臺灣高等法院臺南分院刑事判決 99年度上易字第278號
上 訴 人 臺灣雲林地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
選任辯護人 黃厚誠律師
上列上訴人因被告侵占等案件，不服臺灣雲林地方法院92年度易
字第267號中華民國99年2月12日第一審判決（起訴案號：臺灣雲
林地方法院檢察署90年度偵字第4833號、92年度偵字2477第號；
併辦案號：臺灣嘉義地方法院檢察署91年度偵字第6581號、92年
度偵字第113號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
理 由
一、公訴意旨略以：被告甲○○係郭家琦會計師事務所之會計師 ，受黃立雪、黃曙東之委任，負責雲林縣私大成立高級商工 職業學校（以下簡稱大成商工）之會計帳簽證工作。甲○○ 於查核大成商工帳冊及相關會計憑證時，明知有大成工商之 會計無原始憑證及不當挪用資金之情形，竟未依會計準則予 以明白揭露，而以「股東往來」入帳，嗣因「股東往來」科 目不符當時臺灣省政府教育廳之審查標準，黃立雪囑咐黃曙 東轉請甲○○幫忙，將前揭不符規定之支出改以其他科目記 載入帳，藉以掩飾大成商工資金遭挪用情形。甲○○明知依 「會計師查核簽證財務報表規則」第六條規定，會計師受託 查核財務報表，應由被查核事業根據其帳冊及有關文件編製 ，會計師應依審計準則公報第四號規定，獲取足夠與適切之 證據，作為撰擬查核報告之依據。然甲○○、黃立雪、黃曙 東（後二人關於行使登載不實業務文書部分經原判決不另為 無罪諭知確定）基於共同業務登載不實文書之犯意聯絡，將 黃立雪、黃曙東以「董事長往來」、「財務支出」科目所登 載之支出分別調整為「週轉金」、「預付設備款」、「預付 款」等科目支出，製作內容不實之大成商工財務報表暨查核 報告書，隱匿「董事長往來」、「財務支出」科目，再由黃 曙東指示大成商工不知情之會計王瓊君、簡素麗、李若雲依 據前揭調整方法調整大成商工之總分類帳，並據以製作預算 、決算呈報教育部中部辦公室審核，使該主管機關無法及時 發現該校資金遭不法挪用，致生損害於大成商工及主管機關 審核學校財務報表之正確性。因認黃立雪、黃曙東、甲○○ 均共同連續犯刑法第二百十五條、第二百十六條行使業務登 載不實文書罪嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實； 不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一
百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。又 刑事訴訟上證明之資料，無論其為直接或間接證據，均須達 於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度 ，始得據為有罪之認定，若關於被告是否犯罪之證明未能達 此程度，而有合理懷疑之存在，致使無從形成有罪之確信， 根據「罪證有疑，利於被告」之證據法則，即不得遽為不利 被告之認定，有最高法院76年臺上字第4986號判例可資參照 。又檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之 方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及 說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪 之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被 告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決 之諭知，亦有最高法院92年臺上字第128號判例意旨足參。三、檢察官認被告甲○○、黃立雪、黃曙東3人涉有上開罪嫌， 無非以㈠黃曙東自白請甲○○將「董事長往來」、「財務支 出」調整至其他科目。㈡鄭金梅、林美媛、王瓊君、李若雲 、王秀玲、簡素麗等會計出納均證稱虎尾農會888-8及519-0 帳戶係黃立雪個人所使用，「董事長往來」、「財務支出」 非大成商工業務使用支出科目，而是黃立雪個人使（借）用 ，會計均不知用途，亦無憑證，事後會計師查核簽證，完成 財務報表暨查核報告書時，已經「董事長往來」、「財務支 出」科目金額調整為「預付款」等資產科目。㈢教育部中部 辦公室函文指大成商工預算書、決算書均應依相關規定建立 合格會計師查帳制度，自應由會計師負完全會計責任等為其 論據。
