營業稅
最高行政法院(行政),判字,99年度,715號
TPAA,99,判,715,20100722,1

最　高　行　政　法　院　判　決
99年度判字第715號
上 訴 人　伸崴有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　吳光仁
送達代收人）
被 上訴 人　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年10月7日臺
北高等行政法院97年度訴字第1314號判決，提起上訴，本院判決
如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、上訴人於民國（下同）92年11月至93年6月間進貨，金額為 新臺幣（下同）4,636,959元，應自他人取得憑證而未取得 ，卻取具虛設行號威菱頓企業有限公司（下稱威菱頓公司） 開立之統一發票9張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛 報進項稅額231,849元（上訴人於96年5月18日出具承諾書承 認違章事實），違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱 營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經財政部臺灣省南區國稅 臺南市分局查獲，檢附刑事案件移送書影本等相關事證，移 由被上訴人審理違章成立，乃依營業稅法第51條第5款及稅 捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，以96年6月21日A1Z0000 0000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額231,849元處 以2倍罰鍰463,600元。上訴人對罰鍰處分不服，循序提起行 政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：其係於92年11月至93年6月間，委 由威菱頓公司承作土方工程，確實與其交易無誤，上訴人就 上述工程已如數付款。又上訴人因於94年1月間得知威菱頓 公司係屬虛設行號之公司，為避免遭受不當且過重之營業裁 罰，業於收受調查通知函前，即94年11月24日自動補報及補 繳稅款，並非承認上訴人未與威菱頓公司有交易事實，本件 應有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定適用云云 ，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：威菱頓公司自92年10月設立起至 93年10月間無銷貨事實，基於幫助他人逃漏稅之犯意，虛開 鉅額不實統一發票交付上訴人等營業人作為進項憑證申報扣



抵銷項稅額，涉案期間全部進項憑證均取自其他虛設行號， 上訴人自無可能與其交易。又系爭貨款雖以支票及匯款方式 支付，惟款項存入後，旋即以現金提領，該等帳戶絕大部分 僅有上訴人款項存入，顯為資金安排所設，無法證明威菱頓 公司係上訴人實際交易對象。另上訴人雖於94年11月24日自 動補報及補繳稅額，惟係在本件調查基準目94年11月10日後 ，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用等語 ，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠本件上訴人所稱之交易對象威菱頓公司，經財政部臺灣省南 區國稅局調查發現，威菱頓公司登記之負責人洪長平、蔡志 偉及簡宗榮，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進 、銷貨事實，自92年起虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅， 乃移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦在案等情，有臺灣省南 區國稅局93年12月30日南區國稅南市三字第0930032110號刑 事案件移送書附卷可稽。另依據威菱頓公司於系爭年度之進 項來源分析，其92年10月至93年10月間雖申報全年度進項金 額209,181,670元，但其進項來源瑞獅國際行銷股份有限公 司、良基國際有限公司、金鳴海有限公司、萬太興有限公司 、怡憶國際有限公司等5家公司，均經稅捐稽徵機關認定為 虛設行號，其異常進項金額209,181,670元，占全年度進項 金額比例100%，其取自非異常進項金額為0元，遠小於上訴 人申報向威菱頓公司進貨之系爭金額4,636,959元，顯不合 理，亦有威菱頓公司進銷項交易對象彙加明細表、威菱頓公 司涉嫌虛設行號分析表等件附卷可參。而威菱頓公司於92年 10月22日設立，登記營業項目為「其他景觀工程」、「電路 工程」等項目，與92年度進貨廠商萬太興有限公司（廚具批 發），及93年度進貨廠商瑞獅國際行銷股份有限公司（電腦 及其週邊設備零售）、怡億國際有限公司（成衣零售）、良 基國際有限公司（菸酒零售）及金鳴海有限公司（重型機械 安裝工程）等公司之營業項目顯不相同，復有威菱頓公司之 營業稅稅籍資料查詢作業表、進項來源明細表等件附卷可資 參照，威菱頓公司承攬上訴人之土方工程，應不可能委由該 等公司承作。又系爭土方工程屬勞務施作之性質，依威菱頓 公司92及93年度綜合所得稅BAN查核清單顯示，該公司並未 申報任何員工薪資，亦有該查核清單在卷足憑，威菱頓公司 92及93年度既未聘僱員工，何以能自行承作及完成與上訴人 將近500萬元之工程活動，顯見威菱頓公司並未僱用員工， 除與一般正常營運公司之常情不符外，亦可佐證上訴人應未 與威菱頓公司有所交易。況相同年度威菱頓公司均未辦理營



