臺北高等行政法院判決
99年度訴字第935號
99年8 月 5日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 林廷隆 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○○○○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月2
日台財訴字第09900034020 號訴願決定( 案號: 第09803133號)
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂， 再變更為吳自心，遞由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許。
二、事實概要：
原告於民國（下同）93年9 月間，申報贈與坐落臺北縣土城 市○○段845 地號農業用地（重測前為同市○○段○○○○ ○段112-5 地號，下稱系爭土地）持分1/3 予其子李瑞富、 李法岩、李瑞添、李瑞吉及女李怡臻5 人各持分1/15，經被 告核定不計入贈與總額新臺幣（下同）14,455,833元並列管 5 年，嗣李瑞富及李法岩於列管期間內將受贈之系爭土地部 分持分出售予羅素珍等4 人，被告通知原告及李瑞富、李法 岩限期回復土地所有權登記並繼續作農業使用，或提供全部 共有人簽章之分管證明等資料，渠等逾期未回復，乃核定贈 與總額14,455,833元，追繳應納稅額2,648,074 元。原告不 服，主張系爭土地整筆均作農業使用，且業經臺北縣土城市 公所核發農業用地作農業使用證明書，並無部分違規使用之 情事，故無提示全部共有人之分管契約書或違規使用之共有 人切結書之必要，被告應僅就李瑞富及李法岩出售部分土地 補徵稅款云云，向被告申請復查。經被告審查後略以: （一 ）查李瑞富及李法岩於列管期間將其受贈之系爭土地部分持 分各1/15，於97年10月11日分別出售予羅素珍、黃游秀琴、 羅麗雪及羅玉秋，為原告所不爭。次查首揭財政部函釋規定 ，所稱承受人於列管期間未繼續經營農業生產，已包含承受 人將土地所有權移轉。又依首揭函釋意旨，免徵贈與稅之農
業用地，於5 年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應 就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱「該未繼續作農 業使用部分」，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否 作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按「筆」核算應追繳 稅款。（二）再依財政部函釋意旨，受贈人於5 年列管期間 將其受贈之農地出售第三人而有未繼續經營農業生產情事， 經該受贈人依財政部89年11月7 日台財稅第0890457801號函 ，提示全部共有人簽章之分管契約供核後，得僅就其持分農 地部分追繳贈與稅。（三）綜上，系爭土地之受贈人李瑞富 及李法岩既於列管期間將受贈之系爭土地移轉出售予第三人 ，且主張僅就其持分農地部分追繳贈與稅，依首揭函釋，原 告自應提示全部共有人簽章之分管契約供核或違規使用之共 有人切結書，原告迄未提示且未於限期內回復所有權登記並 繼續作農業使用，依首揭規定，原查就系爭土地持分1/3 追 繳應納稅額並無不合，原告主張核不足採等由，以98年10月 21日北區國稅法二字第0980027439號復查決定駁回其復查之 申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起 行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原告於93年間將系爭土地持分1/3 贈與原告之子女李瑞富、 李法岩、李瑞添、李瑞吉、李怡臻5 人各持分1/15，經被告 核定不計入贈與總額14,455,833元並列管5 年。後來李怡臻 於96年3 月20日去世，李怡臻於系爭土地之1/15由其繼承人 蔡坤霖、蔡松穎、蔡汶鈞各繼承1/45，並已依法申報遺產稅 。蔡坤霖、蔡松穎、蔡汶鈞繼承系爭土地李怡臻之1/15持分 後，於97年10月11日將系爭土地出售予訴外人羅玉秋。另外 李法岩亦將系爭土地其持分1/15於97年10月11日出售予訴外 人羅玉秋。李瑞富於97年10月11日將系爭土地其持分1/15出 售予訴外人羅素珍、黃游秀琴、羅麗雪。被告乃通知原告、 李瑞富及李法岩限期回復土地所有權登記並繼續作農業使用 ，惟李瑞富、李法岩逾期未回復，被告乃核定贈與總額14,4 55,833元，並追繳應納贈與稅額2,648,074 元，原告申請復 查，未獲變更，提起訴願，仍被駁回。
㈡依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，就原告贈與李 怡臻系爭土地持分1/15之部分應不得計入贈與總額追繳贈與 稅額。蓋若無李瑞富、李法岩將系爭土地之持分出售予他人 ，李怡臻於96年3 月20日去世後，其繼承人蔡坤霖、蔡松穎 、蔡汶鈞繼承系爭土地後，再將系爭土地出售予他人，依遺 產及贈與稅法第20條第1 項第5 款但書之規定，被告不得因 李怡臻之繼承人將系爭土地出售而向原告追繳系爭土地之贈
