高雄高等行政法院判決
98年度訴字第400號
民國99年8月10日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 蔡錫欽 律師
複 代理人 李建宏 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29
日台財訴字第09800113680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
被告代表人原為邱政茂，嗣變更為乙○○，茲據其具狀聲明 承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告於民國91年間，贈與陳智隆（原告之子）及陳葉澄子 （其配偶陳智億為原告之二哥陳東海之長子）等2人合計新 台幣（下同）7,850,000元，已超過贈與稅之免稅額，惟未 依法辦理贈與稅申報，案經被告依資料查得，乃核定原告本 次贈與總額7,850,000元，加計91年度前次贈與額3,000,000 元，91年度贈與總額10,850,000元，贈與淨額9,850,000元 ，除補徵應納稅額1,557,500元，並按應納稅額加處1倍之罰 鍰1,557,500元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）原告之父陳勇於40年12月3日歿，其繼承人有原告、陳東 海、陳東河、陳東楠及陳勇之女，依台灣習俗陳智億為長 孫亦有繼承權，陳勇之女關於不動部分並未取得持分。被 繼承之遺產主要為台南市○區○○○段（下稱鄭子寮段） 254地號等土地（位處大馬路旁）及同地段66地號等土地 （位於田間小路）。因陳勇係腦中風猝死，遺產由家族長 輩（即陳勇之妹）匆促中處理，按下列比例登記所有權： A.鄭仔寮段254地號等土地：陳東海7/20、陳東河6/20、陳
東楠7/20。
B.鄭仔寮段66地號等土地：甲○○4/7、陳東河1/7、陳智億 2/7。
因陳智億為長孫，依民間習俗「大孫頂尾子」亦分1份， 惟因上列兩地價值差異甚大，最小兒子即原告於陳勇歿時 僅18歲尚在唸高中，其分得者為價值較低的土地，為公平 起見乃於48年2月11日由兄弟間共同協議另立覺書，同意 按下列比例分配上列財產：
A.鄭仔寮段254地號等土地：陳東海、陳東河、陳東楠、甲 ○○各1/4；
B.鄭仔寮段66地號等土地：陳東海3/14、陳東河3/14、陳東 楠3/14、陳智億2/14（即長孫陳智億原持分4/14，減少一 半）。
（二）鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，原共有 人除甲○○、陳東河及陳智億外，尚有其他訴外人8人共1 1人；此4筆土地經台南市政府第1次市地重劃，地號變更 為北安段（起訴書誤為北元段）1610、1611、1613、1617 、1618、1619、1620及1621等地號；再經第2次重劃後為 北元段751、223、226、227、168、169、170、432、164 、165、433、602及603地號等13筆土地，惟登記名義人僅 為甲○○、陳東河及陳智億等3人。上開土地共有人曾變 更協議分配而於84年5月30日到台灣台南地方法院（下稱 台南地院）公證處辦理認證（原告誤為公證），將各共有 土地權利釐清明確，故各該土地分配比例各人並不一致。 至90年時，因土地增值，地價稅上漲，長期繳納鉅額地價 稅不堪負荷，家族間決定出售土地來繳納地價稅，但因個 人理財之不同，原告、陳東河、陳智億及陳智亮（陳東楠 持分之代表）4人又於90年間再立承諾書，約定北元段751 、223、226、227及168地號等5筆土地，依當年公告地價 計算價值，協議由原告、陳東楠（由繼承人陳智亮取得） 、陳智億、陳東海（陳智億代表，由繼承人4人取得）取 得；另北元段226地號土地由陳東河單獨取得。至於北元 段432地號土地，因陳東海一房（包含陳智億部分共占5/1 4之多）分配似為較多，故協議再立補充協議書，將陳智 億原比例2/14再變更為1/14，多出的1/14由甲○○、陳東 河、陳智亮（繼承陳東楠）、陳智億、陳智億（繼承陳東 海）等5人平均取得各1/70〔另原告於98年10月2日準備書 （一）狀又載：關於北元段751、223、226、227及168地 號5筆土地協議分配，由陳東河分得226地號土地面積2710 .13平方公尺，其他4筆由甲○○、陳智億及陳智亮分得〕
。由上可知，各該土地每人應分配額不變，即上開土地款 之分配，是依協議而行，本件並無贈與情事。
（三）原告與陳東河、陳智億等3人共有之北元段432及168地號 等2筆土地，買賣總價款為125,559,220元（扣除土地增值 稅等費用14,689,598元，淨額為110,869,622元）及68,12 3,600元（扣除土地增值稅等費用5,003,359元，淨額為63 ,120,241元），原告依其名下所有權狀應有部分，分得之 土地款65,556,671元及37,159,308元，合計102,715,979 元。惟依上開48年覺書、73年協議書、84年法院認證協議 及承諾書等約定，原告應取得50,615,233元、陳東河應取 得3,163,451元、陳智亮應取得50,615,233元，陳東海應 取得50,615,233元、陳智億應取得18,980,713元。本件係 原告依上開同意分配之比例，將超過分配金額之土地款4, 850,000元，分配予陳智億，而由陳智億之配偶陳葉澄子 收取，係屬財產之分配，請准予追減贈與額4,850,000元 。另陳智隆係甲○○之兒子，給付的3,000,000元同意核 課贈與稅。
（四）再按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示 ，契約即為成立」為民法第153條第1項所明定。次按「本 法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條所 規定。查原告出售上開共有土地，依上揭覺書等文件所載 ，出售之款項並非原告所有，原告依相關協議分配土地款 是依約而行，並非贈與。又按「當事人主張有利於己之事 實，就其事實有舉證之責任」為民事訴訟法第277條所規 定，原告為釐清事實，俾有助於稽徵機關之查核，已就有 利於己之事實，提出覺書等文件供核，是已盡舉證之責任 ，並於97年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持 有比例分配額與依協議書分配額對照表供核，被告對此有 利於原告之事實證物，並未進一步查證，即逕予駁回，有 違民事訴訟法第277條之規定。又原告既已說明有關土地 出售後資金流程及土地價款之分配情形，並提示法院認證 書、繼承系統表及分配明細表等相關文件供調查，惟被告 未依職權詳加調查，亦有違行政程序法第9條、第36條及 第43條所規定之職權調查程序。
