臺灣桃園地方法院刑事判決 八十八年度訴字第一七號
公 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
選任辯護人 巨克安律師
被 告 丁○○原名劉
選任辯護人 邱秀珠律師
右列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（八十六年度偵字第一五五七九號）
，本院判決如左：
主 文
乙○○依法受託代他人處理會計事務之人員，意圖不法利益而變造會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，緩刑貳年。丁○○無罪。
事 實
一、乙○○係設於桃園縣中壢市○○路四十七號二Ｂ三樓「泰信會計事務所」負責人 ，係從事業務之人，自民國八十一年間起受託為設於桃園縣龍潭鄉○○路三十三 巷五十六號一樓之「鑫榮瓦斯器具有限公司」（下稱鑫榮公司）以每月約新台幣 （下同）一千八百元代價從事申報營業稅、營利事業所得稅登帳及為鑫榮公司處 理登帳暨會計事務，明知鑫榮公司於八十四年間銷售如附表所示東昇水電工程行 等二十位買受人，如附表所示電熱水器、斷路器商品，僅有如附表所示計二百二 十三台而已，於鑫榮公司為財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所列為抽查之查帳 案件，竟於八十六年四月間，在上址「泰信會計事務所」內，基於掩飾鑫榮公司 逃漏營利事業所得稅及營業稅不法利益之意圖，利用事務所內不知情職員丁○○ 以鑫榮公司留存在會計事務所內負責人甲○○印章，塗改統一發票之方式，先將 上開原由鑫榮公司於八十四年間所開立予如附表所示東昇水電行等二十位買受人 之如附表所示統一發票計二十紙上之銷售數量計二百二十三台乙欄（即附表上之 「原品名」乙欄，另統一發票上之銷售金額則未變造），塗改虛增為如附表所示 「塗改後品名」計二百七十一台之不實銷售數量（計變造虛增達四十八台），而 變造屬會計憑證類之上開統一發票計二十紙後，乙○○再將上開變造虛增銷售數 量之不實事項，登載於其所作成鑫榮公司商品進銷存明細表，併同鑫榮公司之八 十四年度營利事業所得稅申報書上，持向財政部台灣省北區國稅局大溪稽徵所（ 下稱北區國稅局）以為行使，均足以生損害於北區國稅局對鑫榮公司八十四年度 營利事業所得稅稽徵之正確性、鑫榮公司及如附表所示東昇水電工程行等二十位 買受人。嗣因北區國稅局查核人員丙○○查核鑫榮公司八十四年度所申報上開營 利事業所得稅帳冊、統一發票後，始查悉藉此塗改之發票共計二十張，銷售金額 （不含稅）共計七十萬三千九百四十八元及所得額（即虛增該年度同額之營業成 本）。
二、案經財政部北區國稅局大溪稽徵所查核人員移送法務部調查局桃園縣調查站移送 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、有罪部分（被告乙○○部分）：
一、訊據被告乙○○固坦承於右揭時地於鑫榮公司為財政部北區國稅局大溪稽徵所列 為抽查之查帳案件，確有以變造虛增上開統一發票上原載銷售數量之方法，登載 鑫榮公司進銷存明細表、鑫榮公司之八十四年營利事業所得稅申報書，持以向北 區國稅局大溪稽徵所行使，而行使登載不實之業務文書等情，核與證人即當時任 職北區國稅局大溪稽徵所負責審核鑫榮公司八十四年營所稅結算申報案件之丙○ ○於調查、偵查及本院調查證據時、證人即鑫榮公司負責人甲○○於偵查及本院 調查時證述之情節相符，復有北區國稅局八十六年六月十日北區國稅大溪審字第 八六００一一八七號函（偵查卷第七三頁）、財政部北區國稅局八十四年度營利 事業所得稅結算申報案件帳證審查報告表（偵卷第七四頁）、如附表所示鑫榮公 司八十四年度銷貨發票塗改明細表影本及變造如附表之統一發票影本（偵卷第二 五至四八頁）各乙份，在卷可稽，足堪認定。雖被告辯稱其所變造鑫榮公司統一 發票，係因發現鑫榮公司庫存不符、單價怪怪的，鑫榮公司負責人甲○○就叫伊 自行處理，伊為使鑫榮公司存貨歸零，始不得已為之云云，惟按營利事業所得說 之申請書中有「商品盤損」乙項，本即為供營利事業申報存貨盤點整理之損失， 並用以扣抵當年度之非營業損失，此有鑫榮公司所申報八十四年度營利事業所得 稅申報書影本乙紙可稽，惟被告既為鑫榮公司受託從事記帳多年，每年均由被告 乙○○為鑫榮公司負責申報營利事業所得稅，焉有不知此項「商品盤損」之理。 