與稅。財政部89年7 月11日台財稅第890453990 號函，亦明 確函釋依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款免徵贈與稅之 農業用地之規定，因承受人死亡而移轉者免追繳應納稅賦。 現只因李瑞富、李法岩於受贈之日起5 年內，將系爭土地出 售他人，被告即得連同李怡臻之部分，一併追繳贈與稅，此 顯違遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之規定。 ㈢被告及訴願決定機關依據財政部89年7 月11日台財稅第0890 453990號函、92年12月11日台財稅字第0920457556號令及93 年4 月15日台財稅字第0930451959號函釋意旨，認原告無法 提供全部共有人之分管證明等資料，所以無法只就移轉持分 部分追繳贈與稅款。查系爭土地原告於贈與前，與他人共有 ，原告之持分只有1/3 而已，原告與他共有人多年來係事實 上分管系爭土地，並未訂有書面之分管契約，他共有人恐於 書面之分管契約上簽名，恐將來分割系爭土地時，會對其不 利，所以不肯於分管契約書簽名，致原告無法提出全部共有 人簽章之分管契約書。惟遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款免徵贈與稅之目的「係在獎勵承受人能將農業用地繼續作 農業使用」。所以只要贈與之農地繼續作農業使用，即免徵 贈與稅。而依前揭財政部令、函釋，亦均同意贈與之農地， 若有部分未繼續作農業使用，則可以僅就該部分土地追繳贈 與稅，不須就贈與土地之全部追繳贈與稅。本案系爭土地， 業經臺北縣土城市公所現場勘查確係作為農業使用，並核發 農業用地作農業使用證明書在案。因系爭土地未有書面分管 契約，所以臺北縣土城市公所前往勘查時，係整筆土地勘查 ，所以李瑞富、李法岩及李怡臻之繼承人將系爭土地持分出 售他人時，系爭土地係作為農業使用，並未有未作農業使用 之情形，故就原告贈與李瑞添、李瑞吉系爭土地部分，並未 違反遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之立法目的，所以 就原告贈與李瑞添、李瑞吉系爭土地部分，不應列入贈與總 額去追繳贈與稅。
㈣本案原告並無被告所稱將財產為贈與前，先將現金、股票等 財產轉換成農業用地，以規避贈與稅之情形，蓋原告於84年 間即已持有系爭土地，而原告係93年間才將系爭土地贈與李 瑞富等子女，原告贈與系爭土地予李瑞富等人後，李瑞富等 人就系爭土地仍繼續作農業使用，此有臺北縣土城市公所之 會勘小組於97年9 月5 日前往現場會勘後所核發之農業用地 作農業使用證明書可證，所以原告將系爭土地贈與李瑞富等 人並非以農業用地作為規避贈與稅之用。
㈤又行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇損害人 民權益最少者，且採取之方法所造成之損害不得與欲達成目
的之利益顯失均衡，為行政程序法第7 條所明定。所以如僅 部分未作農業使用，就該部分追繳應納稅款，即足以達成人 民對列管之土地繼續作為農業使用之行政目的，殊無需就全 部之土地追繳稅款，否則造成人民之損害，顯然大於繼續作 為農業使用之行政目的，自違行政法之比例原則。前揭財政 部92年12月11日台財稅字第0920457556號令即是參酌此法理 ，認為只要提示全部共有人簽章之分管契約供核後，得僅就 部分農地追繳贈與稅。本案原告雖因系爭土地之共有人太多 ，無法提出全部共有人簽章之分管契約以供查核，但從臺北 縣土城市公所會勘小組現場會勘之結果均認定系爭土地係作 農業使用，並無違規使用之情形，則本案應僅就原告贈與李 瑞富、李法岩部分追繳贈與稅即足達成對列管之土地繼續作 為農業使用之行政目的，殊無需就全部之土地追繳稅款，所 以被告就原告贈與系爭土地之全部追繳贈與稅款，顯有違上 揭規定。再參酌最高行政法院91年度判字第1560號判決意旨 「行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款、農業發展條 例第31條雖明定如繼續經營不滿5 年者，應追繳應納稅賦， 惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產 情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地 之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律 主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生 產之土地追繳應納稅賦。」則本案應僅就原告贈與李瑞富、 李法岩系爭土地，李瑞富、李法岩於受贈之日起5 年內出售 系爭土地未繼續作農業使用部分之土地追繳贈與稅，而不應 就原告贈與系爭土地之全部追繳贈與稅。