利事業所得稅申報，有營所稅結（決）算（未申報）查詢單 及資產負債表建檔及維護作業單在卷可按，其有積欠鉅額所 得稅款之故意甚明。據上，威菱頓公司既無僱用任何員工， 且在系爭年度並無正常之進、銷貨行為，其進、銷項間之對 應關係亦達顯不合理之程度，參酌前開說明，應可合理認定 該公司係屬以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號 無疑。
㈡本件威菱頓公司既係以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之 虛設行號，上訴人自無可能與該公司交易，則上訴人所提示 之臺北縣汐止市農會支票、匯款申請書等件，即應係為虛應 上開不實交易之相關文件，其真實性如何已不言可喻，自難 採為認定本件待證事實之證據。況且，上訴人主張本件係以 支票及匯款等方式付款，且均存入威菱頓公司帳戶內，惟存 入後隨即於當日或數日內提領，有華南商業銀行存款往來明 細表、華泰商業銀行存摺客戶資料明細表、中國國際商業銀 行客戶存款資料明細表存卷可查，與一般公司行號均長期使 用銀行帳戶存支之常情不符；另威菱頓公司92年度之利息所 得僅6元、93年度之利息所得僅124元，亦有92年度及93年度 綜合所得稅各類所得資料清單在卷可按，與其年營業額顯不 相當，均屬可疑。此外，本件系爭之工程為「土方工程」， 且金額高達4,636,959元，顯非小型工程，然上訴人竟始終 無法提供相關工程合約書、工程詳細施工日報表、工程實作 計價表、工程驗收證明及工程明細帳等帳證資料供核，亦與 常情有違。再者，上訴人亦已於本件裁罰前出具承諾書，坦 承確實曾於92年11月至93年6月向威菱頓公司取得開立之統 一發票9張，合計銷售額4,636,959元，稅額231,849元，已 申報扣抵營業稅在案，並表明願意繳清罰鍰等語，更見上開 上訴人所提示用以證明與威菱頓公司間有承攬契約之資料， 不能證明本件確有系爭交易之待證事實。準此，上訴人所提 示之上開文件，自難為有利上訴人事實之認定。 ㈢本件上訴人與威菱頓公司無交易行為，為其所明知，且威菱 頓公司既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人申 報扣抵銷項稅額，上訴人亦當能預見其為虛設行號，竟猶以 該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自 有違反營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條之主觀故 意，甚為明顯。上訴人自應承擔本件違章責任。從而，被上 訴人依據上訴人所虛報之進項稅額4,636,959元，並參酌上 開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以上訴人92 及93年度申報之營業毛利率分別為21%、21.89%，均與其所 屬行業代號4200-16「土方工程」之同業利潤標準相當，有



