臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1178號
99年6月23日辯論終結
原告兼乙○
○、丙○○
、丁○○、
戊○○之被
選定當事人 甲○○
訴訟代理人 庚○○ ○○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 己○○○○○○
訴訟代理人 辛○○
壬○○
上列當事人間遺產稅事件，原告等不服財政部中華民國98年4月
29日臺財訴字第09800098620號（案號：第09800801號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：
㈠原告之父即被繼承人王惠元於民國83年5 月28日死亡，經 被告核定應納遺產稅新臺幣( 下同)160,567,129元，繳納 期限至86年7 月15日，嗣經更正本稅為97,475,848元；原 告與其他繼承人乙○○、丙○○、丁○○、戊○○等全體 繼承人( 下稱原告等繼承人) 分別於87年9 月21日、88年 9 月2 日申請以繼承南亞塑膠工業股份有限公司( 下稱南 亞公司）等5 家公司股票36,924,338元、臺北及藍鷹等2 家高爾夫俱樂部會員證（下稱臺北高爾夫會員證、藍鷹高 爾夫會員證）各1,720,000 元、1,200,000 元及勝泰工業 股份有限公司( 下稱勝泰公司) 債權9,000,000 元抵繳應 納遺產稅，經被告分別於88年4 月8 日、88年11月24日核 准，惟因財政部國有財產局對債權抵繳辦法仍在研議，未 能及時辦理移轉國有登記，且上開債權已屆清償期，而經 原告等繼承人申請被告會同債務人或繼承人前往銀行繳納 後，已向國有財產局撤回該部分債權抵繳在案。 ㈡嗣本件被繼承人遺產稅案，經被告依最高行政法院96年度 判字第02097號判決撤銷意旨，重行核定遺產稅為84,141, 437 元，致產生溢繳稅額9,133,260 元，因原抵繳實物中 除藍鷹高爾夫會員證尚未變價外，餘南亞公司等5 家公司
股票及臺北高爾夫會員證業已變價，被告乃於97年12月29 日以財北國稅徵字第0970259488號函，請原告等繼承人於 98年1 月20日前以書面回復是否同意優先退還藍鷹高爾夫 會員證，其餘依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，按 溢繳比例退還價額。原告等繼承人於98年1 月5 日具文主 張不同意優先退還藍鷹高爾夫會員證，且擇定南亞公司股 票為本案辦理退還標的，並請求依稅捐稽徵法第38條第2 項規定加計利息退還。案經被告以98年1 月14日財北國稅 徵字第0980212504號函回覆略以，將依遺產及贈與稅法施 行細則第48條規定，就賣得價款，按抵繳時價額超過應納 稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價 額，另依財政部89年12月15日臺財稅字第0890456942號函 釋，以實物抵繳遺產稅於行政救濟確定後發生溢繳情事， 亦無須加計利息退還納稅義務人等語。原告等繼承人提起 訴願經決定駁回後，對於被告退還之稅額未依稅捐稽徵法 第38條第2 規定加計利息不服，而指定由原告為為全體繼 承人提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按「經依復查決定，……應退還稅款者。稅捐稽徵機關應 於復查決定…後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅 款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，……按 日加計利息，一併退還。」暨「法規命令，有下列情形之 一者，無效︰一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。 二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」 分別為稅捐稽徵法第38條第2 項及行政程序法第158 條第 1 項第1 款、第2 款所明定。