四、訊據被告甲○○堅決否認偽造文書之犯行，辯稱：會計師提 供審計及相關服務之目的，在對財務報表是否允當表達表示 意見，不對委託人的會計記錄表示意見。雖大成商工委託伊 從事會計帳簽證，但同案被告黃立雪未拜託甲○○更改科目 ，且其陳稱其非會計專業，故尊重甲○○會計師之意見，未 與甲○○討論過應調整至何科目，亦看不懂科目是否經過調 整，信任甲○○之專業即將預決算送教育廳，學校之總分類 帳、預決算均是學校會計人員製作，其未參與，未指示，不 知內容是否不實，至於「董事長往來」、「財務支出」科目 是會計人員沿襲以往錯誤的記帳方式而來，是記錯科目名稱 ，而非偽造（見原審筆錄卷㈡第111頁至第113頁、筆錄卷㈤ 第226頁）。而被告受託查核簽證大成商工84學年度（即84 年8月1日至85年7月31日）至88學年度（即88年8月1日至89 年7月31日）之會計帳，每學年度學校於10月記完帳目，其 於該年12月底前需將查帳結果提供「調整分錄」給學校，學
校同意調整分錄後，會計會自己依據調整結果製作預算、決 算，之後伊才出具財務報表暨查核報告（以下簡稱查核報告 書）給學校，學校製作預算、決算申報非伊所能介入，伊決 無任何不法犯行。被告選任辯護人辯稱：㈠本件之起訴係因 檢調人員對相關會計專業之闕誤，上訴書所指之事項與原偵 辦時相同，有部分已遭原檢察官推翻。如上訴書指摘虎尾農 會888、519帳戶，被告理應知情，然原審審理時大成商工會 計及出納人員均已證明不知，亦未提供會計師查核，95年7 月21日檢察官亦指稱上開二帳戶未提供會計師查核（見原審 筆錄卷㈡第46頁背面、第54頁），而檢察官卻又據此上訴， 實有不妥。㈡依財政部93年1月19日台財證六字第093010070 1號函略以：「欲以會計師核有違反會計師法第二十四條第 一至四款規定相繩，應由業務事件或目的事業主管機關認定 學校管理當局編製之財務報表有不實、錯誤、未依相關法令 或與一般會計原則編製或與慣例不相一致而有情節重大足以 影響財務報表允當表達之情事，且該情節亦為會計師『明知 』卻未提出指明或洽請委託人更正其財報表者，方為該法條 之構成要件」，是檢察官指摘被告涉犯刑法第二百十五條、 第二百十六條之刑事責任，亦以「明知」為主觀要件，而非 以事後已知發生之事實，而推測論斷。㈢「股東往來」科目 僅出現於84學年度，之後均無，「股東往來」是貸方，意指 黃立雪將錢借給學校，私立學校之會計制度無此科目，當時 教育廳認無此個科目而退回，會計或黃曙東提及有此狀況， 其便將「股東往來」更改為「週轉金」，學校再次送件，教 育廳即接受，理論上學校不能向私人借錢，只能向銀行借錢 ，但黃立雪已經借給學校，其只好入帳。㈣甲○○與黃立雪 無往來，未曾談話，黃立雪、黃曙東、學校會計對會計科目 不懂，未曾要求其更改科目，調整科目為其自己之判斷，未 曾與黃立雪、黃曙東商量。甲○○亦未曾指示會計修改、製 作帳冊、科目，其於查帳後提出「調整分錄」建議學校調整 科目，嗣學校調整入帳後，其審視該調整符合其建議，方製 作查核報告書表達「無保留意見」，依照會計簽證辦法，會 計師是對財務報表表示意見，第一、保留意見，第二、否定 意見，第三、無保留意見，若業主不接受調整，會計師就不 出查核報告書，不給簽證。查核報告書上沒有任何數字，查 核報告書後附之財務報表是大成商工所出具，非其所製作， 其並未在查核報告書內表示將「董事長往來」、「財務支出 」調整為「預付設備款」、「預付款」，而是給學校「調整 分錄」，告知學校記載錯誤，再由學校調整科目，製作財務 報表，完成後其再檢視財務報表之科目數字與其建議者是否