且被告身為會計事務所負責人對此應知之甚詳，焉有逕以變造虛增銷售數量以塗 改統一發票之不實方法，進行平衡鑫榮公司存貨之理。再者，被告所變造虛增之 上開四十八台電熱水器商品，實際上在八十四年間，並未由鑫榮公司出售予東昇 水電工程行等二十位買受人乙節，業據被告自白不諱，有如上述，復有北區國稅 局所查核上開變造虛增銷售數量之上開統一發票影本計二十紙乙份可佐，已堪認 定；且被告在變造上開統一發票計二十紙時，僅有虛增其銷售數量，並未同時虛 增銷售金額，亦據被告供承屬實，並有上開統一發票影本計二十紙可稽，亦堪認 定，則被告不依上述「商品盤損」之途，而逕行變造上開統一發票銷售數量之結 果，將使上開四十八台之電熱水器商品憑空消失不存，且該四十八台電熱水器商 品事後若有銷售該電器商品之行為時，不僅無法對該銷售行為課徵營業稅，而鑫 榮公司或第三人亦無須再對該電器商品之銷售所得申報任何營業收入，以申報此 部分之營利事業所得稅，至為灼然，則被告此一變造虛增上開統一發票銷售數量 之行為，顯有不法利益之意圖存在，至為顯然。至於商業會計法第七十一條第三 款之處罰，係以行為人於變造會計憑證時，有不法利益之意圖為已足，並不以行 為人之行為結果，確實獲取任何實際之不法利益為要件，此觀諸該條規定即明， 茲被告變造虛增上開統一發票銷售數量之行為，即有藉此意圖不法之利益。被告 乙○○犯行已臻明確，應予依法論科。
二、查上開統一發票為鑫榮公司銷售電熱水器商品之銷售憑證及納稅扣繳憑單，屬商 業會計法第七十一條第三款所謂「會計憑證」之一，且被告乙○○為「泰信會計 事務所」負責人，為受鑫榮公司委託處理會計事務之人，亦為從事業務之人，核 被告所為，係犯商業會計法第七十一條第三款之意圖不法之利益而變造罪及刑法 第二百十六條、第二百十五條之從事業務之人，行使明知為不實事項而登載於其 業務上所作成文書罪。是起訴書證據並所犯法條欄認被告所為，係犯刑法第二百
十六條、第二百十條及商業會計法第七十一條第五款之罪，容有未洽，惟起訴事 實相同，爰依法變更起訴法條，併予敘明。被告登載不實業務文書之低度行為， 其後持以行使之高度行為所吸收，不另論擬。被告乙○○利用會計事務所內不知 情之丁○○塗改鑫榮公司統一發票，為間接正犯。被告所犯上開二罪間，復有方 法、結果之牽連關係，為牽連犯，應依刑法第五十五條規定，從一重之意圖不法 之利益而變造會計憑證罪處斷。又公訴人起訴事實並未敘及被告乙○○將上開鑫 榮公司變造統一法發票之虛增銷售數量之不實事項，登載於其所作成鑫榮公司商 品進銷存明細表，然該部分事實與公訴人起訴之犯罪事實既具有牽連犯裁判上一 罪關係，應為起訴效力所及，本院自應併予審究。爰審酌被告明知上開計四十八 台之電熱水器商品並未曾於八十四年間銷售予東昇水電工程行等二十位買受人， 竟意圖不法之利益，先行變造上開計二十紙之統一發票會計憑證，再行使鑫榮公 司登載不實之上開鑫榮公司進銷存明細表，均足以生損害於北區國稅局對稅捐稽 徵之正確性、鑫榮公司及如附表所示東昇水電工程行等二十位買受人及其犯罪後 之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，又查被告行為後，原刑法第四十一條 易科罰金之規定，業於九十年一月四日經立法院三讀修正通過，嗣於同年月十日 經總統公布施行在案，依修正後刑法第四十一條第一項前段規定，犯最重本刑為 「五」年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因 身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難，得以一元以上 三元以下折算一日，易科罰金，新舊法比較之結果，自以新法之規定較有利於被 告，按諸刑法第二條第一項前段之規定，自應適用裁判時即修正後刑法第四十一 條有關易科罰金之規定，諭知易科罰金之折算標準。末查被告前未曾受有期徒刑 以上刑之宣告，此有刑案被告全國前案紀錄表乙份可佐，其因一時疏慮，致犯本 罪，經此教訓，當知所惕勵，而無再犯之虞，爰本院認對其所宣示之刑，以暫不 執行為適當，並諭知緩刑二年，以啟自新。
