最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第720號
上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○ ○○
訴訟代理人 蔡朝安 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年7月31日
臺北高等行政法院95年度訴字第4503號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為環球國際唱片股份有限公司（下稱臺灣環球公 司）負責人，係所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，臺灣環 球公司於民國（下同）91年間給付香港環球唱片股份有限公 司（下稱香港環球公司）及英國環球唱片股份有限公司（下 稱英國環球公司）關於電腦系統連線平臺支援服務、電腦軟 硬體維護及程式資料庫支援使用等服務費（下稱系爭服務費 ）共計新臺幣（下同）1,104萬6,343元，未依所得稅法第88 條第1項第2款規定，於給付時按給付額扣取百分之二十稅款 220萬9,268元，案經被上訴人所屬中北稽徵所查獲，除通知 限期補繳應扣未扣稅額及補報扣繳憑單（上訴人對此部分另 案提起行政救濟，經原審法院95年度訴字第1948號判決駁回 ，並經本院98年度判字第269號判決駁回上訴人之上訴確定 ），並依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未 扣之稅額處1倍罰鍰220萬9,268元。上訴人對該罰鍰處分不 服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴 。
二、上訴人起訴主張：系爭服務費，確為臺灣環球公司支付香港 環球公司與英國環球公司之服務費、連線費等，性質上屬臺 灣環球公司使用遠端連線與香港資訊中心伺服器，以及其維 護伺服器運作之對價，亦即為臺灣環球公司所支付香港環球 公司與英國環球公司之勞務報酬，故屬所得稅法上之「勞務 報酬」，並非「其他收益」。且系爭服務費涉及之勞務確均 於中華民國境外完成及提供，非屬中華民國來源所得，上訴 人無扣繳義務。又臺灣環球公司為荷蘭商所百分之百持有之 臺灣子公司，依「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投
資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱中荷 租稅協定）第5條第7項規定，係排除於「常設機構」之外， 從而，臺灣環球公司給付荷蘭總公司之系爭勞務服務費，揆 諸中荷租稅協定第22條第1項規定，僅荷蘭對此有課稅權， 且不得以上訴人未曾於辦理扣繳時出具相關證明文件，否定 荷蘭就系爭服務費有課稅權。我國對系爭服務費既無課稅權 ，自不得以上訴人未盡扣繳義務，而依行為時所得稅法第11 4條第1款規定處以罰鍰。縱認無中荷租稅協定之適用，惟參 諸所得稅法第8條之立法理由及財政部65年8月30日臺財稅第 35817號函釋（下稱財政部65年函釋）、67年7月15日臺財稅 第34675號函釋（下稱財政部67年函釋）意旨，足見勞務報 酬是否屬我國來源所得，係以勞務提供地為唯一判斷標準， 上訴人信賴上開財政部65年函釋與財政部67年函釋揭櫫之判 斷標準，故認本件非中華民國來源所得，是上訴人對於扣繳 義務之違反實無不法意識，更不具故意過失。況上訴人於收 迄責令補繳通知後即依限補繳，足見上訴人可受責難程度甚 低，訴願決定及復查決定未審酌行政罰法第18條第1項揭示 之各項應予審酌因素，有裁量瑕疵之違法。再本件事涉課稅 權之歸屬及所得稅法第8條第3款、第11款之法條解釋，故訴 願決定機關應依上訴人申請，就本件進行言詞辯論程序，惟 訴願決定予以否准，於法不合等語，求為判決訴願決定及原 處分均撤銷。
三、被上訴人則以：所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」， 係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者 。本件環球集團提供服務之伺服器雖架設於香港，臺灣環球 公司仍透過網路遠端連線於國內操作及使用其所提供之系統 ，又香港環球公司及英國環球公司雖屬國外營利事業，其服 務提供地在國外，惟合約服務對象之臺灣環球公司係國內營 利事業，使用地於國內，是所提供之服務與使用地已產生連 結，即香港環球公司等獲取之報酬，核屬「中華民國來源所 得」，且其性質亦非屬所得稅法第8條第3款規定之勞務報酬 。而上訴人所引之財政部65年函釋及財政部67年函釋，均係 針對個案所為之釋示，與本件情形迥不相同，均無適用之餘 地。又上訴人給付對象為香港環球公司及英國環球公司，自 無中荷租稅協定之適用。從而被上訴人依所得稅法第8條第 11款規定，核認系爭服務費屬於取自中華民國境內之其他收 益，依同法第88條及第89條規定，上訴人於給付時應負有扣 繳之義務，上訴人應注意、能注意而未注意，縱非故意，亦 難謂無過失。被上訴人依行為時所得稅法第114條第1款前段 規定按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰220萬9,268元，尚無不