相同，若相同則出具無保留意見。㈤私立學校財務報表的編 製責任是學校當局，不是會計師。會計師查核發現帳冊不實 而會影響財務報表允當表達之情形，應請委託業者更正，若 不請求更正，才是明知不當挪用而不揭露。報表的責任是學 校的記帳責任，會計師只是抽查的查核責任，不是替學校記 帳，一般的年度查核，目的不在查核舞弊或不法，只是對財 務報表允當與否提出調整分錄，看學校是否接受，再提出查 核意見。所謂「有不當挪用應依會計準則明白揭露」的前提 是會計師明知有不當挪用，若無人告知，一般光從帳面不一 定可以看出問題，會計師是對財務報表的允當表示意見，非 適法性表示意見，會計準則沒有談原始憑證的問題，存摺、 手條均是原始憑證，縱沒有憑證也必須依事實記載，有支出 還是要記帳，如果是支出費用，則記載到「費用」科目，如 買電腦，則記載「固定資產」科目，如暫時支出還不確定， 則放到「暫付款」或「預付款」科目，將來拿憑證回來將科 目轉至「費用」或「資產」，或者，拿錢回來將預付款沖掉 。㈥查核帳冊時，發現「董事長往來」、「財務支出」兩科 目，均為學校會計自創，與其記載內容不符，所謂「財務支 出」是指「凡借款之利息及長短期投資損失皆屬之」。「董 事長往來」則無此科目名稱。當時會計均將此二科目認定是 董事長借支，當作是「費用」，等於錢花出去了，以後錢就 不見了，但實際上若是學校對董事長的債權，就應該放在資 產科目，而非費用科目，支出是有憑證，但不齊全，就應轉 為「預付設備款」、「預付款」，將來拿憑證回來再轉沖適 當科目，不能直接放在「財務支出」科目項下，否則等於放 在「費用」科目，下一年度就不會出現，放在資產科目項下 是將來是要回收的數額，才是對學校有利。學校支付益新工 商款項，因以後要併校，將來還要還給大成商工，屬於大成 商工代墊，支出彙整後（不是一筆一筆調整），調整到「預 付設備款」、「預付款」，這屬於學校資產，86學年度是「 零」，所以沒有調，87學年度（87年8月1日至88年7月31日 ）調到「預付設備款」，88學年度亦同，但簽保留意見。又 虎尾農會888、519帳戶當時也不知是學校帳戶，甲○○之工 作底稿從未出現這兩個帳戶，學校會計也沒講，也不知道， 也沒提出這兩個帳戶供會計師查核，不然也不需要做「董事 長往來」或「財務支出」科目，因為錢還在學校裡面，只要 放在「暫付款」即可，案發後才知是學校帳戶。甲○○並無 隱匿「董事長往來」、「財務支出」兩個科目，只是調整， 若要隱匿，直接放在費用項下，下一年度就不會出現在帳冊 上，或者直接建議上開兩科目自總分類帳、傳票上刪除即可
，但這些帳目甲○○均未更動，原來會計軌跡均仍存在可查 ，無隱匿之問題等情。
五、經查，本案被告甲○○受託查核簽證大成商工84學年度（即 84年8月1日至85年7月31日）至88學年度（即88年8月1日至8 9年7月31日）之會計帳，每學年度學校於10月記完帳目，其 於該年12月底前需將查帳結果提供「調整分錄」給學校，學 校同意調整分錄後，會計會自己依據調整結果製作預算、決 算，之後其才出具財務報表暨查核報告給學校，學校製作預 算、決算申報等情，為被告甲○○所是認，核與同案被告黃 立雪、黃曙東供述情節相符；並經證人林美媛、王秀玲、廖 秋美、鄭金梅、簡素麗、李若雲、王瓊君、陳秀娟、李金源 等人於原審具結證述甚明，此部分事實，堪以認定。惟關係 被告是否構成犯罪之：會計師於一般年度財務查核簽證之範 圍、目的、流程與責任為何？關於黃立雪、黃曙東有無囑咐 、囑託甲○○、或共同謀議更改「董事長往來」、「財務支 出」之會計科目？又「董事長往來」、「財務支出」之會計 科目於年度財務報表及決算上是否應予適當調整與揭露？依 序釐清如后：
六、關於會計師於一般年度財務查核簽證之範圍、目的、流程與 責任部分：