㈥綜上所述，原告贈與系爭土地予李怡臻部分，因李怡臻去世 ，其繼承人繼承李怡臻系爭土地部分後出售，依遺產及贈與 稅法第20條第1 項第5 款但書之規定，本就不應計入贈與總 額追繳贈與稅。而原告贈與系爭土地予李瑞吉、李瑞添部分 ，李瑞吉、李瑞添就受贈之系爭土地仍繼續作農業使用，並 未違反遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款之立法目的，參 酌前揭最高行政法院91年度判字第1560號判決意旨，就該2 人之部分亦不應計入贈與總額追繳贈與稅。所以本案僅應就 李瑞富及李法岩受贈系爭土地部分計入贈與總額追繳贈與稅 ，被告及訴願決定機關不查，誤認應就原告贈與系爭土地之 全部計入贈與總額追繳贈與稅，適用法律顯然有誤。原處分 及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願 決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔 。
四、被告則以：
㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…五、遺 產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產 者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承 ，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「左列 各款不計入贈與總額…五、作農業使用之農業用地及其地上 農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及 地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將 該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農 業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再 有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人 死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在 此限。」為84年1 月6 日修正前及行為時遺產及贈與稅法第 20條第1 項第5 款所明定。次按「直轄市、縣（市）主管機 關對於依本條例第39條規定核發證明文件之案件，應於該證 明文件核發後，予以建檔列管，並應依本條例第40條規定， 會同區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之主管機關 或地政事務所、稅捐稽徵處或國稅局等有關機關，定期檢查 或抽查。稅捐稽徵處、國稅局或地政事務所依法核准農業用 地不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅或耕地所有權移 轉登記之案件，應自行列管或於登記資料上註記，並於核准 後1 個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）主管機關於前 項之建檔列管案件加以註記。直轄市、縣（市）主管機關辦 理第1 項定期檢查或抽查，於發現有未依法作農業使用情事 之案件時，應予列冊專案管理，並依下列方式處理：一、通 知該農業用地之土地所有權人，依本條例第37條第3 項、第 38條第1 項或第2 項之規定，限期令其恢復作農業使用，並 追蹤其恢復作農業使用情形，註記所專案列管之資料。」為 農業發展條例施行細則第15條第1 項及第2 項第1 款所規定 。又「農業用地依…遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、 第20條第1 項第5 款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係 在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受 人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續 作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由 買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年 老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財 產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後 ，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪 為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人 自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用…應追繳
