臺北高等行政法院判決
98年度簡字第782號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○○○○○
訴訟代理人 己○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10
月21日台財訴字第09800 ○○○○號（案號：00000000）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下罰鍰 處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規 定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定， 不經言詞辯論，逕行裁判。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱 政茂、吳自心，有行政院民國（下同）99年6 月28日院授人 力字第0990063159號、99年7 月22日院授人力字第09900635 90號令影本在卷可憑，茲據繼任者分別於99年7 月22日、同 年8月5日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶賴○興取自永 ○保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永○公司）薪資所得 1,015,308 元，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（以 下簡稱臺北市調處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱北市 國稅局）通報及查得資料，查獲原告尚短報配偶賴○興取自 永○公司薪資所得1,790,400 元，另查獲漏報配偶及扶養親 屬賴德田營利、利息所得合計12,817元，乃歸戶核定原告當 年度綜合所得總額3,473,500 元，發單補徵稅額137,057 元 ，並按所漏稅額287,129 元處0.2 倍之罰鍰計57,425元。原 告就核定配偶賴○興取自永○公司薪資所得及罰鍰處分不服 ，申請復查，經被告以98年4 月15日北區國稅法二字第0980 01○○○○號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願， 復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠、有關司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：
１、本件臺北市調處移送函原認定「吳○永係永○公司（址設臺 北市○○區○○○路○段79號5 樓）負責人，明知員工購車 係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐 之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會 員，年薪至少250 萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱 員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和○公司或格 ○公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1 輛以上，業務員與 租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20% 或30% 公務車輛 保證金，匯入永○公司於彰化銀行總部分行所開設00000000 000000000 號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車 輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件 ，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢 附前述文件，向永○公司財務部申請保證金及每月車輛租金 給付，名義上該車輛係屬永○公司所有，惟每月租金卻由該 公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相 對減少。至租賃期滿（租賃期限為1 至2 年），永○公司便 無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃 漏個人綜合所得稅…」而依刑事訴訟法以臺北市調處96年1 月9 日肆字第0964300 ○○號移送書，將案件移送臺灣臺北 地方法院檢察署（以下簡稱北檢）偵查。
２、北檢就案關事實之租稅法律適用及實務，以96年3 月9 日北 檢大歲96偵○○字第○○號函詢北市國稅局意見，嗣經該局 研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第096020○○號函 復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務 員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規 定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損 費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公 司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接 關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬 公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為 公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資 產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應 以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以 及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛， 其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74 條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年 函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購 車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補
助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併 同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供 員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已 查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金 列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。３、北檢檢察官就臺北市調處移送書之涉嫌事實，依訊問筆錄及 移送書內相關事證偵查後，認定「永○公司業務人員傭酬， 已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務 所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司 營業費用，永○公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金 由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永○公司請 款，由永○公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員 工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。 」此與永○公司對原告配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制 度結算薪資所得方式一致。北檢96年度偵字○○號偵查後， 以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。
４、按改制前行政法院75年度判字第309 號判例意旨，行政法與 刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各 本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟按改制前行 政法院32年度判字第18號判例，基於刑事司法機關（如地檢 署）調查證據之程序，其認定事實須達超越合理懷疑之程度 ，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生 實質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11月 2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書益證。本件系爭 事項業經北檢檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵 諸前揭32年度判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋， 行政官署應以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與 司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上適用亦經 北市國稅局核認在案，依改制前行政法院89年度判字第699 號裁判要旨，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處 分。