㈠大成商工委託甲○○會計師所作的查核簽證乃一般年度之財 務查核簽證（非專案查核報告），係依據財政部「教育、文 化、公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」、「會計師 查核簽證財務報表規則」、「一般公認審計準則」、及大成 商工84、85、86、87、88學年度之資產負債表、收支餘絀計 算表予以查核，承辦業務之主要目的係對大成商工之財務報 告是否依照私立學校會計制度準則編製，及該等財務報表是 否公正表示資產、負債、基金餘額及收支餘絀。查核將包括 擇要評估大成商工內部會計控制制度，其目的係藉評估內部 會計控制制度之結果，決定查核交易紀錄之程序與範圍及執 行時間，評估如發現重大改進事項，將與其他業務有關之待 改進事項，向學校管理部門提出報告，有效內部控制可減低 舞弊或違法情事發生及不被發現之可能性，但無法完全消除 該項可能性，不能保證上述舞弊或違法情事可被發現，若教 育部依法向會計師事務所調閱與查核有關之工作底稿時，請 學校同意事務所隨時將工作底稿送閱等情，有郭家琦會計師 事務所85年間函大成商工之文件在卷可參（見偵4833號卷第 259頁至第261頁），並為鑑定證人周志誠、楊麗文於檢視扣 案之郭家琦會計師事務所84、85、86、87、88學年度財務報 表暨查核報告書後所共認（見原審筆錄卷㈣第164頁正反面
）。
㈡而學校一般年度財務查核簽證之流程，通常由會計師委派助 理人員到學校進行實地查核帳冊，並與學校人員訪談，帳冊 主要有日記帳、分類帳、傳票、原始憑證、財務報表、會計 制度，查核之方式原則上是抽核（抽查，不會一筆一筆看） ，除了少數二、三筆全部查，原則上是抽核，若交易筆數少 ，風險高的情況下，抽核的情況就會增加，光憑單筆之交易 沒辦法推論當時整個查核環境，因為會計師不是對單筆交易 表示意見，而是對整個財務報表出具意見，查核出來的資料 由助理登錄在工作底稿（會計師事務所內部文件），再交給 會計師事務所之領組、副理、協理、會計師（依事務所組織 大小）複核，檢視證據收集情形，有疑問時與學校當局洽談 瞭解狀況，看是否需要補正、調整，若發現會計科目表達不 正確，性質相同且有重複的情形，會彙總出來調整到一個調 整分錄（並不會一筆一筆下去調整），並在工作底稿敘明， 出具調整分錄（簡稱AJE）或重分類分錄（RJE）給學校，學 校若同意調整分錄的話，會根據調整分錄製作財務報表，會 計師再視財務報表撰寫查核意見，出具查核報告書給學校， 至於學校的後續作業，是學校與教育部溝通的事。上述各情 ，為鑑定證人周志誠、楊麗文於原審陳述清楚（見原審筆錄 卷㈣第132頁反面、第133頁、第138頁、第139頁）。 ㈢大成商工會計王瓊君於原審結證稱：86學年度（後半段）、 87學年度、88學年度財務報表是其製作，是甲○○會計師簽 證，對於不正確的科目會計師事務所的小姐會拿調整分錄給 伊，其按照調整分錄之建議修正分錄代號調整對帳，製作財 務報表，確認無誤後，在財務報表上用印（主計王瓊君、校 長黃曙東印章），之後其再根據財務報表編製決算，決算與 財務報表送董事會核准後，再與會計師簽證之查核報告書一 併送臺灣省教育廳（教育部中部辦公室）；於查帳及製作財 務報表、決算過程中，是與會計師事務所的小姐接觸，對話 窗口是會計師事務所小姐，沒有向甲○○或郭家琦會計師提 出質疑；預算的編製是按上一年度的標準沿用，大概抓個金 額填進去，學雜費依學生比例去抓，編製過程均不須會計師 之意見，也無庸會計師參與、核准，決算部分只需會計師查 核報告書（見原審筆錄卷㈢第66頁、第68頁、第69頁反面、 第74頁、第76頁、第80頁、第85頁反面、86頁）。證人李若 雲於原審結證稱：學校會計科目可能錯誤或漏記，由會計師 查核後，建議學校調整，調整後學校編製正確的財務報表， 再根據會計師的查核報告書編製決算，85學年度決算由其製 作，其係與來查帳的小姐或先生聯繫（見原審筆錄卷㈢第20
9頁反面、第211頁反面、第212頁）。證人簡素麗於原審結 證稱：84學年度決算為其所製作，科目會計師有出具調整分 錄，調整到適當的科目，並非用於隱匿，其於調查站並未供 稱調整分錄的目的是為了隱匿黃立雪挪用款項（見原審筆錄 卷㈢第30頁、第42頁）。證人簡素麗、林美媛、王秀玲、王 瓊君、廖秋美亦均證實甲○○未曾教導其等記帳。 ㈣以上會計師查帳、製作工作底稿、財務報表、決算等流程及 查核範圍，除如上之供述證據外，復有教育部中部辦公室90 年12月31日九０教中（三）字第90580008號函文附件㈡所附 84學年度至88學年度決算（見偵4833號卷第13頁、附件㈡第 26頁至第143頁）、93年3月12日教中（會）字第0930504089 號函文附件所附87學年度預算、決算、88學年預算、決算、 89學年度預算、決算（見函查卷㈠第130頁、附件第35頁至 第171頁）在卷可參、扣案之證據第16箱編號5-1、5-2、5-3 、5-4、5-5之財務報表暨查核報告書、編號7-1（84學年度 ）、7-2（84學年度）、7-3（85學年度）、7-4（86學年度 ）、7-6（87學年度）、7-7（88學年度）、7-5（駕訓班） 之查核工作底稿（AJE為調整分錄）足資為證。堪信鑑定證 人周志誠、楊麗文、證人王瓊君、李若雲、簡素麗等人之供 述均屬實情。另經審核對預算內容與財務報表之項目無甚關 聯，亦無檢察官所指「週轉金」、「預付設備款」、「預付 款」等項目，當信預算僅係會計依照上一年度預算概為編載 ，與會計師查核簽證無關，是檢察官指大成商工預算部分亦 有調整科目之登載不實，尚無可取。且預算非登載不實文書 之客體，應予排除，不再贅述。另外，總分類帳與傳票性質 相同，均係王瓊君等大成商工會計、出納所登載，乃其等業 務上作成之文書，依上流程觀之，概與甲○○、黃立雪、黃 曙東無涉，觀其內容，僅列摘要欄並無會計科目欄，自無可 能出現會計科目「董事長往來」、「財務支出」，亦無出現 檢察官所指「週轉金」、「預付設備款」、「預付款」等事 項之可能（見證據第14箱編號84-1、84-2、85-1、86⑴、87 （全）、88⑴、89-1之總分類帳）。是檢察官指黃立雪、黃 曙東、甲○○指示會計依「週轉金」、「預付設備款」、「 預付款」科目調整總分類帳，隱匿「董事長往來」、「財務 支出」科目，尚嫌無據。
㈤至於前述扣案之財務報表暨查核報告書雖封面上記載「大成 高級商工職業學校財務報表暨查核報告書」、「郭家琦會計 師事務所」，容易誤解財務報表亦為郭家琦會計師事務所所 編製。惟觀諸查核報告書內容開宗明義即指明「大成高級商 工職業學校財務報表會計師查核報告書」，乃針對大成商工
之財務報表提出會計師之查核報告，其內文又指出大成商工 之資產負債及基金表、收支餘絀計算表、現金流量表，業經 本會計師依照會計師查核簽證財務報表規則等，採用必要查 核程序，包含各項會計紀錄之抽查在內，予以查核竣事，並 接著表達會計師對上開財務報表之編製是否足以公正表示大 成商工之資產負債及基金餘額、收支餘絀及現金流量（即財 務報表允當與否之意見表達）。又查核報告書後附之資產負 債表、收支餘絀計算表、現金流量表下方均有「主辦會計」 、「校長」之印章欄，當信查核報告書後附之財務報表乃如 王瓊君、李若雲所言，係大成商工主辦會計人員業務上作成 之文書，非甲○○會計師業務上作成之文書。查核報告書顯 非黃立雪、黃曙東業務上作成之文書，至財務報表是否為黃 立雪、黃曙東業務上作成之文書，亦屬存疑。鑑定證人周志 誠、楊麗文亦陳稱扣案之「財務報表暨查核報告書」所附之 財務報表編製乃【業主責任】（會計責任），會計師對查核 報告之專業判斷負擔合於會計處理規範之【審計責任】（見 原審筆錄卷㈣第142頁反面、第143頁）。是以，檢察官泛指 甲○○、黃立雪、黃曙東製作內容不實之大成商工財務報表 暨查核報告書，忽略查核報告書與財務報表係屬兩事，將各 文書製作人及其內容混為一談。而所謂調整分錄（AJE）或 重分類分錄（RJE），乃查核人員於查帳時發現帳面有金額 大小不一、日期不正確、漏列交易事項、使用不正確數字、 分類不當、誤解交易內容等情事時，為改正財務報表和會計 紀錄內之重大錯誤與舞弊，查核人員草擬調整分錄建議記入 委託客戶之會計紀錄，有些項目雖紀錄正確，但為求客戶財 務報表能允當表達，查核人員可草擬重分類分錄。例如，當 應收帳款出現鉅額貸方餘額時，應將其重分類至資產負債表 上之負債科目，重分類分錄僅影響財務報表之表達，故不必 列入於委託客戶之會計紀錄內，僅列示於工作底稿等情，有 審計學原理（O.RAY WHITTINGTON,CIA,CMA,CPA博士等原著 ，吳文清譯著，第13版）第5章「查核證據與文件」在卷可 參（見甲○○主張卷第90頁）。核與鑑定證人周志誠陳述相 符（見原審筆錄卷㈣第132頁反面、第133頁）。由此可見， 甲○○發現大成商工會計帳有出入，對學校提出調整分錄或 重分類分錄，建議調整，應屬業務上之正當行為，一方面指 出會計錯誤，另方面亦可揭露可能存在的舞弊。至於學校是 否接受，本有其自主權。相反地，甲○○於發現錯誤仍不建 議調整，反而有違職守，而有隱匿錯誤或舞弊之嫌。當不得 以甲○○有建議調整或重分類財務報表，即推論甲○○有犯 意之傳遞。