合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）本件臺灣環球公 司、英國環球公司、香港環球公司簽訂服務合約，並按月或 按季支付相關連線費與支援、服務費用，而英國環球公司、 香港環球公司無須派遣任何人員親自至臺灣環球公司，即可 依雙方約定之合約本旨，透過電話或網路聯絡，提供臺灣環 球公司資料儲存與處理，處理後傳回臺灣，或由英國倫敦之 資訊團隊於我國境外透過遠端連線，提供系統監控、維護與 支援服務。上開傳回臺灣環球公司之資訊，係利用香港資訊 中心伺服器所提供之「程式軟體」加工而形成某種心血或智 慧之結晶，並轉化成某種觀念或知識，由該公司所吸收或享 有，藉以完成其公司有關進、銷、存貨與會計等財務資料之 記錄工作，並進一步增加其公司上開財務資料之完整性及正 確性，故其性質已非原來「勞務」之提供，而係一種具有經 濟價值之觀念或知識的交換。因此，臺灣環球公司給付給香 港環球公司等之系爭服務費，應屬臺灣環球公司取得上開觀 念或知識產品之對價，而非勞務之報酬，惟其性質究非所得 稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同條第1款至第10款 所定所得，即應認其為同條第11款所稱之「在中華民國境內 取得之其他收益」。（二）上訴人為臺灣環球公司之事業負 責人，屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而系爭服務費 既係香港環球公司等在中華民國境內取得之其他收益，則依 所得稅法第88條規定，上訴人應就香港環球公司等在中華民 國境內所取得之收益扣繳稅款，此法律之明定，縱有適用上 之疑義，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲 得正確及充分之資訊後申報。則上訴人未依所得稅法第88條 第1項第2款、各類所得扣繳率標準第3條第9款規定按給付額 扣繳百分之二十扣繳稅款，縱認其主觀上無違規之故意，亦 難謂無應注意、能注意而不注意之過失。從而，被上訴人依 行為時所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處1倍 罰鍰220萬9,268元，即無不合。又本件係在95年2月5日行政 罰法開始實施前之裁罰，並無行政罰法之適用。復受理訴願 機關有權審酌有無正當理由及必要性，以決定是否行言詞辯 論，並非謂不行言詞辯論即屬違法。（三）本件上訴人給付 對象為香港環球公司，有臺灣環球公司開立各類所得扣繳暨 免扣繳憑單、匯款單附卷可稽，自無中荷租稅協定之適用。 況上訴人始終未提示任何香港環球公司已符合中荷租稅協定 免稅之證明文件以為證明等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見。惟按，稅捐稽徵法第48條之3規 定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納 稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由 說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行 為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情 事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第 88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅 款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之 罰鍰；......。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為： 「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰 ：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令 補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未 扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；......。」即其罰鍰倍 數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅 捐稽徵法第48條之3規定，本件罰鍰部分即應適用98年5月27 日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未 及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，且 與判決結論有影響。故上訴意旨求為廢棄原判決，雖未以此 指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴為有理 由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄 ，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人 另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 7 月 22 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 楊 惠 欽
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 7 月 23 日 書記官 張 雅 琴
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