應納稅賦。』所稱『承受人…未將該土地繼續作農業使用』 ，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移 轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從 再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段 但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅 賦。」「贈與人贈與單筆農地予子女2 人共有，並依遺產及 贈與稅法第20條第1 項第5 款規定免徵贈與稅者，嗣受贈人 於5 年列管期間將其受贈之農地出售第三人而有未繼續經營 農業生產情事，經該受贈人依本部89年11月7 日台財稅第08 90457801號函，提示全部共有人簽章之分管契約供核後，得 僅就其持分農地部分追繳贈與稅。」「依遺產及贈與稅法第 17條第1 項第6 款、第20條第1 項第5 款規定免徵遺產稅、 贈與稅之農業用地，於5 年列管期間，如有部分未繼續作農 業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該 未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農 業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』 核算應追繳稅款」為財政部89年7 月11日台財稅第08904539 90號函、92年12月11日台財稅字第0920457556號令及93 年4 月15台財稅字第0930451959 號令所明釋。 ㈡原告於期限內申報（詳卷編第16頁- 第20頁）93年9 月14日 贈與系爭土地予其子李瑞添、李瑞吉、李瑞富、李法岩及女 李怡臻（96年3 月20日死亡）5 人各持分1/15，經被告核定 不計入贈與總額14,455,833元並列管5 年（詳卷編第2 頁） 。嗣李瑞富代理原告於97年9 月1 日向被告申請（詳卷編第 58頁- 第59頁），就其與李法岩於列管期間將渠等受贈之系 爭土地部分持分各1/15，將於97年10月11日分別出售予羅素 珍、黃游秀琴、羅麗雪及羅玉秋等4 人（詳卷編第79頁- 第 83頁），請被告依前揭法條規定追繳稅款。被告遂於97年11 月25日通知原告、代理人林模欽、李瑞富及李法岩（詳卷編 第84頁- 第93頁）於98年1 月15日前回復土地所有權登記， 如主張就移轉持分追繳稅款，則應提供全部共有人之分管證 明等資料，渠等逾期未回復，被告乃核定贈與總額14,455, 833元，追繳應納稅額2,648,074 元。 ㈢就原告主張，被告答辯如下：
⒈關於原告主張遺產及贈稅法第20條第1 項第5 款規定免徵 贈與稅之目的「係在獎勵承受人能繼續作農業使用」乙節 。
⑴查該法條免稅之法定要件如下：
①作農業使用之農業用地及其地上農作物。
②贈與民法第1138條所定繼承人者。
③受贈人自受贈之日起5 年內，在該土地繼續作農業使 用或在有關機關所令期限內恢復作農業使用，而未有 未作農業使用情事者。
⑵次查前揭財政部89年7 月11日台財稅第0890453990號函 釋意旨，該法條之立法目的在農業用地依…遺產及贈與 稅法第17條第1 項第6 款、第20條第1 項第5 款前段規 定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業 用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違 規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用， 致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後， 其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、 重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財 產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優 惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農 業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段 規定「承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作 農業使用…應追繳應納稅賦。」所稱「承受人…未將該 土地繼續作農業使用」，已包含承受人將土地所有權移 轉。
⑶本件受贈人李瑞富及李法岩既於列管期間將其受贈之系 爭土地部分持分各1/15，於97年10月11日分別出售予羅 素珍、黃游秀琴、羅麗雪及羅玉秋，有土地登記謄本可 稽（詳卷編第211 頁－第211-1 頁），亦為原告所不爭 。依前揭法條及財政部函釋意旨規定，自應補徵稅款。 ⑷綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。 ⒉關於原告主張前揭財政部函及令釋亦均同意贈與之農地， 若有部分未繼續作農業使用，亦僅就該部分土地追繳稅款 ，不須就贈與之土地全部補稅乙節。
⑴依前揭財政部93年4 月15台財稅字第0930451959號令釋 意旨，所稱「該未繼續作農業使用部分」，為配合農業 主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準 ，稽徵機關亦應按「筆」核算應追繳稅款。