㈥另依照審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第十 條（後修正為第十一條，見偵4833號卷第43頁、第265頁） 及該總綱所列「審計準則公報制定之目的與架構」第三點第 一項規定（見偵字第4833號卷第263頁）均指明會計師對財 務報表查核之目的在使會計師對該報表是否按一般公認會計 原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表示其 意見，且係對【財務報表整體】是否允當於查核報告中表示 意見，若表示修正式無保留意見、保留意見、否定意見、或 無法表示意見者，應明確說明其情由。審計準則公報第33號 「財務報表查核報告」第二十二條亦明文：「會計師對業經 查核之財務報表，應根據查核結果提出下列類型之查核報告 ：⒈無保留意見。⒉修正式無保留意見。⒊保留意見。⒋否 定意見。⒌無法表示意見。另財政部93年1月19日臺財證六 字第0930100701號函（見函查卷㈠第122頁至第124頁）、中 華民國會計師公會全國聯合會93年2月19日全聯會字第09301 15號函（見函查卷㈠第128頁、第129頁）均表明依據教育部 訂頒之「私立學校建立會計制度實施辦法」第16條「內部管 理及稽核作業規章」之規定，內部控制制度之建立與執行、 財務報表編製等責任係屬法人管理當局（即學校）之責任， 會計師之責任僅在於對法人（即學校）管理當局於會計年度 結束後所編製之財務報表內容允當與否表示意見。亦即，財 務報表之責任是學校的責任，稱為【會計責任】，會計師的 責任是【查核責任】，二者不同，對其製作文書之真實性、 妥當性、合法性各負其責，當會計師查核後認為學校會計帳 應調整而學校不認同時，會計師應在查核報告書內出具保留 意見或其他意見，甚至撤銷委託，拒絕簽證，所謂無保留意 見是指財務報表是允當表達。所謂允當是指相對的，【不是 絕對的正確】，因為會計師是抽查而非詳查，不是專案查核 舞弊或不法，會計師查核發現財務報表有錯誤，做調整分錄 也應為學校當局接受，已經允當表達，是可以出具無保留意 見，此為鑑定證人周志誠、楊麗文陳稱一致（見原審筆錄卷 ㈣第133頁、142頁、第143頁）。因此，在各負其責之情況 下，若要求黃立雪、黃曙東、甲○○彼此對於學校、會計師 業務上製作之文書共負登載不實之責，顯漠視前述文書製作 自主性及責任範圍之規範，復推定甲○○未能【正確】表達 大成商工財務狀況即有犯意聯絡，應係對會計師責任規範有 所誤解。又刑法第二百十五條登載不實文書之共同正犯，在 犯意聯絡上應具備犯罪主體均明知不實事項為前提，觀諸黃 立雪、黃曙東之供述筆錄，及其等於審判中之證述，固可見 黃曙東曾經就「董事長往來」、「財務支出」等科目不符教
育廳（教育部中部辦公室）要求、及益新工商與大成商工併 校等事告知甲○○，但黃立雪從未與甲○○有過會面接觸， 則屬確實，除此之外，在整個查核會計帳、出具調整分錄、 查核報告書之過程中，甲○○依受託人身分，單純地向黃曙 東告知查核結果、調整內容，黃曙東也沒討論科目，即尊重 專業接受（見黃曙東證述筆錄，原審筆錄卷㈣第189頁至第1 93頁），至於何以「董事長往來」、「財務支出」兩科目在 會計帳上之定義為何？實際上用途為何？何以不為教育廳所 接受？何以須調整為「週轉金」、「預付設備款」？何以學 校持續一直使用「董事長往來」、「財務支出」科目而不改 正？這些會計專業事項，由黃立雪、黃曙東之供證可見，其 2人未具專業背景，對此均不瞭解，以致於對會計出納持續 一直使用「董事長往來」、「財務支出」科目，黃立雪、黃 曙東均未要求更正，亦未要求應對沖董事長或學校對外借款 ，導致學校對外負債及清償情形如何，帳面上均不清楚。