查本件遺產稅退稅事件，係 屬稅捐稽徵法第38條第1 項規定之行政救濟案件，依同法 條第2項 規定應按退稅額，按日加計利息，一併退還，此 權利係屬法律明定之事項。詎被告援引財政部89年12月15 日台財稅第0890456942號函釋為據，否准原告所請。惟查 ，上揭函釋並無法律之授權，依法豈能剝奪或限制人民之 權利外，亦已牴觸稅捐稽徵法第38條第2 項規定，依行政 程序法第158 條第1 項第1 款及第2 款規定，應屬無效， 被告之否准理由已失所附麗，其主張自不可採。 ㈡其次，上揭函釋已明示規範之前提條件，係「以繼承土地 抵繳遺產稅」者，方有適用，本件實物抵繳內容係股票及 高爾夫俱樂部會員證，並無「以繼承土地抵繳遺產稅」之 情形，自無上開函釋規定之適用；且本件辦理實物抵繳項 目，除「藍鷹高爾夫俱樂部會員證」尚未變價外，餘各項 實物抵繳標的，業經國有財產局臺灣北區辦事處函覆均已
變價，故自變價日起，與納稅義務人直接以現金完納予國 庫，並無二致，即與上開函釋說明二「納稅義務人以實物 抵繳遺產稅，於行政救濟確定後有應予退還溢繳稅款者， 納稅義務人並無現金移轉國庫致有利息損失，該應退還溢 繳部分之實物(土地)，尚不宜加計利息退還。」所示情形 有別，亦足證本件遺產稅退稅事件，與上揭函釋規定無涉 ，被告誤援引作為否准理由，亦有違誤，自不可採。 ㈢況且，上開函釋說明三亦略以：「如該土地登記為國有期 間另有所取得之收益……得否返還乙節，按本部國有財產 局接管抵稅土地並未收取天然孳息，至租金等法定孳息， 依本部訂頒『抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點』第12點 規定，扣除各項稅捐、規費及管理費用後，餘額於每會計 年度3月及9月，撥交稽徵機關，上開撥交金額同意按溢繳 價額部分土地佔抵繳土地價額之比例，計算其金額，退還 納稅義務人。」是以，系爭函釋縱係規範「以繼承土地抵 繳遺產稅」者，其仍明確指出應探究「天然孳息及法定孳 息」等因素，並非全然不退孳息。而原告僅請求自實物抵 繳嗣後變價為「現款」繳入國庫之日起，按日加計利息給 付原告，經核亦無違背上開財政部函釋之規定。 ㈣又按，「左列事項應以法律定之：……二、關於人民之權 利、義務者。」及「應以法律規定之事項，不得以命令定 之。」為中央法規標準法第5 條第2 款、第6 條所明定。 系爭行政救濟事件應退還稅款者，是否應「加計利息」， 係攸關人民權利之事項，依法應以法律定之，不得以命令 定之，依法自然不會在遺產及贈與稅法施行細則第48條之 規定予以規範，故依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，被告 就擇定已變價之抵繳實物之南亞股票及台北高爾夫會員證 為退還標的計算退還原告之稅額10,092,435元，應依稅捐 稽徵法第38條第2 項規定，按各筆實物變價日起至98年2 月17開立國庫支票日止，依變價日郵政儲金匯業局之一年 期定期存款利率，按日加計利息合計4,386,928 元一併退 還等情。並聲明請求判決被告應給付原告利息4,386,928 元。
三、被告則以：
㈠本案遺產稅經最高行政法院判決撤銷重核本稅為84,141,4 37元，致產生溢繳稅額9,133,260 元；且本案抵繳實物中 除藍鷹高爾夫會員證尚未變價外，餘南亞公司等五家公司 股票及臺北高爾夫員證業已變價，依財政部92年5 月28日 臺財稅字第0920453507號令釋規定「遺產稅經以現金及實 物抵繳後，如發生應退稅額情事，退還順序應以抵繳當時
因現金不足而抵繳之實物為優先，惟如現金非因繼承而來 ，該部分應優先退還。」被告乃限期函請原告等以書面回 覆是否同意優先退還藍鷹高爾夫俱樂部會員證，其餘依遺 產及贈與稅法施行細則第48條規定，按溢繳比例退還價額 。原告等主張不同意優先退還藍鷹高爾夫俱樂部會員證， 且擇定南亞公司股票為本案辦理退還標的，並依稅捐稽徵 法第38條第2 項規定加計利息退還，被告遂以原處分函覆 將依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，就賣得價款， 按抵繳時超過稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例，計算 其應退還之價額，另依財政部89年12月15日臺財稅字第08 90456942號函釋規定，以實物抵繳遺產稅於行政救濟確定 後發生溢繳情事，亦無須加計利息退還納稅義務人，於法 尚無不合。