⑵本件贈與人贈與系爭土地為該筆土地持分之1/3 ，受贈 人李法岩及李瑞富既將受贈土地（各持分1/15）售予他 人, 依前揭財政部函釋規定，自應按筆追補原告贈與系 爭土地持分1/3 之全部應納稅款。
⑶再依首揭財政部92年12月11日台財稅字第0920457556號 函釋意旨，受贈人於5 年列管期間將其受贈之農地出售 第三人而有未繼續經營農業生產情事，經該受贈人依該 部89年11月7 日台財稅第0890457801號函，提示全部共
有人簽章之分管契約供核後，得僅就其持分農地部分追 繳贈與稅。
⑷綜上，系爭土地之受贈人李瑞富及李法岩既於列管期間 將受贈之系爭土地移轉出售予第三人，且主張僅就其持 分農地部分追繳贈與稅，依首揭函釋規定，原告自應提 示全部共有人簽章之分管契約供核或違規使用之共有人 切結書，原告迄未提示且未於限期內回復所有權登記並 繼續作農業使用，依首揭規定，被告就系爭土地持分1/ 3 追繳應納稅額並無不合，原告主張核不足採，原處分 請續予維持。
⒊關於原告主張被告不應對原告贈與李瑞添及李瑞吉部分補 徵稅款。參酌最高行政法院91年度判字第1560號判決意旨 ，本件應僅就贈與系爭土地予李法岩、李瑞富部分課稅， 不應就原告贈與系爭土地之全部課稅乙節。查
⑴查該判決僅係個案並非判例，尚不得援引適用。 ⑵次查該件判決意旨，係就84年1 月6 日修正前之遺產及 贈與稅法第17條第5 款規定繼承人1 人繼承所有農業用 地免稅，惟自繼承日起5 年內並未繼續經營農業生產者 ，補徵稅款。該件原告及被告之爭執點- 在於繼承人1 人繼承所有農業用地，部分農地於列管期間內未作農業 使用，則稅捐稽徵機關究應就繼承人1 人繼承被繼承人 所有各筆農業用地全部補徵稅款，抑或僅就部分未繼續 經營生產之各筆農業用地補徵稅款，經最高行政法院判 決全案發回鈞院審理。該案並非就1 筆土地部分未繼續 作農業使用，究應按整筆土地補徵稅款，抑或就該筆土 地未耕作部分補徵稅款，該案與本件案情顯然不同，原 告顯係誤解，原告主張核不足採。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、系爭土地土地登記第二類謄 本（地號全部）、原告贈與稅不計入贈與稅總額證明書、臺 北縣土城市93年9 月9 日農業用地作農業使用證明書、遺產 稅免稅贈明書、土地贈與所有權移轉契約書、臺北縣政府稅 捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、臺北縣政府稅捐稽徵處93 年9 月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、臺北縣政府稅捐稽 徵處土地增值稅不課徵證明書、被告所屬臺北縣分局97年11 月25日北區國稅北縣一字第0970007313號書函、土地所有權 買賣移轉契約書、臺北縣土城市公所97年9 月16日北縣土建 字第0970029014號函、臺北縣土城市97年9 月16日農業用地
作農業使用證明書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、原告 98年5 月11日復查申請書即其事實理由書、被告98年11月4 日北區國稅法二字第0980027440號函、被告93年度贈與稅復 查決定應補稅額更正註銷單等件分別附原處分卷、訴願卷及 本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告贈與系爭 土地之日起5 年內，是否有遺產及贈與稅法第20條第1 項第 5 款後段規定之「未將該土地繼續作農業使用且未在有關機 關所令期限內恢復作農業使用」情事，而應追繳系爭贈與稅 ？
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所 有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行 為。」、「左列各款不計入贈與總額：一、…五、作農業使 用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承 人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受 贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機 關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內 已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納 稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更 為非農業用地者，不在此限。…」遺產及贈與稅法第3 條第 1 項、第4 條第1 項、第2 項、第20條第1 項第5 款分別定 有明文。是依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，得 追繳稅款情形有二：一為受贈人未在有關機關所令期限內恢 復作農業使用；一為受贈人經第2 次查獲未作農業使用者。 至該款但書「如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法 變更為非農業用地者，不在此限。」係指但書所列情形無須 追繳贈與稅，故非但書所列情形者，仍應回歸適用該款後段 規定辦理。