由 此可見，黃曙東所在意者，乃「董事長往來」、「財務支出 」科目不被教育廳所接受，所以不要出現，是否能導出其主 觀上明知「董事長往來」、「財務支出」科目均係公款私用 ，所以不能出現在財務報表，尚乏證據可明。是在此情形下 ，如何推斷黃立雪、黃曙東明知「週轉金」、「預付設備款 」、「預付款」係屬不實而為登載？自成疑問。 ㈦如前所述，郭家琦會計師事務所助理人員到大成商工查核會 計帳主要是採取抽查之方式，甲○○會計師並未親自接觸傳 票、憑證，且其服務項目亦非針對各筆交易之來龍去脈妥為 交代意見，而係針對查核環境就性質相同之款項予以彙總， 在依彙總結果視學校會計帳歸類性質應否調整而製作調整分 錄，並對學校製作之財務報表表達允當與否之查核意見。再 者，會計師本身並無強制調閱會計帳之權限，若學校未告知 相關資金流向之帳冊、帳戶，會計師查核報告書之反應財務 報表允當與否之功能，自亦受限。此觀審計準則公報第十四 號「舞弊與錯誤」第四條明文：會計師查核財務資訊所設計 之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表 達意見，因此，除受託專業查核外，查核工作規劃及執行， 【非專為發現舞弊或錯誤而設計】。但仍應保持專業上之警 覺，以期於查核時得能發現因舞弊或錯誤可能導致財務資訊 重大不實表達之情事。第五條亦指明：會計師應依照一般公 認審計準則執行查核工作，亦即應依當時情況採行適當查核 報告。由於查核工作通常係採抽查方式，因此，依照一般公 認審計準則執行查核工作，並不保證定能發現由於舞弊或錯 誤所導致財務資訊之不實（見偵4833號卷第45頁、第46頁）
。對此，鑑定證人周志誠、楊麗文亦均陳稱一般年度查核簽 證與專案查核不同，專案查核是針對舞弊等個案作進一步詳 查，是種協議程序，如資誠會計師事務所、敬業會計師事務 所是受教育部及黃曙曜委託，協議針對哪些事項作哪些動作 ，是根據審計準則公報第34號公報協議程序執行，要看接受 委託的內容決定查核範圍，也不是全面清查，本案並非專案 查核，只是抽查，抽查之範圍、比率、程度是由會計師本其 專業判斷，不是針對哪個點詳查，一般而言，專案查核之密 度比較深，抽查範圍比例比較高；（見原審筆錄卷㈣第164 頁反面、第165頁）。鑑定證人黃智敏（即敬業會計師事務 所專業查核本案會計師）亦到庭陳稱其係接受黃曙曜代表大 成商工委託查帳，查核範圍及資料延續在資誠會計師事務之 查核範圍，只追查學校出去的錢，並沒查黃立雪董事長拿進 來學校的款項，因為沒在受託範圍，查核方式與一般財務查 核簽證不同，一般財務查核簽證如果客戶不把銀行帳戶，如 本案虎尾農會888、519帳戶告知會計師，帳面上也沒有的話 ，是很難追查其會計帳之完整性，經其追查結果，有兩億多 元資金查無結論，因為帳冊不完整，或進入519帳戶後兌現 票據，資金到何人手受上不明（見原審筆錄卷㈣第200頁反 面至第206頁）。由上可見，一般財務查核簽證不論在目的 、功能、範圍均與專案查核不同，查核之密度、深度、廣度 亦均不一，除非全面詳查，並賦予司法調查權，否則專案查 核亦不見得能表示整個資金之來源及去向，也查無結論。檢 察官何能苛責甲○○會計師於一般財務查核簽證之過程中， 在查核報告書中指出各項收支憑證，及資金流向異常，否則 即屬為黃立雪、黃曙東隱匿挪用款項之事實？畢竟，一般財 務查核簽證之目的與服務任務是在對財務報表允當與否表示 意見，而非查察舞弊及錯誤。檢察官以專案查核之結論苛責 甲○○查帳不力，並論斷黃立雪、黃曙東、甲○○在會計帳 上登載不實，隱匿私用款項，自有誤會。
㈧另據證人王瓊君、簡素麗、王秀玲、廖秋美、李若雲、鄭金 梅等人於原審之證述，其等於擔任會計出納期間，均不清楚 虎尾農會888、519帳戶之戶名為大成商工，學校帳面上登錄 之帳戶亦無該2帳戶，是到後來跳票或案發後才知悉，其等 均未向郭家琦會計師事務所反應學校保有上開兩個帳戶（見 原審筆錄卷筆錄卷㈢第81頁反面、第82頁、第120頁反面、 第121頁、原審筆錄卷㈣第184頁反面、第185頁）。黃曙東 於原審亦證稱其從未過問該2帳戶，亦未告知甲○○會計師 該2帳戶存在（見原審筆錄卷㈣第190頁反面）。參諸上述總 分類帳、工作底稿、及工作底稿內之「函證表」均未揭露該