㈡次查，依稅捐稽徵法第9 條但書規定，繳納稅捐，應於代 收稅款機構之營業時間為之。是以，稅捐稽徵法所規範之 繳納稅捐，係指現金繳納，故同法第38條第2 項有關經行 政救濟確定有應退稅款者，應加計利息一併退還之規定， 旨在彌補納稅義務人溢繳現金之利息損失，實物抵繳遺產 稅並無現金移轉國庫致有利息損失情事，是該退還溢繳部 分之實物，依前述財政部89年函釋，無加計利息退還。又 遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得 以實物抵繳，用意在於協助納稅義務人繳納遺產稅，納稅 義務人並無任何損失可言，且該等抵稅實物之選擇權，全 掌握於納稅義務人手上，被告無權置酌，倘抵繳實物變現 後，亦得加計利息退還，相較於以現金繳納稅捐之納稅義 務人產生更多租稅上的不公平，違反平等原則。 ㈢復查，現行遺產稅及贈與稅可以實物抵繳稅款，係依遺產 及贈與稅法第30條之規定，而非稅捐稽徵法，且稅捐稽徵 法並無相關實物抵繳退還之規範，審諸稅捐稽徵法第1 條 規定，現行遺產及贈與稅法及其施行細則已有明確規範實 物抵繳之退還方式，且該施行細則第48條規定，並無加計 利息退還之規定，故被告就退還抵稅實物之價款不加計利 息退還，並無違誤。縱退萬步而言，倘鈞院認為被告應就 溢繳稅款加計利息退還原告等，則加計利息退還部分，亦 應自原告等有權按遺產及贈與稅法施行細則第48條規定退 還溢繳稅款時，始有適用，即自被告於97年10月16日作成 重核復查決定之日起至填發國庫支票之日(98 年2 月17日 ）止，依重核復查決定日（即97年10月16日）郵政儲金匯 業局之1 年期定期存款利率加計利息退還。
㈣末查，本案遺產稅經行政救濟重核，致生溢繳稅額9,133,
260 元，因抵繳之南亞公司等5 家公司股票及臺北高爾夫 俱樂部會員證已變價，無法返還原物予原告，經被告上開 抵繳實物之賣得價款44,028,792元，依遺產及贈與稅法施 行細則第48條規定，按抵繳時超過稅額部分(9,133,260元 ）佔抵繳實物全部價額39,844,338元之比例，計算其應退 還之價額為10,092,435元退還予原告等，已返還渠等原應 持有該溢繳部分抵稅實物之全部利益，且依國有財產局臺 灣北區辦事處函覆前述股票及高爾夫俱樂部會員證於國有 期間並無收取現金股利及股票股利，併予敘明等語，資為 抗辯。並聲明請求判決駁回原告等之訴。
四、本院判斷如下：
㈠按稅捐稽徵法第38條第2項、第3項規定：「經依復查、訴 願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅 捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法 院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅 款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅 額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利 率，按日加計利息，一併退還。」「經依復查、訴願或行 政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機 關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書 正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務 人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起， 至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應 繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款 利率，按日加計利息，一併徵收。」