㈡、有關核定短報薪資所得1,790,400元部分：１、永○公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固 定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包 括個人業績、組業績、處業績）達成率，按不同成數及公式 ，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分， 暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬 、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利 潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等
租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌 等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿 等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用 、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團 康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心 之各項業務發展費用，非屬個人報酬，業務發（拓）展費用 額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可 能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤 中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份 可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵 作用，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利 潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員 為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度， 合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式 ，將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得 ，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋意旨 。原告配偶系爭年度薪資所得包括⑴、個人薪酬：初年度服 務報酬1,521,262 元及續年度服務報酬102,676 元暨減除本 項服務報酬之佣金支出321,036 元後，共計1,302,902 元， 及⑵、組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,751,511 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用248,705 元及公 務車租金1,790,400 元後，餘額合計負287,594 元，故結算 後薪資所得為1,015,308 元（1,302,902 元＋( －287,594 元) ），此乃原告配偶實際取自永○公司之薪資所得，並非 先自該公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心 應負擔公務車租金等營業費用之金額3,375,449 元（1,521, 262 元＋102,676 元＋1,751,511 元），再由永○公司扣取 屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計2,36 0,141 元（321,036 元＋248,705 元＋1,790,400 元）。２、按所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所稱之薪資 所得，應係指因僱傭契約所獲之報酬，由於該報酬純粹係因 服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原 則上不須提供勞務以外之成本完成工作，所得之金錢應全部 列為所得（鈞院91年度訴字第5391號判決參照）。次按財政 部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋意旨，凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及查核準則有關規定 檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者 ，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，是符前 揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保 險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。系爭公務車乃原
告配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經 理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對 象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告配偶招攬 保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第79 0178955 號函釋意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使 用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，亦得由財政部54 台財稅發第0190號函釋是證。依前揭財政部95年函釋及鈞院 見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應 核認為原告配偶之薪資所得。惟被告僅以每月車輛租金及保 證金係由原告配偶分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車 申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程 不同等為由，臆測原告配偶承租車輛係私人支出，與公司業 務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例意旨。３、按最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨，綜合所得稅之 現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時 係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際 獲取金額認列為員工薪資所得，非以擬制收入為員工薪資所 得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財 稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年 6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第7576 785 號函、79年4 月3 日台財稅第790021143 號函、84年7 月20日台財稅第841636379 號函），將靠行車主創造之營業 收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車 行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠 行車主之薪資所得（最高行政法院97年判字第34號判決參照 ）。永○公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 原告配偶依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管 公務租賃車輛，由永○公司（承租人）、原告配偶（保管人 ）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永 達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前 揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函 釋，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告配偶之薪資所得。 換言之，原告配偶系爭年度薪資所得包括個人薪酬1,302,90 2 元，及組織激勵酬勞287,594 元，故結算後薪資所得為1, 015,308 元，此乃原告配偶實際取自任職公司之薪資所得， 依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因 素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之 所得中。