（五）又財產之移轉，其原因除贈與外，尚包括買賣、交易、委 任、借貸、信託、借戶名義、共同投資等情形，自須參酌 其他因素及事證予以認定是否為贈與行為，如確實無償或 不相當代價等事實，始有贈與稅之課稅要件存在。且基於 現代社會親兄弟明算帳之私利風氣，親屬間不可能無緣無
故將資金贈與堂兄弟。又本件並非上一代將財產給予下一 代，亦非單向的轉移資金，而是出售土地的資金分配。而 售地資金分配有書面文件為據，且其中84年度認證書亦經 法院認證，足證本件資金移動確非贈與。一般人可能將售 地款贈與其子女，但不會贈與其兄弟，且陳智億為原告之 下一代晚輩，原告若將土地款贈與之，顯有違反論理法則 及經驗法則。
（六）另按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他 人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈 與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈 與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定， 未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處 1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。 」雖分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條 所明定。但基於「有責任始有處罰」之原則，被告對於原 告依上開遺產及贈與稅法第44條規定為罰鍰之處分，應以 原告就違反行政法上義務之行為具有故意或過失為要件。 而所謂「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件 事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不 違反其本意。所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務 之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並 能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發。復按 遺產及贈與稅法第45條規定「納稅義務人對依本法規定， 應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或 短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」此規 定為本件裁罰處分之依據。且上開規定之裁罰其構成要件 以發生漏稅之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質，依司法 院釋字第275號解釋意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於 責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報 義務人之行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及 主觀上具有故意過失負證明責任。本件原告於90年及91年 間將上開北元段432及168地號等2筆土地出售，將土地款 之部分7,850,000元轉作陳智隆及陳葉澄子等2人存款（其 中300萬元部分，原告於99年5月4日之辯論意旨狀理由一 中已自認為贈與，並同意被告核課贈與稅），是依原告之 父陳勇之遺產協議分配，並依共立覺書、承諾書、法院認 證書及「依協議書分配額對照表」等文件作土地款之分配 ，是依協議而行，並無贈與情事。縱被告認為系爭售地款 項之分配不足採，而無免徵贈與稅之適用，但原告將系爭 售地款分配，是依相關覺書、承諾書及法院認證書之約定
處理，對於贈與稅之繳納，並無故意或過失，故不應處以 漏稅罰。
（七）原告給付陳葉澄子485萬元部分（91年1月23日30萬元、1 月25日100萬元、1月28日50萬元、1月30日50萬元、2月5 日45萬元、2月15日25萬元、2月25日85萬元及7月22日10 0萬元），係於90年6月15日出售北元段432地號土地，賣 主於91年1月15日支付第2期款（即尾款），賣主開立大眾 銀行西台南分行帳號128688號，90年1月15日14,200,728 元指名甲○○（票號AAB0000000號）支票存入華僑銀行台 南分行分次轉交陳智億，系爭陳葉澄子385萬元係該筆款 項內之一部。91年1月15日之支票銀行代收後，2天後才入 帳，因此，原告分別於1月23日、25日、28日、30日及2月 5日、15日、25日提領交付給陳智億存入其妻陳葉澄子帳 戶內。另91年7月22日100萬元部分，係91年3月7日出售北 元段168地號土地，買方（原告誤為賣主）於91年7月18日 支付第3期款（即尾款），買方開立91年7月18日面額7,71 7,004元票號0000000號指名甲○○支票1張，甲○○交存 入花旗銀行安南分行帳戶分次轉交給陳智億，系爭陳葉澄 子100萬元係該筆款項內之一部。原告於91年7月18日代收 支票存入銀行，2天後提領100萬元給陳智億而存入陳葉澄 子帳戶，以上有上開2筆土地買賣價金流向說明可稽。再 者，上開土地係陳勇遺產之處分，原告、陳東河、陳東海 、陳東楠(陳智亮代表)、陳智億，經前揭數次土地持分之 變動而有不同，此由上開48年之覺書記載：「今將左開共 有土地不論登記何人名義均按照左開持分額重新分配」可 知，北元段土地部分雖協議陳東海、陳東河、陳東楠、原 告各3/14，陳智億為1/14，但依覺書之本旨登記所權人與 未登記所權人之間係屬信託行為之法律關係。又73年間訂 立上開契約書，係因陳東楠死亡，由陳智亮代表繼承，而 與陳東海、陳東河、原告及陳智億訂立契約書，其內容與 覺書第（一）所載項相同，維持渠等間信託之法律關係。 至於84年間之認證協議，係因上開土地重劃後，其土地面 積、地段地號發生變更，故陳東海等5人仍再協議變更上 開認證之協議書，故北元段432、168地號土地原告及陳智 億之持分減少，而陳東河、陳東海、陳智亮之持分均增加 ，因此，減少者為贈與人，增加者為受贈人，其贈與行為 時間為84年5月13日，而非以出售土地給付價金之時為贈 與行為時。又90年間因土地價稅龐大無法支付，乃協議出 售，因陳東河暫不出售，乃就北元段751、223、226、227 、168、169、170、164、165、432、433、602、603等13