揆其立法理由在於根 據各稅法，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金並加 計利息之規定，乃明定對於經行政救濟確定應行退補之本 稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙 方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。 ㈡次按，租稅乃公法上金錢給付之債，應以現金繳納為原則 。行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項規定：「遺產稅或 贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不 能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽 徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過二個月 為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一 次抵繳。」係考量納稅義務人遽獲財產，立時籌措鉅額稅 款不無困難，為減輕納稅義務人之負擔，除准許納稅義務 人分期繳納外，並准以所繼承之部分遺產或其他財產抵繳 稅款，避免納稅義務人因遺產不易變現造成之困擾。惟現 行法制上，納稅義務人申請以實物抵繳經稽徵機關核准者
，僅使納稅義務人取得以所核准之實物替代現金清償租稅 債務之資格而已，納稅義務人須將實物交付或移轉予國庫 ，其稅捐債務始消滅( 同法施行細則第45條第1 項、第49 條第1 項參照) ；如納稅義務人未依稽徵機關通知之期限 內辦理財產移轉者，稽徵機關即應依遺產及贈與稅法第51 條規定，加徵滯納金及移送強制執行應納稅款，尚不得請 求移轉抵繳財產( 同法施行細則第50條參照) 。換言之， 納稅義務人原有繳納稅款之租稅債務不因核准實物抵繳而 消滅；稽徵機關亦不因核准抵繳，而取得移轉該實物之請 求權，因此，現行實物抵繳制關於原給付應納稅款債務及 給付抵繳財產債務間關係之規範，類似於民法上所規定之 代物清償，納稅義務人應依核准抵繳財產之性質，將其移 轉為國有，始完成繳納，並在抵繳之價額內，消滅原有租 稅債務。
㈢然而，納稅義務人申請用以抵繳之實物之價額，未必剛好 符合應納稅額，可能有多有少，故遺產及贈與稅法施行細 則第48條第1 項規定：「以實物抵繳應納稅款者，用以抵 繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵 繳時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理 變價後，就賣得價款，按抵繳時超過稅額部分佔抵繳實物 全部價額之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣 之日起一個月內通知納稅義務人具領。」其後段關於抵繳 實物之價額超過應納稅額時，如何計算應退還納稅義務人 之價額之規定，旨在上述經稽徵機關估算價額超過應納稅 額之抵繳實物，於日後實際處理變賣時，因經濟情勢變遷 、物價波動或其他因素，致其賣得之價款可能高於或低於 稽徵機關原估算之價值，故基於衡平原則，對於稽徵機關 估算其價額超過應納稅額之抵繳實物，應就其變價所賣得 之價款按比例計算應退還納稅義務人之價額。