４、按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，租稅法所重視者，應 為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，此參諸釋字420 號解
釋及改制前行政法院81年度判字第2124號及82年判字第2410 號判決益證。本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確與公 司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。原告配偶於任職 公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持 舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。茲此， 任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公 務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車 輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關， 而係私人租賃及購買。再就被告誤解之情，說明如后：⑴、永○公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬 計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公 務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報 酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪 酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告配偶申報之薪資所得 ，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中 減除，為計算原告配偶之組織激勵酬勞，被告應依行政程序 法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、 車輛修繕費等業務拓展費核認屬永○公司營業費用者，公務 車租金應亦屬其營業費用。系爭車輛租金由任職公司支付予 租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用－租金支出」科 目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營 業費用－租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中 扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬 中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算方式，即 核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告配偶之薪資 所得，顯未究明原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致 ，而錯置其因果關係，更違反禁止差別待遇原則。至與永○ 公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每 月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系 爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永○公司考量如按業 績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時， 則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告配偶簽立該同意 書，以免歧見。
⑵、系爭公務車於租期屆滿時，保管人基於對車況及性能之瞭解 ，及其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，與一般 常情無違。另該等車輛租賃期滿買賣之情形亦經北檢檢察官 於不起訴處分書載明，並無被告所稱事實不同之情形。被告 要難僅以購回比例達81.08%，遽認不起訴處分書認定事實有 誤或租賃關係存在於原告配偶與汽車租賃公司，甚否認該租 賃關係，北檢檢察官係因原告配偶任職公司承租租賃車係供
員工業務使用，參酌前揭財政部95年函釋規定，核認「永○ 公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪 資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發 展費用理應列報公司營業費用，…」而此經刑事司法機關調 查證據程序認定之事實，依財政部61年函釋規定，被告應受 拘束。惟被告僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案 件比例高達81.08%為由，否認不起訴書內經司法機關調查證 據程序認定有利於原告部分之事實，已違反行政程序法第9 條規定之注意義務。另依車輛租賃契約第3 條保證金之約定 ，即知租賃期滿或提前終止租賃契約時，任職公司將車輛交 還租賃公司，租賃公司退還保證金，且任職公司並無買回車 輛，是與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理 租賃車輛係屬另一交易，要難僅以由保管人或其關係人買回 比例81.08%為由，推論臺北市調處移送函原認定之事實成立 。再者，被告未說明系爭租賃車輛到期由父母或兄弟姊妹等 買回，與由原告配偶買回對臺北市調處前揭事實認定結果何 以相同。縱認定結果相同，被告所稱81.08%之比例買回，意 謂尚有近20% 之比例並未由保管人或其關係人買回，亦證系 爭租賃行為與租期屆滿之銷售行為不同，被告僅以81.08%推 論渠等租賃行為與銷售行為即為保管人之租購行為，嫌顯率 斷，況被告所稱「原查查得系爭車輛雖係以永○公司名義承 租，惟該車輛租金卻由公司自原告配偶薪資中1 次全額扣取 ，由原告配偶直接取得承租車輛之所有權」亦非事實。⑶、另永○公司公務車輛租賃作業流程第2 款規定：「向租賃車 商洽詢車款之保證金及月租金。…月租金：副總：租金350, 000 元/ 月。協理：租金250,000 元/ 月。處經理：租金15 0,000 元/ 月。3 倍（含）以上MDRT人員：150,000 元/ 月 。3 倍以下MDRT人員：80,000元/ 月。」是永○公司以每月 租金限額控管租賃公務車輛等級，且原告配偶於系爭年度係 符合3 倍以下MDRT人員，申請每月74,600元之公務車租金， 亦符合任職公司規定，被告質疑原告配偶等未依常情，以最 高等級之車輛承租云云，應有誤解。
５、依車輛使用辦法第1 條規定，系爭租賃公務車係原告配偶為 永○公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年 度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保 費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此 等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，再再證明系爭租 賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一 字第0950020772號函益證。有關系爭車輛因使用產生之相關 費用，原告配偶系爭年度有車輛修繕費用、油單及停車費等
，且該等費用業經北市國稅局核認任職公司營業費用在案， 是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業 或附屬業務使用無疑。
６、財政部為將保險業務員所得合理歸課，遂於95年函釋中規定 ，為公司招攬保險業務發生之相關費用，不屬薪資所得，嗣 於97年7 月18日台財稅字第09704531410 號函規定，保險業 務員獨立招攬業務自負盈虧之佣金收入，得依所得稅法第14 條第1 項第2 類：「執行業務所得」，按減除直接必要費用 後之餘額為所得額。系爭車輛係供招攬保險業務使用，無論 租賃形式為何，依實質課稅原則，永○公司均得認列租金支 出，且依財政部95年函釋規定，非屬原告配偶之薪資所得， 符合鈞院對薪資所得而為「稅法上所稱之『薪資所得』，一 般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹 是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責 任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得 之金錢應全部列為『所得』。」之定義說明，乃任職公司是 否提供業務同仁使用公務車之內部管理制度，與租稅規畫無 關。任職公司依95年函釋規定，就屬其營業費用不列入原告 配偶薪資所得申報，符合租稅公平及合理化，以原告計算為 例，因公務車係為供原告配偶招攬業務使用，應由任職公司 提供，則原告配偶薪資所得淨額與實質所得相同，始符量能 課稅原則，如將系爭公務車租金歸屬原告配偶薪資所得者， 將導致原告配偶繳納不合理稅捐，惟一般人於導正租稅不合 理負擔（即公務車由公司提供）之過程，對租稅因正確化之 因素而使形式之稅額減少，而使用「節稅」名詞，惟究其實 質，僅係導正租稅負擔之正確化，當不會以「節稅」之詞， 而害其租稅「正確化」之實。反之，如系爭車輛非供招攬業 務使用，始有被告所推論之租稅規畫問題。惟被告未就系爭 公務車之用途予以審酌，僅以租賃契約書、還款同意書、保 證票據等形式，推論為原告配偶之租車及購車行為，顯違反 行政程序法第36條職權調查主義之規定，且依其核定方式， 乃完完全全否認招攬業務之用途，亦難符實情。㈢、有關罰鍰57,425元部分：