筆土地為交換土地持份分配之協議，關於751、223、226 、227、168地號5筆土地協議，由陳東河單獨取得226地號 土地全部，751、223、227、168等4筆地號土地歸原告、 陳智億及陳智亮取得。另432地號土地陳東河3/14持份部 分與原告、陳智億、陳智亮上開共同之164、165、433、6 02、603地號土地交換433地號土地222坪（詳見原證4承諾 書），準此可知，90年間之承諾書係原告等5人對土地持 份之交換，性質上屬以物易物之互易行為，係有對價關係 ，非屬無償行為等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分（含復查決定）。
四、被告則以︰
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈 與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「納稅義務 人以現金轉存其親屬名下，如經明確屬無償贈與，應依遺 產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部84年6月 20日台財稅第841630947號函所釋示。再按，當事人間財 產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重， 惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是 對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅 之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法 第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得 提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關 內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利 不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號解釋：「租 稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟 有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務」等語。又稅務訴訟之舉 證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限 之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實 負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人， 對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀 行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。 是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或 對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張 事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證 據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論
理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為成立，尚難謂於法 有違。
（二）查本件原告及其兄陳東河、姪子陳智億等3人，於41年8月 7日因繼承或買賣等法律原因，取得鄭子寮段66、66-1、6 6-2及66-7地號等4筆土地之所有權，嗣因土地重劃變更為 北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、16 20及1621地號等9筆土地，86年7月間復因土地重劃變更為 北元段164、165、168、169、170、223、226、227、432 、433、451、602、603及751地號等14筆土地，截至出售 前，原告、陳東河及陳智億等3人仍登記為該等土地之共 有人，有原告提示之土地登記簿及台南市○○○段三、四 區重劃區重劃前後土地分配對照表影本附卷可稽。按「不 動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非 經登記，不生效力。」為民法第758條所明定。本件原告 及陳東河、陳智億3人既已於41年8月7日，因繼承或買賣 等法律行為取得鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4 筆土地所有權，即具有絕對效力，原告主張該等土地雖登 記在原告等3人名下，惟實際所有權人為原告、陳東河、 陳智億、陳智亮及陳東海等5人，顯不足採。
（三）又原告稱其已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行 編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配 額對照表供核乙節，經查對其提示之資料如下： 1.48年2月11日覺書影本載略以，台南市○○○段66、66- 1、66-2及66-7地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳東 楠、原告等4人各持分3/14，陳智億持分2/14。 2.73年契約書影本載略以，台南市○○○段66、66-1、66 -2及66-7地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳智亮、 原告等4人各持分3/14，陳智億持分2/14。 3.台南地院公證處84年度認字第12783號認證書影本所載 略以，台南市○○段1612地號土地，陳東海、陳東河、 原告、陳智亮等4人各持分30/240，陳智億持分20/240 。台南市○○段1619、1620地號等2筆土地，陳東海、 陳東河、原告、陳智亮等4人各持分93/840，陳智億持 分62/840。