三、本件公訴意旨另以：被告以上開變造虛增銷售數量之統一發票計二十紙之詐術， 掩飾鑫榮公司八十四年度漏開統一發票情形，持向財政部北區國稅局供查核，以 規避財政部北區國稅局之查核並逃漏營利事業所得稅十六萬五千零二十八元，因 認被告此部分所為，另涉有違反稅捐稽徵法第四十三條第一項、第二項之幫助逃 漏稅捐罪嫌罪嫌云云。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實 ，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。惟查，經本院向財政部臺灣省北區國稅 局大溪稽徵所庭諭查詢結果謂：「有關貴院囑查鑫榮瓦斯器具有限公司涉嫌變造 八十四年度統一發票是否逃漏稅捐一節，經查鑫榮瓦斯器具有限公司因涉嫌變造 八十四年度統一發票及進銷貨品名不詳原因，致當年度營業成本無法查核，乃依 據所得稅法第八十三條暨所得稅法施行細則第八十一條規定按同業利潤標準核定 為二、七一七、三八一元，較其申報營業成本二、八六七、四００元減變造增加 之成本七０、九八九元後之二、七九六、四一一元為低（即核定所得仍高於申報 所得），應無短漏所得額或漏稅額」，此有該稽徵所八十九年四月二十一日北區 國稅大溪審字第八九０六九四三九號函在卷可憑，是鑫榮公司在八十四年度應無 繳納營利事業所得稅之必要，則被告此部分所為，自不生逃漏鑫榮公司八十四年 度營利事業所得稅之結果，自與稅捐稽徵法第四十一條所規定構成要件不符，從
而被告自不構成同法第四十三條之幫助逃漏稅捐罪。此外，復查無其他積極事證 足資證明被告上開所為，確有逃漏鑫榮公司八十四年度營利事業所得稅之結果， 自屬不能證明被告此部分之犯罪，惟因被告此部分犯行與上開論罪科刑部分間， 依公訴人所述係屬牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。貳、無罪部分（被告丁○○部分）：
一、公訴意旨略以：被告丁○○於八十四年九月受雇於被告乙○○為於上址之「泰信 會計事務所」，負責會計業務，被告丁○○到職後負責為鑫榮公司從事記帳之業 務，被告乙○○負責申報該公司之營利事業所得稅，於八十六年四月間（起訴書 誤載為八十四年間），被告乙○○為幫助鑫榮公司掩飾八十四年度漏開統一發票 之情形，竟與被告丁○○共同連續利用塗改統一發票存根連品名、數量、單價方 式調整進貨、銷貨數量（塗改情形如附表），以規避財政部北區國稅局大溪稽徵 所之查核並逃漏營利事業所得稅達一六五０二八元，因認被告丁○○涉有商業會 計法第七十一條第五款、稅捐稽徵法第四十三條第一項、第二項、刑法第二百十 六條、第二百十條罪嫌。
二、按犯罪事實，應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。又不能證明被告犯 罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分 別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證 明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（最高法院四十年台上字第八六號 判例參照）。另按認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據 亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人， 均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得為有罪之認定，倘其證明 尚未達此一程度，而有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定，此亦有最高 法院七十六年台上字第四九八六號判例可資參照。三、公訴人認被告丁○○涉有前開犯行，其理由係以前開事實業據被告丁○○坦承不 諱，並有變造如附表之統一發票附卷可稽。訊據被告丁○○堅決否認有何違反商 業會計法、稅捐稽徵法及行使變造私文書犯行，辯稱：於八十四年九月間到被告 乙○○經營之「泰信會計事務所」工作，擔任記帳員之會計工作，於八十六年四 月，「泰信會計事務所」負責人即被告乙○○叫伊做鑫榮公司八十四年進銷存明 細表，伊係第一次接觸成本帳，被告乙○○在旁指導，被告乙○○發現鑫榮公司 庫存與八十四年鑫榮公司結算申報書期末存貨明細表不符，被告乙○○要改發票 ，就照被告乙○○的意思拿鑫榮公司存留在事務所辦理會計、記帳之印章塗改發 票等語並不知道如此做會犯法等語。
四、經查：