１、按所得稅法第88條第1 項第2 類規定，如納稅義務人因職務 上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所 得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳 並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得 稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通 知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參財政部68年5 月 24日台財稅第33363 號函釋益證，原告配偶依任職公司開立
之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情 。另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定及其 修正理由第4 點，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期 限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通 報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅 義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法 第110 規定處罰。原告配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報 薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約 由原告配偶與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保 管人之權利義務，故原告配偶亦須為立約人，於合約上簽名 用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告配 偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬 任職公司之營業費用，要非原告配偶之薪資所得，難謂有過 失之情，應免予處罰。
２、就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，按所得稅法第114 條 規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單 申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符一行為不二罰 原則暨前揭免罰規定。本件扣繳義務人（即永○公司負責人 ）業依北市國稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第09 70○○號函補繳稅款並補報扣繳憑單，且經北市國稅局依法 就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，原告（即納稅義務人）依配 偶任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅 所得，難謂非屬同一行為，依一行為不二罰原則，自不應再 予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務 人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未 據實填報等由，致稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納 稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得 情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採 。另參諸稅捐稽徵法第44條規定，縱違章主體不同，仍應有 一行為不二罰之適用。被告添加法律所無之限制，難謂與法 無悖，亦有違行政程序法第6 條規定之平等原則。３、退萬言步，縱如被告按臺北市調處見解核定有短報配偶薪資 所得之情，須依所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，有關 「漏稅額」之計算，揆諸同法條第2 項，已依所得稅法第11 0 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該 法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額 」，始符憲法之比例原則。另第2 項核定之「補徵應納稅額 」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未 抵繳之扣繳稅額，依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算 申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額
，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函令意旨，將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者 計算之「補徵應納稅額」，有違法律之比例原則，依憲法第 172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不 予援用，原處分顯失附麗，應予撤銷。與本件相同案情，被 告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核 定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另 以「惟永○公司補辦扣繳稅款係於本件原處分機關進行調查 之日【96年4 月10日即調查基準日（96年4 月10日財北國稅 審三字第0960○○號函請公司提示相關資料日）】之後」為 由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳 稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平 等權有悖，應予撤銷。
㈣、綜上所述，本件案關事實經北檢偵查且原經北市國稅局認定 系爭車輛租金認屬為交通費，應由永○公司檢據核實列報， 原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依改 制前行政法院32年判字第19號判例及89年度判字第699 號判 決，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定）。
四、被告則以：
㈠、永○公司明知原告配偶賴○興購買車輛係私人支出，與公司 業務無關，卻自94年起向格○汽車租賃股份有限公司（以下 簡稱格○公司）租賃車輛，由格○公司（出租人）、永○公 司（承租人）及賴君（保管人）於94年4 月16日共同簽署「 車輛租賃契約」，俟賴君與格○公司辦妥簽約及對保等事宜 後，格○公司即檢附相關文件向永○公司財務部申請給付租 賃車輛之保證金600,000 元及每月之租金74,600元，名義上 該車輛係永○公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自賴君薪 資中扣取給付，嗣租賃期滿時賴君直接取得承租車輛之所有 權，故本件實際係賴君租賃及購買車輛，並非永○公司租賃 車輛供賴君使用，永○公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資 改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體 費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助賴君逃漏94年度綜合 所得稅，經臺北市調處及北市國稅局查獲，並經北市國稅局 以永○公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原 告短報配偶94年度薪資所得1,790,400 元，並無不合。㈡、永○公司負責人吳○永因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調 處移送，經北檢檢察官96年度偵字第○○號不起訴處分，該 不起訴處分書認定永○公司92至95年期間，公司員工使用公 務車輛僅有余○月、李○寶、陳○英、陳○真及田○薰等5