㈣復按，以實物抵繳稅額，係用以清償納稅義務人之租稅債 務。然租稅係依法成立之債務，稽徵機關之課稅處分，即 在確認人民依法成立之租稅債務，因此，於人民繳納依法 所無之租稅或納稅義務人經稽徵機關核課據以繳納之課稅 處分經撤銷後，即成立公法上之不當得利，自應返還人民 溢繳之稅款，此在人民原以現金繳納租稅之情形，應以現 金返還溢繳之租稅；在人民以實物抵繳租稅之情形，雖係 用以消滅原有之公法上金錢給付義務，但所為之給付，畢 竟為核准抵繳之實物，在有溢繳之情形，所成立者應為該 實物之返還義務，稽徵機關應將該用以抵繳之實物返還與 納稅義務人；但該實物若已處分變價，稽徵機關已無從將
原物返還與納稅義務人時，因稅法及其他公法未設有明文 ，且通說認為私法上有關財產關係之規定，原則上得類推 適用於公法上之財產行為，則納稅義務人用以抵繳之實物 已處分變賣而不能返還時，宜類推適用民法第181 條但書 之規定，即應償還其價額。
㈤承上，人民繳納依法所無之租稅或納稅義務人經稽徵機關 核課據以繳納之課稅處分經撤銷後，即成立公法上之不當 得利，應返還人民溢繳之稅款。因此，稽徵機關之課稅處 分因部分撤銷致生溢繳稅額者，稽徵機關原受領該撤銷部 分之稅額，即屬公法上之不當得利，應退還稅款予納稅義 務人，此在納稅義務人係一次以現金繳納時，稽徵機關就 受領逾納稅義務人依法應納稅額部分，因構成公法上之不 當得利，稽徵機關應將該部分溢繳稅額退還予納稅義務人 ，並無疑問；惟在納稅義務人係依上引遺產及贈與稅法第 30條第2 項規定，申請以現金分期繳納及以實物抵繳完納 原核定應納稅額，稽徵機關於退還納稅義務人溢繳之稅額 ，究應以現金或抵繳實物退還之？其判斷依據為何？而經 審諸稽徵機關將溢繳稅款退還予納稅義務人，其性質既屬 於公法上不當利得之返還，自應依納稅義務人於每次分期 繳納( 或抵繳實物移轉予國有) 之具體清償時點，就稽徵 機關受領納稅義務人該次所繳納或抵繳實物移轉國庫所抵 繳之稅款，是否構成不當利得之法律事實狀態，據以判斷 稽徵機關應返還之標的為現金或抵繳實物暨返還之範圍， 係何次（期）繳納之現金或抵繳實物。舉例而言：稽徵機 關原核定遺產稅額200 萬元，納稅義務人申請分期繳納及 以課徵標的物高爾夫球俱樂部會員證（經核課其遺產價值 40萬元) 抵繳，納稅義務人於98年1 月至同年8 月之每月 1 日各繳納20萬元，上開抵繳實物亦於98年7 月3 日移轉 為國有，嗣原核定遺產稅額經稽徵機關更正重核為180 萬 元，而應退還納稅義務人溢繳稅額20萬元，經依納稅義務 人第一次繳納稅款起算，累計至上開抵繳實物於98年7 月 3 日移轉予國有時，納稅義務人依法應納之遺產稅額180 萬元已繳納完竣，則稽徵機關於98年8 月1 日所受領納稅 義務人繳納之20萬元稅款，已構成公法上之不當利得，自 應將該溢繳現金20萬元退還納稅義務人；此對照納稅義務 人如以現金分次繳納完竣稅款，嗣發生應依稅捐稽徵法第 38條第2 項規定加計利息退還稅款之情形，稽徵機關於實 務處理上，亦係依納稅義務人繳納稅款之先後次序計算， 將累計超過其應納稅捐總額之後次序期日所繳款項為溢繳 稅額，按納稅義務人繳納該稅款之日起算應加計退還之利
息，二者所依據之法理應無不同。
㈥又行為時遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，納稅義務人 於現金繳納確有困難時，得申請以實物抵繳稅額，其目的 在於彌補現金繳納之不足，避免納稅義務人因遺產不易變 現造成之困擾，故實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍 。而溢繳稅款之退還，係因人民繳納法律所無之租稅，屬 公法上之不當得利，故應返還其溢繳稅額，且依前揭說明 ，人民原以現金繳納而發生溢繳者，應以現金返還；如人 民原以實物抵繳致生溢繳者，稽徵機關應將抵繳實物返還 與納稅義務人，若該實物已處分變價者，應償還其價額。 顯見實物抵繳制度與溢繳稅額之退還，無論所憑原因事實 、構成要件或法律規範目的均不相涉。財政部92年5 月28 日台財稅字第0920453507號函略以：「……稅款之繳納， 本以現金為原則，遺產及贈與稅法第30條第2 項，有關實 物抵繳之例外規定，目的在彌補現金繳納之不足，因此， 實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍。遺產稅經以現 金及實物繳納後，如發生應退稅額情事，參酌上開法條之 立法意旨，其應退之財產，亦應以抵繳當時因現金不足而 抵繳之實物為優先。……」之釋示，並未詳究返還溢繳稅 款之法律性質為公法上不當利得之返還，亦未區別納稅義 務人繳納現金或抵繳實物移轉國有之清償時點，稽徵機關 受領該現金或抵繳實物抵繳之稅額，是否超過其依法應納 之稅額而構成不當得利，逕以實物抵繳在於彌補現金繳納 不足部分，故如發生應退稅額情事，即應以抵繳當時因現 金不足而抵繳之實物優先退還，於法無據，自應不予適用 。