4.90年承諾書影本載略以，北元段168及227地號等2筆土 地，由原告、陳智億及陳智亮等3人分得；另北元段432 地號土地，按原分配額陳東河持分3/14。
5.原告於97年3月10日委託其姪子陳智文（陳東河之子） 提示6紙對照表，惟查，該等資料僅列示原告、陳東河 及陳智億等3人於90年度至92年度「提領金額」、「提
領日期」「存入戶名」「出售土地地號」及「應得所有 人」等欄項，無法辨識每人應分配土地持分及如何計算 土地款之分配金額。
6.原告迄未完整說明渠等共有人歷次協議調整土地持分之 依據、每人應分得系爭土地款之計算式及實際領款明細 ，並提示確實證明文件以實其說，自難謂其主張為真實 。
（四）又本件原告、陳東河、陳智億等3人於90年及91年間將共 有之北元段432地號（應有部分各為原告74,336,220/128, 296,702、陳東河18,326,206/128,296,702、陳智億35,63 4,276/128,296,702）及168地號（應有部分各為原告45,0 75,342/77,795,421、陳東河11,112,486/77,795,421、陳 智億21,607,593/77,795,421）等2筆土地，出售予陳慶飛 及郭勝璋等2人，買賣總價款為125,559,220元及68,123,6 00元，原告按應有部分比例各分得土地款65,556,671元及 37,159,308元，合計102,715,979元當為其自有資金。又 原告於91年間將上開部分土地款21,917,732元存入其華僑 銀行台南分行存款帳戶，旋即將其中7,850,000元無償轉 作陳智隆及陳葉澄子等2人存款（陳智隆91年1月18日、1 月22日、1月29日各1,000,000元，計3,000,000元；陳葉 澄子91年1月23日300,000元、1月25日1,00 0,000元、1月 28日500,000元、1月30日500,000元、2月5日450,000元、 2月15日250,000元、2月25日850,000元、7月22日1,000,0 00元，計4,850,000元），有土地登記申請書、不動產買 賣契約書、土地款支票、華僑銀行台南分行對帳單及傳票 等影本附卷可稽，此亦為原告所不爭。基於動產物權之讓 與，以交付為要件，原告即土地所有權人將出售土地款之 部分款項轉作陳智隆君等2人之存款且經渠等支配運用， 即生動產物權讓與之效力，應足以認定有允受該財產之意 思表示，有最高行政法院62年判字第127號判例可資參照 ，故原告贈與7,850,000元予陳智隆等2人之事實已臻明確 ，被告依前揭規定，核定本件贈與額7,850,000元，並無 不合，原告所訴，洵不足採。
（五）按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人 之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與 行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與 稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依 限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍 以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條 前段所明定。查原告於91年間將華華僑銀行行台南分行存
款帳戶之自有資金7,850,000元無償轉作陳智隆等2人之存 款，且經渠等支配運用，有華僑銀行台南分行之對帳單及 傳票影本附卷可稽，原告贈與7,850,000元之事實已臻明 確，業如前述，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足 堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依前揭規 定，按核定應納稅額處1倍罰鍰1,557,500元（計至百元止 ），並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告 之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有陳勇家 族繼承系統表、被告贈與稅案件調查核定報告表、91年度贈 與稅應稅案件核定通知書、91年度贈與稅繳款書、96年度財 贈與字第1Z000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、98 年1月5日南區國稅法1字第0980049801號復查決定書及財政 部訴願決定書附原處分卷（參第3至10頁、第107至108頁、 第207頁、第220至224頁、第283至291頁）可稽，應堪認定 。本件兩造之爭點為：被告核定原告91年度贈與總額10,850 ,000元，贈與淨額9,850,000元，除補徵應納稅額1,557,500 元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰1,557,500元，是否合法？ 茲分述如下：