人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永○公司該年期間計 有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中， 扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人 （配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期 車輛的81.08%，本件原告配偶即屬本人買回，則該不起訴處 分書所認定之事實即屬有誤。又系爭租賃車係由員工自行洽 詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項 （車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相 關文件，向永○公司申請保證金及每月租金給付，如永○公 司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營 業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金 額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資 調整，何需要員工另書立員工還款同意書，並簽立分期付款 總額之保證票據，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車 輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、 修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報 支業務發展費用。」該公司負責人吳○永證稱：「業務員以 業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票 為依據報支。」及該公司財務部經理李○約證稱：「永○公 司業務拓展費之發放，係依員工業績計算…業務拓展費由員 工檢具單據向公司申報後才發放。」其該公司將公務車輛所 衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函規定核屬 為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定 檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資 所得，概以薪資支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年 度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除 之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列 之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會 以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法亦無 限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟該公司92至95年 期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級 均有所不同，顯與常情不符。
㈢、又永○公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用－租金支 出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車 商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛 租賃附屬契約當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪 資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月 由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。綜上，被告查得 系爭車輛雖係以永○公司名義承租，惟該車輛租金卻由公司 自原告配偶薪資中1 次全額扣取，由原告配偶直接取得承租
車輛之所有權，故本件實際係原告配偶租賃及購買車輛供私 人使用，自難認屬公司業務拓展費，以永○公司填製之員工 支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報配偶94年度薪 資所得1,790,400 元並無不合。臺北市調處以永○公司負責 人吳○永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送 檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署檢察官偵結以不起訴處分， 惟系爭事項既經查明，依改制前行政法院75年度判字第309 號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判 決之拘束。
㈣、按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提 ，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所 得者即應誠實申報。本件查得永○公司短報員工薪資所得， 原告配偶既有是項所得，即應注意使之符合稅法之強行規定 ，應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其 短漏報自應論罰。況原告配偶列名系爭車輛租賃合約之保管 人，並於合約上簽名，可見原告對前開違章漏稅情節應知之 甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得1,790,400 元，原告應注 意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任，本件 係94年度綜合所得稅結算申報案件，核無稅務違章案件減免 處罰標準第3 條免罰規定適用。又所得稅法第110 條第1 項 及第2 項係就已申報案件及未申報案件規定適用不同之裁罰 倍數，被告於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0972 ○○○○號函通知永○公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑 單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永○公司補辦 扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第 0960○○號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時 ，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。本件屬 已申報案件，核無所得稅法第110 條第2 項規定適用。再扣 繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二 者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰 ，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰 原則情事。綜上，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年10月21日台財 訴字第0980040 ○○○號訴願決定書、如事實概要所述之復 查決定書、被告94年度綜合所得稅申報核定通知書、原告綜 合所得稅電子結算申報書、被告所屬臺北縣分局97年度財綜 所字第Z0000000000000號裁處書、臺北市調處96年1 月31日
肆字第0964300 ○○號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第 12 8-141、109-113 、65-71 、57、12-13 頁），洵堪認定 。是本件爭點厥在：原告94年度綜合所得稅結算申報，是否 有漏報其配偶賴○興取自永○公司薪資所得1,790,400 元？ 被告補徵系爭稅款並裁處罰鍰，是否適法？
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得 總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類…第3 類 ：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供 勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上 取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、 俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為 雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不 超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。 」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅 義務人合併報繳。…」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起 至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其 上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及 數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額