
⑶如上所述，代工廠商出具之發票或收據已個別載明加工及 材料費用，即便由代工廠商提供料件，原告亦須慎選其料 件之品質與狀況，如代工廠商提供之料件非原告所需之規 格或品質，原告絕不可能下包予該代工廠商，是以代工廠 商所選用之材料品質或狀況等，皆仍為原告所掌控。既委 託加工所需購入之「料」均來自於外購，則應無關委託加 工之程度，被告實不應將支付代工廠商之材料費用計入委 託加工比分子而加大其委託加工之程度。
⒊購料成本與加工費不同，不論是否直接向代工廠商購進料件 ，其購料成本均已反映該料件應有之利潤，並已自課稅所得 額中減除，如再放入委託加工比之分子，無異重覆縮減原告 之免稅所得：從目前財政部所發布之營利事業各業所得額及 同業利潤標準可知，買賣業之利潤率均低於製造業之利潤， 主要係買賣業之銷貨成本已反映前手賣方之產品利潤，所賺 取的僅為流通之附加價值，其利潤率相對較低；就製造業而 言，其購進原料後，透由產製過程給予該原料新的產品價值 ，而該價值並非來自於原料，係來自於該產品之製程，因製 造商相對承擔較多之風險所以其利潤率較高，是以現行有關 免徵營利事業所得稅之租稅優惠，多以獎勵製造業為主，且 為能獎勵製造業完全參與其獎勵產品之製程，如前所述，排 除委託加工部分之免稅適用。惟被告卻誤將原告購料之行為 視為製程之一部，漠視該購料成本已反映該料件應有之利潤 ，並已自課稅所得額中減除，再將其購料成本放入委託加工 比例之分子，刻意加重原告製程中委託加工之程度，無異限 縮原告免稅所得之優惠，有違科管條例第15條第1 項獎勵科 學工業生產之目的。
⒋被告稱倘原告「自行製造」免稅產品所需之原物料，則毋庸 計入「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，被告見解顯 不符經驗法則，有違當初獎勵辦法之立法意旨，若非自行生 產之原物料均應計入委外加工比之分子，則就原告半導體產 業又何須區分晶圓、晶棒、光罩、IC構裝基板、IC製造、封 裝及測試等上下游不同之獎勵項目，下游製造商如果要連上 游原物料都要自行產製，則下游廠商絕無租稅獎勵之適用， 且與產業分工之產業特性有違，如此又何需訂定免稅所得之 租稅獎勵？被告顯係就法令意旨作對其有利之擴張解釋。 ⒌綜上所述，上開獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計 算公式註四規定「委託加工之成本」之文義僅包含工作物供 給契約中「包工」之對價，而未及於「包料」之價金，是系 爭「封裝材料費」依原告及代工廠商之意思既屬於「買賣契 約」之價金，不應計入「委託加工成本」乃屬當然。雖訴願 決定書指稱本件系爭材料之製成品之附加價值係透過委託代 工廠商而產生，但在計算其委託加工比例時是根據其產品「 因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，而不論有無使用受 獎勵設備生產免稅產品均需負擔購入材料之成本，因此購入 材料之成本並非前述所指「因未使用該受獎勵設備所支付之 代價」，當然無需計入委託加工比之分子，原復查決定及訴 願決定顯有違誤。
㈣研究發展人員薪資適用投資抵減之獎勵：
⒈從原告系爭研究發展單位專業研究人員之工作週報內容可知 ，該等人員確實專職隸屬於研發單位，且並非單純從事行政 、助理、市場調查、統計及管制之工作，被告不應率爾認定 其非為專業研究人員之範圍。
⒉根據促進產業升級條例（下稱促產條例）第6 條第2 項及投 資抵減辦法第2 條第1 項所明定，「公司得在投資於研究與 發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5 年 內抵減各年度應納營利事業稅額；……」及「本辦法所稱研 究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生 產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用： 研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」 。另依審查要點附表壹之一研究發展單位專門從事研究發展 工作之全職人員之薪資認定原則規定：「研究發展單位係 指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供 勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量 不限。查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬 研究與發展之範圍，作為認定之依據。專門從事研究發展 工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究 發展工作之全職人員……」，行政程序法第9 條「行政機關 就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意 。」及第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主 張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」均有明文 規定，被告僅以「……其中汪仁川、王慶彬等54人，係負責 技術資料維護、計畫進度管理、品質驗證及工程支援等工作 ，核非屬專門從事研發人員」，在未了解系爭研究發展人員 之工作職掌之日常比重及原告研究發展工作內容的情況下， 逕自否准此系爭54名研究與發展人員之薪資支出適用前揭投 資抵減辦法，實為於法不合。