㈦經查，本件被繼承人之遺產稅，經被告核定應納遺產稅為 160,567,129元，後經更正本稅為 97,475,848元，原告等 繼承人對於被告核定剩餘財產差額分配請求權扣除額部分 不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願，經行 政院89年2月23日台89訴字第05422號再訴願決定：「原決 定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」經 被告重核准予追認剩餘財產差額分配請求權扣除額7,001, 917元，變更應納遺產稅額93,27,697元，原告等繼承人仍 不服，循序提起行政訴訟，經本院90年度訴字第6660號判 決駁回其訴及最高行政法院93年3月25日93年度判字第299 號判決駁回上訴確定。而原告等繼承人因以現金繳納上述 遺產稅有困難，先後申請經被告核准以課徵標的物南亞公 司等5 家公司股票36,924,338元、臺北及藍鷹等二家高爾 夫會員證合計2,920,000 元抵繳應納遺產稅，再以被繼承
人對勝泰公司之債權先後到期獲償之現金繳納該遺產稅， 迄90年12月30日渠等申請抵繳之藍鷹高爾夫會員證完成移 轉國有登記，已全數繳納被告重核決定之遺產稅額93,475 ,848元完竣（原告等繼承人各期繳納現金及上開抵繳實物 移轉登記國有日期詳如附表一所示）。又原告等繼承人以 最高行政法院上開確定判決所適用該法院91年3 月份庭長 法官聯席會議決議違憲而聲請解釋，業經司法院大法官釋 字第620 號解釋以上開決議限制剩餘財產差額分配請求權 之範圍，乃縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法 律所未規定之租稅義務，與憲法第19條租稅法律主義不符 ，應不再援用在案，原告等繼承人依行政訴訟法273 條第 1 項1 款、第2 項規定提起再審，經最高行政法院96年度 判字第2097號判決廢棄最高行政法院及本院上開確定判決 ，並撤銷訴願決定及原處分( 即被告重核復查決定) 。嗣 被告依最高行政法院上開判決撤銷意旨，重行核定本件遺 產稅為84,141,437元，致產生溢繳稅額9,133,260 元；且 原告等繼承人申請抵繳實物中除藍鷹高爾夫會員證尚未變 價外，餘抵繳實物業已變價等情，為兩造不爭，並有最高 行政法院上開再審判決、被告所為遺產稅更正核定通知書 、繳款書、實物抵繳申請書、被告同意函、國有財產局通 知抵繳實物辦妥國有登記函、被告重核復查決定應退稅額 更正註銷單附本院卷第31-38 、214-283 頁暨國有財產局 告知被告有關本件抵繳實物變賣情形之覆函、統計表附原 處分卷第20-25 頁可稽，堪信為真正。
㈧故依上開事證，原告等繼承人原繳納之遺產稅93,274,697 元，經被告依上開最高行政法院再審判決撤銷意旨，重行 核定應納稅額為84,141,437元，致生溢繳稅額9,133,260 元，已構成公法上之不當得利，被告應將該溢繳稅款返還 予原告等繼承人，惟依前所述，原告等繼承人並非一次以 現金繳納完竣上開遺產稅，而係依行為時遺產及贈與稅法 第30條第1 項規定，申請經被告核准以上開實物抵繳稅額 及分次以現金繳納稅款，則揆諸上揭㈣㈤之說明，自應按 原告等繼承人各次具體清償時點，就被告於該次受領渠等 繳納之現金或抵繳實物移轉國庫所抵繳之稅款，加計其以 前已繳納之稅額合計是否逾其應納稅額而構成不當利得之 法律事實狀態，據以認定被告應返還之標的為何次( 期) 繳納之現金或抵繳實物。而觀諸附表一所示原告等繼承人 各期繳納現金及上開抵繳實物移轉登記國有日期之記載， 自原告等繼承人第一次於88年12月30日以現金9,000,000 元繳納稅款起算，迄渠等於90年7 月24日繳納現金4,000,