壹、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與 稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按「納稅 義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與， 應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。」復 經財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋在案， 查上開函釋為稅捐主管機關即財政部就其執掌公務所為職 務上之解釋，核與前揭遺產及贈與稅法之規定不相牴觸， 爰予援用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由 ，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何 原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人 間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅 賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調 查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之 實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽 徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字 第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權 調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務
務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公 平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自 明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規 定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵 機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類 皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未 直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資 料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客 觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納 稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據 ，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽 徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證， 諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅 捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而 為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈與稅之課 徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自 己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈 與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人 之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有，而民法動 產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行政法院62 年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既已移轉予 各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽徵機關自 可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有 人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產 分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己之事實， 揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規 定，自應負舉證責任，先予敘明。
（二）經查，原告及其兄陳東河、姪子陳智億等3人，於41年8月 7日因繼承或買賣等法律原因，登記取得鄭子寮段66、66- 1、66-2及66-7地號等4筆土地之所有權（其中鄭子寮段66 及66-1地號土地，原告及陳東河、陳智億3人應有部分各 均為87/240、18/240及35/240），嗣因台南市政府土地重 劃變更為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、 1619、1620及1621地號等9筆土地，復又因土地重劃變更 為北元段164、165、168、169、170、223、226、227、43 2、433、451、602、603及751地號等14筆土地（其中北元 段432及168地號土地原告、陳東河及陳智億3人之應有部 分原告分別為74,336,220/128,296,702及45,075,342/77, 795,421；陳東河分別為18,326,206/128,296,702及11,11 2,486/77,795,421；陳智億分別為35,634,276/128,296,7
02及21,607,593/77,795,421）等情，有台灣省台南市土 地登記簿及台南市鄭子寮三、四區重劃區重劃前後土地分 配對照清冊附原處分卷（第112至133頁、第144至153頁） 可稽。