2帳戶，更可明甲○○所辯不知此2帳戶存在，無從發函虎尾 鎮農會瞭解資金往來之情為真。而如前所述，虎尾農會888 、519帳戶往來資金正是學校與黃立雪對外借款進入學校並 以票款清償之重要管道，甲○○無從知悉，查核範圍受限程 度嚴重。此觀審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之 考量」第十七條明文：由於查核之先天限制，即使會計師以 依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作，仍有可能存有 無法偵出財務報表重大不實表達之風險。」（見甲○○主張 卷第93頁）益徵甲○○無法得知學校另有帳戶非本案特例， 乃通案如此。而虎尾農會888、519帳戶乃會計出納及黃曙東 等學校人員不知道應告知會計師，非刻意隱瞞會計師所致， 應予一併指明。
㈨關於本案有罪之益新工商支出部分，亦據證人黃曙東於原審 證稱益新工商是在86年初買下的，87年6月間報教育部，87 年8月1日開始籌設招生，88年9月份開學，九二一地震後， 在88年9月底、10月初，益新工商學生即移往大成商工上課 ，軟硬體設備也遷至大成商工使用，其曾在校長室向甲○○ 提及益新工商與大成商工併校之事，因為帳面上有支付益新 工商之款項，甲○○查帳應該會問，至於有無拿前述董事會 開會會議紀錄給甲○○過目已不記得（見原審筆錄卷㈣第19 0頁至第193頁）。參諸附表一編號1益新工商土地增值稅支 出之日期係在87年5月26日，屬86學年度（86年8月1日至87 年7月31日）之帳款，亦在郭家琦會計師事務所查核86學年 度會計帳日期內（查帳期間為學年度結完帳後至出具查核報 告書之前，而86學年度查核報告書出具日期為87年10月14日 ，見證據第16箱編號5-3財務報表暨查核報告書），金額高 達150萬元，甲○○注意到該筆為其他學校支出之款項，因 而詢問學校該筆款項支出緣由，黃曙東告知日後黃立雪有併 校理想，均屬正常之事。是黃曙東上述證詞，應屬可信。而 依審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第六 條第四項規定：舞弊係一廣泛法律概念，惟查核人員所須關 注之舞弊行為，僅指會造成財務報表重大不實表達之舞弊。 查核人員對舞弊是否確實發生不負法律判定之責任」（見甲 ○○主張卷第95頁）。第二十一條指出：「查核人員雖經依 一般公認審計準則執行查核工作，但基於下列原因仍無法絕 對確信必能發現財務報表之重大不實表達：⒈查核工作需要 依賴專業判斷。⒉查核工作係以抽查方式實施。⒊受查者內 部控制先天限制。⒋查核人員所取得之大部分查核證據，其 性質通常僅具說服力，而不具結論性」（見甲○○主張卷第 103頁）。此外，會計師乃對於財務報表而非會計紀錄提出
查核報告，查核報告之主要目的是向財務報表使用者提供財 務報表可靠的保證，會計師並不對委託人的會計紀錄表示意 見，由於會計處理先天性限制，以及查核時間及成本的實務 限制，查核工作只能表示某種意見，而非正確性之考量，此 有前述審計學原理第2章關於查核報告之文字敘述在卷可明 （見甲○○主張卷第100頁）。鑑定證人周志誠、楊麗文亦 陳稱會計師是針對業主之資產負債表、損益表、股東權益變 動表、現金流量表之財務報表整體表示意見，而非對會計紀 錄如傳票、憑證、總帳等等表達個別意見（見原審筆錄卷㈣ 第165頁反面）。由上可知，甲○○收集之證據係校長黃曙 東關於併校之說詞，其專業上認定可信，並據以判斷會計類 別，進而與其他相同性質科目彙總提出調整分錄（或重分類 分錄），乃表彰其當時所確信財務報表之適當表達，並不因 此判定該併校合法，或保證該併校在日後確定執行，或針對 該益新工商支出傳票及憑證而表達查核之意見。因此，檢察 官以甲○○查核會計帳即推定其知悉款項遭不當挪用至益新 工商，或某筆支出無原始憑證，而均未於查核報告書揭露， 並將該等款項調整為「週轉金」、「預付設備款」、「預付 款」等項目乃明知不實而登載，顯對會計師前述執行業務範 圍及功能有所誤會，並忽視會計師查核時對收集證據所明知