㈡依土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段○段 再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所 稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土 地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為 認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位 外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅， 係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，故遺產中之農業用 地，有無作農業使用，而得依上開遺產及贈與稅法第17條第 1 項第6 款自遺產總額中扣除，應依各筆農業用地之使用狀
態個別逐一認定，依目前法制，尚無法將單筆農地按其實際 作農業使用之面積，割裂自遺產總額中扣除。是財政部基於 其主管權責以92年12月11日台財稅字第0920457556號令及93 年4 月15台財稅字第0930451959號函釋「贈與人贈與單筆農 地予子女2 人共有，並依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定免徵贈與稅者，嗣受贈人於5 年列管期間將其受贈之 農地出售第三人而有未繼續經營農業生產情事，經該受贈人 依本部89年11月7 日台財稅第0890457801號函，提示全部共 有人簽章之分管契約供核後，得僅就其持分農地部分追繳贈 與稅。」及「依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、第20 條第1 項第5 款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5 年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作 農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』 ，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為 查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款」無違租 稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用 。
㈢再按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定農業用地免徵 贈與稅（同法第17條第1 項第6 款就遺產稅部分亦有相同之 免徵規定），目的係在獎勵受贈人能將農業用地繼續作農業 使用，惟為防止受贈人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉 等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且 農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更 為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前， 先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移 轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得 現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故規定 「受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用 且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用…應追繳應納稅 賦。」其中所稱「受贈人…未將該土地繼續作農業使用」， 自包含受贈人將土地所有權移轉之情形；另因受贈人將該土 地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自 無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項 後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應 納稅賦，故財政部91年10月28日台財稅字第0910456668號令 釋：「主旨：依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款或第20 條第1 項第5 款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列 管5 年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其 情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登 記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續