⒊原告為一IC設計廠商，在國內半導體產業趨向專業分工的情 形下，原告之主要業務為IC設計及系統設計、晶圓測試及售 後服務等業務。隨著各項電子產品的發展，原告必須不斷推 出新產品以取得利基。原告於系爭年度確設有研究與發展部 門及專業之研究與發展人員，進行研究新產品或新技術、改 進生產技術及改善製程之各項研究與發展工作。於復查及訴 願階段，原告皆提供各項系爭年度進行之研發計畫，及系爭 研究與發展人員之工作週報，足證系爭研發單位之人員確為 專職之研究與發展人員，並於系爭年度參與各項研發計畫工 作。
⒋根據研發計畫QA9109及汪仁川系爭年度11月份及12月份之工 作週報，雖研發計畫QA9109書面文件中有以外文或代號表示
產品功能或規格，但如復查階段亦對此研發計畫作一簡述： 此研究計畫之目的係開發設計新產品Monitor-TV controlle r ，因為對LCD monitor 應用而言，快速且準確處理輸入訊 號的能力是設計的重點，且Pixel 訊號隨著需要顯現的顏色 亮暗會有不同的電壓位準，則如何將快速變化的訊號轉換成 清晰且可以辨認的圖像，此計畫要克服的即是如何使高速的 ADC 具有調整sampling phase clock能力。另，根據汪仁川 系爭年度11月份及12月份之工作週報紀錄已詳實記載其確有 參與研發計畫QA9109之各項工作之記錄，包括對產品之功能 及規格進行各項測試、討論及修改，顯見汪仁川於系爭年度 之工作內容實屬於前述研究與發展工作範疇。
⒌根據之系爭年度研發計畫QL6057，其工作目的並非訴願決定 所稱就市場上既有之USB 產品之讀寫速率進行修正及補強， 而是因發覺市場上之USB 產品已不能符合未來的市場需求， 故另設計具有新規格之IC產品，供其客戶應用於USB 產品中 ，故原告並非修正或補強現有之USB 產品，而是在因應未來 應用產品之趨勢，設計開發一新IC產品，期待以其功能及規 格取得利基。是以復查決定及訴願決定以「汪仁川等54人係 負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及 工作支援等工作，核屬研究發展單位之其他行政、助理、市 場調查、統計及管制人員及其主管，非屬專業研究人員之範 圍。」為由，逕行剔除原告是項投資抵減之適用，實為對原 告之研發計畫內容顯有誤解，且在未查原告之研究發展工作 範圍及系爭人員工作說明涵義的情況下剔除系爭54名研發人 員之薪資，略屬武斷。根據系爭54名研發人員之職稱及學歷 敘述，復查決定及訴願決定如何認定原告僱用近百名由各大 專院校電子、電機、工程等科系之專職工程師在研究發展部 門中處理行政、助理、市場調查、統計及管制等相關工作？ 顯與常理不合，亦顯見復查決定及訴願決定之錯誤認定。 ⒍就研發人員各項專案彙整報告，原告已檢附原告93年度研發 人員各項研發專案彙整報告表及93年度研發人員各項研發專 利彙整報告表，足證系爭研發人員確有從事為研究新產品或 新技術、改進生產技術及改善製程之事實。又原告系爭54名 研發人員中，有12位研發人員將其研發工作成果向經濟部智 慧財產局申請專利登記並經過核准在案，足證其12名研發人 員絕非被告所稱係屬行政助理等人員，該等人員於系爭年度 確實專職從事研究與發展工作，並有實質研發成果經登記核 准在案，如被告同意追認此12位研發人員薪資14,168,798元 ，則原告將不對其餘研發人員薪資37,478,434元續行爭訟等 情。
㈤聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部 分（即派駐大陸上海關係企業員工之薪資支出、旅費、保險 費及伙食費部分、呆帳損失部分、免稅所得有關委託加工成 本比率部分、研究發展人員薪資適用投資抵減之獎勵部分） 均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
㈠薪資支出、旅費、保險費及伙食費：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業成本 及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」分 別為行為時所得稅法第24條第1 項及商業會計法第60條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失， 不得列為費用或損失。」、「旅費支出，應提示詳載逐日前 往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資 證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定 。」為查核準則第62條及第74條第1 款所規定。又「租稅稽 徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課 稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽 徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅 義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所解釋。再
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