（一）被告乙○○供稱：「鑫榮公司八十四年度營利事業所得稅確係委託本所辦理， 而本所則由劉秀如及彭月凌兩位小姐負責登帳。」、「（前開鑫榮公司八十四 年‧‧‧等二十張發票存根聯之品名或單價係由何人塗改？與實際交易是否相 符？）前開鑫榮公司八十四年之發票號碼‧‧‧等皆係由本所劉秀如小姐所塗 改，此係我為替客戶節稅，才叫劉小姐塗改。」、「我塗改前開發票存根聯之 單價或品名主要目的係為客戶在進貨、銷貨、存貨上能達到平衡，並使之達到 節稅之目的，乃有此項塗改之行為」（見偵查卷第三至五頁）、「（鑫榮公司
甲○○之印章為何在你那裡？）因他們有留印章在我們這裡，我叫劉秀如改的 」（見偵查卷第五五頁背面）、「（被告丁○○是負責那方面的工作？）一般 而言資淺的人他們是做營業稅的申報還有帳務處理，關於事業體的結算及查帳 ，查帳係指稅捐單位通知公司要查帳時，我們幫我們的客戶公司提供關於查帳 的資料，這些是由我處理。」、「（八十六年稅捐單位抽查鑫榮公司，丁○○ 負責那方面？）因我母親生病，所以叫丁○○作查帳的前置工作」、「（前置 工作為何？）因為公司的庫存資料與實際結算資料不太符合，所以我就叫他作 更正的動作在發票上塗改並蓋上公司負責人的印章，再由我將更正後的資料輸 入電腦，然後向稅捐單位提出。」（見本院九十一年四月十八日審理筆錄）等 語，可知被告丁○○於八十六年四月間，受雇於被告乙○○經營之「泰信會計 事務所」，因客戶鑫榮公司被稅捐稽徵單位抽查八十四年之營利事業所得稅， 被告乙○○發覺鑫榮公司庫存與八十四年鑫榮公司結算申報書期末存貨明細表 不符，所以被告乙○○要被告丁○○以鑫榮公司留存在會計事務所甲○○之印 章塗改鑫榮公司之發票，以符合鑫榮公司八十四年結算申報書期末存貨明細表 相符，而後由被告乙○○將塗改發票更正後之資料輸入電腦，提出稅捐稽徵機 關查核。足見被告丁○○係聽命會計事務所老闆即被告乙○○之指示，而以鑫 榮公司留存會計事務所之印章塗改鑫榮公司統一發票。（二）次查被告丁○○係高職畢業後於八十四年九月間受雇於被告乙○○，擔任「泰 信會計事務所」客戶記帳之工作，依被告乙○○前述鑫榮公司八十四年營利事 業所得稅係由「泰信會計事務所」申報，被告丁○○進入會計事務所後負責鑫 榮公司登帳之工作，於八十六年四月間稅捐稽徵機關抽查鑫榮公司八十四年之 營利事業所得稅，被告年紀二十歲餘，未滿二十一歲，受老闆即被告乙○○之 指示，以鑫榮公司負責人甲○○之印章塗改鑫榮公司統一發票，依被告當時年 紀、學識、經歷，認為受雇主即被告乙○○之指示，以鑫榮公司負責人之印章 塗改統一發票，認係合法辦理，並依稅務工作之繁瑣、複雜及專業，被告乙○ ○僅要被告丁○○塗改鑫榮公司之統一發票，而後續工作則由被告乙○○進行 ，本院認被告劉濰並不具前開犯罪之故意，是被告丁○○前開辯稱，係因受老 闆即被告乙○○之指示所以才塗改鑫榮公司發票，並不知道如此做會犯法等語 ，尚堪採信。
（三）綜上，被告丁○○所辯尚屬可採，此外復無其他積極證據足為被告丁○○涉有 公訴人所指之犯行，爰應為被告丁○○無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條、第三百零一條第一項，商業會計法第七十一條第三款，刑法第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第七十四條第一款、修正後刑法第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。本案經檢察官王怡菁到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十 日
臺灣桃園地方法院刑事第六庭
法 官 黃永定
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀( 應附繕本 )，上訴於臺灣高等法院。
書記官 陳月桂
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十三 日
附論罪科刑依據之法條：商業會計法第七十一條、刑法第二百十五條、第二百十六條商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦會計及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
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