作農業使用始予追繳稅賦。」鑑於免徵贈與稅之農業用地經 受贈人移轉他人業已構成受贈人未繼續作農業使用之情形， 如其回復所有權並繼續作農業使用，堪認已恢復作農業使用 ，是財政部上開限期通知受贈人回復所有權登記並繼續作農 業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用， 始予追繳稅賦之規定，核與遺產及贈與稅法立法意旨無違， 所屬稽徵機關自得援用；至稅捐稽徵機關限期令其回復所有 權登記並繼續作農業使用，受贈人能否回復其所有權係納稅 義務人本身問題，其如不能於所令期限內回復所有權，即符 合該款後段追繳要件，稽徵機關自得對贈與人追繳原免徵之 贈與稅。原告不論免徵贈與稅之農地所有權仍屬受贈人與否 ，泛主張：系爭土地仍作農業使用，經台北縣土地市公所現 場勘查並核發農業用地作農業使用證明書在案，並未違反遺 產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定云云，容有誤解，尚 無可採。
㈣查本件原告於期限內申報93年9 月14日贈與系爭土地予其子 李瑞添、李瑞吉、李瑞富、李法岩及女李怡臻（96年3 月20 日死亡）5 人各持分1/15( 見原處分卷第16-20 頁) ，經被 告核定不計入贈與總額14,455,833元並列管5 年( 見原處分 卷第2 頁) 。嗣李瑞富與李法岩於列管期間將渠等受贈之系 爭土地部分持分各1/15，於97年10月11日分別出售予羅素珍 、黃游秀琴、羅麗雪及羅玉秋，有土地登記謄本在卷可稽( 見原處分卷第79-81 、211 頁) ，並為原告所是認( 見本院 卷第48頁) ，被告遂以97年11月25日北區國稅北縣一字第09 70007313號函通知納稅義務人即原告、代理人林模欽、系爭 土地持分出賣人即李瑞富及李法岩於98年1 月15日前回復土 地所有權登記，如主張就移轉持分追繳稅款，則應提供全部 共有人之分管證明等資料( 見原處分卷第84-93 頁) ，渠等 逾期未回復，為原告所不爭( 見本院卷第48頁) ，乃核定贈 與總額14,455,833元，追繳應納稅額2,648,074 元，揆諸首 揭規定，尚無不合。
㈤原告雖主張系爭土地整筆均作農業使用，經臺北縣土城市公 所核發農業用地作農業使用證明書，並無部分違規使用之情 事，亦無依前揭函釋規定提示全部共有人之分管契約書或違 規使用之共有人切結書之必要，且該函係規定「得」字，非 屬強制規定，應僅有個案上適用，被告不應以有無提供分管 契約為唯一依據，而應究明系爭土地於5 年列管期間內是否 未繼續作農業使用，方屬適法，原處分有違比例原則等語。 惟查，遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款不計入贈與總額 之規定，係以特定受贈人及農業用地繼續作農業使用為要件
，故若該特定受贈人已於列管期間內將系爭土地移轉予不符 合受贈資格之第三人，即與該款免徵贈與稅規定之要件不符 ，本件受贈人李瑞富及李法岩既於列管期間內將受贈之系爭 土地部分持分出售予羅素珍等4 人，而渠等均非該款規定得 予免徵贈與稅之受贈人，被告自應依法追繳系爭贈與稅。又 原告贈與系爭土地之應有部分為1/3 ，受贈人李法岩及李瑞 富既將受贈土地（各系爭土地應有部分1/15）售予他人，依 前揭財政部93年4 月15台財稅字第0930451959號函釋規定， 應按筆追補原告贈與系爭土地持分1/3 之全部應納稅款。再 查，受贈人李瑞富及李法岩於列管期間將受贈之系爭土地應 有部分各1/15，移轉出售予第三人，且主張僅就其持分農地 部分追繳贈與稅，依首揭財政部92年12月11日台財稅字第09 20457556號函釋意旨，原告自應提示系爭土地全部共有人即 李瑞添、李瑞吉、李瑞富、李法岩、蔡坤霖、蔡松穎、蔡汶 鈞，和李惠美、李麗美、李槐卿、李英美、李瑞宏、李瑞福 、李瑞松、李金枝、李余六妹( 見原處分卷第81-83 頁) 簽 章之分管契約供核或違規使用之共有人切結書，原告迄未提 示且未於限期內回復所有權登記並繼續作農業使用，依首揭 規定，被告就系爭土地持分1/3 追繳應納稅額並無不合，是 原告此部分之主張，委無可採。
七、至原告主張依最高行政法院91年度判字第1560號判決意旨， 本件應僅就贈與系爭土地予李法岩、李瑞富部分課稅，不應 就原告贈與系爭土地之全部課稅乙節。查上開判決兩造之爭 執點在於繼承人1 人繼承所有農業用地，部分農地於列管期 間內未作農業使用，則稅捐稽徵機關究應就繼承人1 人繼承 被繼承人所有各筆農業用地全部補徵稅款，抑或僅就部分未 繼續經營生產之各筆農業用地補徵稅款?與本案係就1 筆土 地部分未繼續作農業使用，究應按整筆土地補徵稅款，抑或 就該筆土地未耕作部分補徵稅款之案情，並不相同，自無從 比附援引，執為有利於原告之認定。
八、綜上，原告所訴各節，均非可採。原處分( 含復查決定) 認 事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍 執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 8 月 12 日 書記官 劉道文