營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業單及同業利潤標 準表在卷足憑，且系爭工程業已完成等情，認定應有進貨事 實，及本件上訴人業於裁罰處分核定前補繳稅款，並以書面 承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃按其所漏稅額231,849元 ，依營業稅法第51條第5款及同法施行細則第52條第1項規定 ，處以2倍罰鍰計463,600元（計至百元止）；至於上訴人未 依法給與他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經 查明認定之總額4,636,959元處5%罰鍰231,847元，並依財政 部85年4月26日臺財稅字第851903313號函令意旨，應與上開 漏稅罰擇一重處漏稅罰463,600元，經核既未逾越法定裁量 範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫 用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不 法。
㈣再者，本件業已查明上訴人確實未向威菱頓公司進貨，已如 前述；另威菱頓公司於93年度申報進項180,293,044元，但 是交易對象僅申報78,693,825元，有該公司進項來源明細表 附卷可參，其間有高達101,599,219元未經銷方申報，上訴 人卻用以扣抵營業稅，顯見上訴人應未繳納營業稅，或僅繳 納與其營業額顯不相當之營業稅。此從卷附之威菱頓公司營 業稅繳款書查詢資料顯示，該公司於系爭期間各期繳納之營 業稅僅有2千元至5千元不等即可獲得印證。因此，本件並無 財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函令第1項後 段：「…如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行 號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者 ，應免予補稅處罰。」所稱之情形。況按，「營業人雖有進 貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得 非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已 申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第 19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額 部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營 業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售 稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非 交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並 不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經本院87年7月 份第1次庭長評事聯席會議決議闡釋明確。是以，上訴人訴 稱本件應依上開函令意旨免予補稅處罰云云，即非可採。 ㈤末按，本件上訴人於92年11月至93年6月間進貨，應自他人 取得憑證而未取得，卻取具虛設行號威菱頓公司開立之統一 發票9張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額 ，為本件確認之事實，參照財政部80年8月16日臺財稅第801



253598號函檢發之稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作 業步驟及基準日之認定原則，則被上訴人以94年11月10日發 函調查日為本案調查基準日，即無不合。而上訴人既是於94 年11月24日補報及補繳稅額，顯在本件調查基準日94年11月 10日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之 適用。從而，上訴人訴稱「本件應有稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定適用。」云云，即不可採。 ㈥綜上所述，原處分以上訴人與威菱頓公司並無實際交易之事 實，竟取其開立之統一發票9張，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，逃漏營業稅231,849元，事證明確，乃維持初查按 漏稅額處以2倍罰鍰計463,600元（計至百元止），其認事用 法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合等情， 因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：威菱頓公司93年度進、銷項資料，均有如期 申報並已繳納營業稅款，所謂高達101,599,219元未經銷方 申報，上訴人卻用以扣抵營業稅，顯見上訴人應未繳納營業 稅之說法，應與事實不符，若謂「未經銷方申報」係指威菱 頓公司之前手，則其未申報，似與上訴人取得威菱頓公司之 進項憑證用以扣抵營業稅並無關連，原判決謂本件無財政部 95年5月23日臺財稅字第09504535500號函釋適用，有判決違 背法令之該當云云。
六、本院按：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或 勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額 ，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得 並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並 得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」及「本法 第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵 之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵 稅額者。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第 1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定 。
㈡本件原判決係依上訴人無法提供相關工程之帳證資料、上訴 人支付系爭工程款之資金有流向不明之情事、開立系爭發票 之威菱頓公司無聘僱員工之經營情況，暨威菱頓公司之進項 來源均為虛設行號，且非經營營建工程相關行業，而其銷售 對象申報扣抵之發票張數及金額均遠高於威菱頓公司之申報 數等調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認開立



系爭發票之威菱頓公司非上訴人之實際交易對象，且屬虛設 行號，核與卷內證據並無不合，且無違反經驗法則及論理法 則情事。再者，財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500 號函釋意旨，其適用要件為被上訴人如無法查明營業人確無 向發票開立人進貨者，始得免罰。本件被上訴人已就上訴人 提供之支付價款資料及威菱頓公司營業情形，查核認定上訴 人未與威菱頓公司有實際交易之情事，即無該函釋之適用餘 地。上訴人主張：威菱頓公司93年度進、銷項資料，均有如 期申報並已繳納營業稅款，原判決以本件無財政部95年5月2 3日臺財稅字第09504535500號函釋之適用，有判決違背法令 之該當云云，自不可採。
㈢綜上所述，原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為 說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論 旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背 法令之情形。原判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其 均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前 詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁 回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　 月　　22　　日 最高行政法院第三庭
審判長法官　高　啟　燦
法官　姜 素 娥
法官　楊 惠 欽
法官　黃　合　文
法官　王　碧　芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　 月　　23　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德