000 元時，累計渠等繳納稅額達87,644,338元，已逾被告 本次重行核定渠等應納遺產稅額84,141,437元，足見被告 於該次受領原告等繼承人所繳納現金4,000,000 元，其中 3,502,901 元( 計算式：已納稅額87,644,338元－應納稅 額84,141,437元) ；及其後於90年10月8 日、90年11月27 日分別受領之現金4,000,000 元、430,359 元，暨90年12 月31日移轉登記為國有而尚未變賣之抵繳實物藍鷹高爾夫 會員證，均已構成公法上之不當利得，被告自應將上述溢 繳之現金7,933,260 元及未變賣之抵繳實物藍鷹高爾夫會 員證原物返還予原告等繼承人；且依上揭稅捐稽徵法第38 條第2 項規定，被告就上述應退還之溢繳稅款7,933,260 元，應自原告等繼承人繳納該等稅款之日起，至被告填發 收入退還書或國庫支票之日止，分別依繳納稅款之日郵政 儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息合計1, 835,727 元( 詳附表二所示) ，一併退還之。 ㈨從而，被告就原告等繼承人溢繳之稅額9,133,260 元，除 未變價之最後一期抵繳實物藍鷹高爾夫會員證部分( 原核 定課徵價值1,200,000 元) ，應原物返還予原告等繼承人 外；其餘應退還之現金稅款7,933,260 元，經依稅捐稽徵 法第38條第2 項規定加計上述利息1,835,727 元，合計被 告應退還原告之稅款及利息為9,768,987 元。被告依財政 部上揭92年5 月28日函釋規定，以本件應退還之稅款，應 以抵繳實物優先退還，認除未變價之藍鷹高爾夫會員證應 原物返還予原告等繼承人外，其餘抵繳實物南亞公司等五 家公司股票及臺北高爾夫會員證業經變價處分，因無法原 物退還，參照遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，就賣 得價款按抵繳時超過稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例 ，計算此部分應退還之價額為10,092,435元( 見原處分卷 頁1)，於法固有未洽，惟因其中抵繳實物南亞公司股票變 價之金額高於原核定之課徵價值，故被告依上揭函釋規定 計算而退還予原告之稅額10,092,435元，較之上述依法應 退還原告之稅款及利息合計9,768,987 元，顯有利於原告 等繼承人，原告主張被告就此部分退還之稅額10,092,435 元，應按各筆實物變價日起至98年2 月17開立國庫支票日 止，分別依稅捐稽徵法第38條第2 項規定按日加計利息4, 386,928 元，一併退還，於法洵屬無據，亦違反公平原則 。
五、綜上所述，原告主張被告就已變價抵繳實物核算退還之稅額 10,092,435元，應依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按各筆 實物變價日起至98年2 月17日開立國庫支票日止，按日加計
利息退還，而請求被告給付利息合計4,386,928 元，為無理 由，應予駁回。至於前述未變價而依法原應「原物」返還原 告等繼承人之抵繳實物藍鷹高爾夫會員證部分，被告雖以原 告等繼承人表示不同意原物返還，另依遺產及贈與稅法施行 細則第48條規定辦理，且因該實物尚未變價，而未退還此部 分溢繳稅款，揆諸前揭說明，固有未當，惟原告於訴訟中已 表示因上開抵繳實物尚未變價及原告未退還稅款，無法據以 計算加計利息起算日，故不在本件起訴爭訟範圍內( 見本院 卷第185 頁) ，自非屬本案審理之範圍，併予敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 14 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 7 月 14 日 書記官 李淑貞