（三）次查，原告、陳東河及陳智億等3人分別於90年6月8日及9 1年3月7日將上開共有土地中之北元段432地號（應有部分 各為原告74,336,220/128,296,702、陳東河18,326,206/1 28,296,702、陳智億35,634,276/128,296,702）及168地 號（應有部分各為原告45,075,342/77,795,421、陳東河1 1,112,486/77,795,421、陳智億21,607,593/77,795,421 ）等2筆土地，出售予訴外人陳慶飛及郭勝璋等2人，買賣 總價款為125,559,220元及68,123,600元，原告復於91年 間將陳慶飛及郭勝璋等2人以支票支付之部分土地款21,91 7,732元（計算式：14,200,728元＋7,717,004元＝21,917 ,732元）存入其華僑銀行台南分行00000000000000號帳戶 ，旋即將其中7,850,000元轉作陳智隆及陳葉澄子等2人存 款（計算式：3,000,000元＋4,850,000元＝7,850,000元 ；即陳智隆91年1月18日、1月22日、1月29日各1,000,000 元，計3,000,000元；陳葉澄子91年1月23日300,000元、1 月25日1,000,000元、1月28日500,000元、1月30日500, 0 00元、2月5日450,000元、2月15日250,000元、2月25日85 0,000元、7月22日1,000,000元，合計4,850,000元），案 經被告依查得資料，核定本次贈與總額7,850,000元等情 ，除如前述外，並有北元段432及168地號等2筆土地之不 動產買賣契約書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉 契約書、土地標示清冊、90及91年度原告等3人出售土地 之新舊地號對照表、原告及陳慶隆華僑銀行台南分行存提 明細、原告及陳慶隆華僑銀行台南分行客戶帳戶往來明細 表、陳慶飛購北元段432等地號土地付款明細表、陳慶飛 及郭勝璋等2人購地支付明細、支票影本、華僑銀行台南 分行存單存款開戶資料登錄單（代傳票）及存款憑條等附 原處分卷（第33頁、第38至39頁、第40頁、第57至58頁、 第60頁、第62至67頁、第69至74頁、第76至86頁、第184 至206頁）可稽，應堪認定。原告雖主張被繼承人陳勇於 40年間因腦中風猝死，關於不動產部分，其繼承人為原告 、陳東海、陳東河、陳東楠及陳智億5人，依台灣民間習 俗「大孫頂尾子」，陳智億為長孫亦有繼承權，遺產遂由 家族長輩（即陳勇之妹）匆促中按原告4/7、陳東河1/7、 陳智億2/7之比例登記所有權云云。惟按「不動產物權， 依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不
生效力。」「因繼承．．．於登記前已取得不動產物權者 ，非經登記，不得處分其物權。」99年8月3日修正前民法 第758條及第759條分別定有明文。再按「依本法所為之登 記，有絕對效力。」復為土地法第43條所明定。查繼承人 有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同 共有（民法第1151條參照），若各繼承人協議分割遺產為 分割共有時，該遺產之公同共有關係終止後，依民法第83 0條第1項之規定，公同關係歸於消滅，同時就公同共有物 予以分割，轉化為分別共有，乃屬物權內容之變更，此項 因法律行為而生之變更，依民法第758條規定，須經登記 始生效力。又按分割共有物既對於物之權利有所變動，即 屬處分行為之一種，凡因繼承於登記前已取得不動產物權 者，其取得雖受法律之保護，不以其未經繼承登記而否認 其權利，但繼承人如欲分割其因繼承而取得公同共有之遺 產，因屬於處分行為，依民法第759條規定，自非先經繼 承登記，不得為之（最高法院86年度台上字第3071號判決 參照）。依前揭民法第758條及土地法第43條之規定，土 地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，而民法 第758條規定之規範意旨，亦在貫徹不動產物權變動之公 示原則，是關於不動產之物權是否存在，應以登記為準據 ，否則權利義務無從確定，物權將陷於紊亂。如前所述， 本件原告及陳東河、陳智億3人既已於41年8月7日，因繼 承或買賣等法律原因，登記取得上開鄭子寮段66、66-1、 66-2、66-7地號等4筆土地之共有權（其中鄭子寮段66及6 6-1地號土地，原告及陳東河、陳智億3人應有部分各均為 87/240、18/240及35/240），上開土地嗣雖經兩次土地重 劃而變更地號，惟截至出售前，原告、陳東河及陳智億3 人仍登記為上開北元段432及168地號土地之共有人（應有 部分原告分別為74,336,220/128,296,702及45,075,342/7 7,795,421；陳東河分別為18,326,206/128,296,702及11, 112,486/77,795,421；陳智億分別為35,634,276/128,296 ,702及21,607,593/77,795,421，已如前述（其中鄭子寮 段66及66-1地號，及北元段432及168地號經兩次土地重劃 前後，原告、陳東河及陳智億3人各該土地之應有部分參 照原處分卷第124、130、149及151頁），則上開土地有關 所有權之登記，即具有絕對效力，原告雖主張該等土地上 開應有部分雖登記於渠等3人名下，惟實際上之共有人為 原告、陳東河、陳智億、陳東楠及陳東海等5人云云，顯 與物權法上不動產之公示原則相悖，自不能執此對抗包括 被告在內之第三人，故原告上開主張，即無足採。
（四）再查，原告雖主張為協議分配其父陳勇之遺產，由原告、 陳東海、陳東河、陳東楠及陳智億5人於48年2月11日共立 覺書協議分配渠等所繼承土地之應有部分，後因台南市政 府土地重劃，憂慮往後發生爭議，乃於84年間再至法院認 證協議書，嗣又因土地重劃及公告現值調整等因素再行變 更協議內容並訂立承諾書，惟每人應分配額不變，是原告 將出售土地款之部分4,850,000元轉作陳智億之妻陳葉澄 子存款，乃依上開原告等人之遺產協議分配辦理，本件並 無贈與情事，且原告提出覺書等歷次協議分配遺產之文件 供核，有助於稅捐稽徵機關之查核，已盡其舉證責任云云 ，固據其提出之覺書等歷次協議分配遺產之文件附原處分 卷及本院卷為證。依據原告上開文件所載內容如下： 1、48年2月11日覺書記載略以：台南市○○○段66、66-1、6 6-2、66-7地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東河、陳東 楠等4人應有部分各為3/14，陳智億應有部分為2/14（參 原處分卷第163、164、258、259頁）； 2、73年契約書記載略以：台南市○○○段66、66-1、66-2、 66-7地號等4筆土地，原告、陳東海、陳東河、陳智亮（ 原告六哥陳東楠之子）等4人應有部分各為3/14，陳智億 應有部分為2/14（參原處分卷第252頁）；