營業稅
最高行政法院(行政),判字,99年度,889號
TPAA,99,判,889,20100826,1

最　高　行　政　法　院　判　決
99年度判字第889號
上 訴 人　東風衛星製作股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　施博文
被 上訴 人　財政部臺北市國稅局
代　表　人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年11月18日臺
北高等行政法院97年度訴字第1534號判決，提起上訴，本院判決
如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、上訴人於民國（下同）93年11月、12月間無進貨事實，卻取 具虛設行號壹網行銷股份有限公司（下稱壹網公司）開立之 統一發票1張，金額合計新臺幣（下同）3,005,714元（不含 稅），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額150, 286元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第15條規定，案經被上訴人查獲並審酌涉嫌虛設行號相關資 料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單及臺灣臺北地方 法院95年度重訴字第103號判決書等資料後，認定上訴人之 違章成立，除核定補徵稅額150,286元外，並依營業稅法第 51條第5款規定，按所漏稅額150,286元處5倍罰鍰751,400元 （計至百元止）。上訴人不服，申請復查，案經被上訴人以 97年1月4日財北國稅法一字第0960262005號復查決定（下稱 原處分）駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂 提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人向壹網公司尋求行銷服務並付款， 壹網公司即為實際交易對象，訴願決定以壹網公司負責人被 判處有期徒刑4月為由，認定上訴人與壹網公司不可能發生 交易，此推論並不具備因果關係，被上訴人若認壹網公司非 上訴人實際交易對象，應舉證以明。又訴願決定以被上訴人 刑事案件移送書之記載，認定上訴人於93年11月、12月間無 進貨事實，取具涉嫌虛設行號壹網公司開立之統一發票。惟 行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，行政法院雖 得審酌刑事法院或檢察官所調查之證據而為事實之認定，但 依行政訴訟法第189條第2項規定，應將依前開證據而得心證 之理由記明於判決，是僅以刑事判決或檢察官起訴書為證據 ，或逕以刑事判決或起訴書所認定之事實採為行政判決之事



實，即屬判決不備理由。雖訴願決定不等同於判決，但法理 應為一致。再者，罰鍰處分係典型的侵害行政處分，課稅機 關自應就罰鍰處分之要件事實負舉證責任。復依財政部95年 5月23日台財稅字第09504535500號令釋意旨，被上訴人對於 營業人有無進貨事實負有舉證責任，如無法查明，且涉嫌虛 設行號有依規定繳納應納稅額，則營業人應免予補稅處罰。 退步而言，本案既屬有進貨事實，依「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表」應按漏稅額處2倍罰鍰之規定，被上訴人 裁處5倍罰鍰，顯已違背上開參考表之規定。另上訴人取得 壹網公司93年11月至12月發票，經上訴人於97年10月3日向 被上訴人所屬信義稽徵所書面函詢壹網公司是否已申報該發 票，經該稽徵所於97年10月3日以財北國稅信義營業字第097 0024099號函復已列入93年11月至12月申報（申報日期94年1 月17日），準此，本件未實際發生逃漏稅款結果，應免按營 業稅法第51條第5款規定處罰等語，求為判決撤銷訴願決定 及原處分。
三、被上訴人則以：依本件刑事案件移送書所載：「壹網公司負 責人張育滕（原名張博欽）設址臺北市○○區○○路252號 ．．．於93年5月至94年4月間，由不詳人士連續多次在不詳 地點，以壹網公司統一發票，填製買受人、品名、數量及金 額均不實之會計憑證共計212紙．．．以此不正當方法幫助 聯智數位公司等逃漏稅捐，張君業經臺灣臺北地方法院判處 有期徒刑肆月」，上訴人自無可能與其交易。另上訴人主張 與年代網際事業股份有限公司（下稱年代公司）訂有「頻道 衛星節目播送合作合約書」，系爭統一發票由年代公司交付 ，貨款於93年12月1日匯入年代公司轉付壹網公司，惟年代 公司以96年5月2日函復被上訴人表示「頻道衛星節目播送合 作合約書」並未生效與執行，雙方無任何收付款或開立、收 取統一發票等情事；再就上訴人提示00000000000帳號存摺 影本查核，係於93年12月1日由年代公司匯入3,156,000元， 當日即提領同額現金，系爭款項應支付予壹網公司，惟查無 相關支付事實，其無進貨事實足堪認定。又壹網公司雖已按 期申報進、銷項資料，惟各期均申報留抵稅額，且其進項來 自其他虛設行號，以虛抵虛，實際並無繳納營業稅；且系爭 進項憑證上訴人已於93年12月期申報扣抵銷項稅額，該期上 訴人實繳稅額404,752元，已實際發生逃漏稅款情事；且上 訴人並未於處分前或復查前繳納稅款、承認違章事實及承諾 繳清罰鍰，原核定補徵營業稅額150,286元及所處罰鍰751,4 00元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴 。




四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件之爭執重 點厥為：上訴人與壹網公司間之交易是否屬真實？是否虛報 進項稅額？系爭貨款是否經由年代公司轉付壹網公司？上訴 人主張虛設行號如依法申報銷項稅額即不構成逃漏稅，有無 理由？被上訴人所核定補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分 述如下：㈠從行政訴訟法第136條規定之立法理由觀察，其 判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否 涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公 益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事 人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應 由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具 有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則 仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦 無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡， 要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證 責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。而民事 訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者 ，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537號解 釋意旨，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生 者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說 明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營 業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅 公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從 證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查， 自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。㈡本件上訴人 主張其用以作為本件申報扣抵銷項稅額150,286元之統一發 票1張，係向壹網公司尋求行銷服務所取得一節，屬於課稅 公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由上訴人 負客觀之舉證責任。經查：⒈按所謂「虛設行號」係指依法 登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他 人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而 代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用， 以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實， 開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政 部高雄市國稅局93年3月2日財高國稅法字第0930000406號函 意旨）。本件上訴人所稱之交易對象壹網公司，經被上訴人 調查發現，該公司並無銷貨事實，竟涉嫌於93年5月至94年4 月間，虛開不實統一發票212紙，虛報銷項金額計110,786,5 83元，交付第三人聯智數位股份有限公司等營業人充當進貨 憑證使用，其中計有182張業經上開營業人持以向稅捐稽徵



機關申報扣抵銷項稅額，以此不正方法幫助他人逃漏營業稅 ，計4,619,902元，乃將涉嫌人即公司登記負責人張育滕移 送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，嗣經該署提起公訴後，由 臺灣臺北地方法院判處罪刑確定等情，有被上訴人94年12月 14日財北國稅審三字第0940220288號刑事案件移送書、臺灣 臺北地方法院95年度重訴字第103號判決書及臺灣臺北地方 法院97年10月17日北院隆刑通95重訴103字第0970016538號 函附卷可稽（參見原處分卷第32頁至第36頁、原審卷第33頁 ）。是以，被上訴人認定壹網公司係前揭所稱之「虛設行號 」，並非無據。且查，壹網公司93年度之進項金額合計88,2 85,972元，進貨對象包含宇翔科技有限公司、恆生國際科技 有限公司、嵐芬蒂國際有限公司、資盈開發科技有限公司、 生富貿易有限公司、士恆資訊股份有限公司、益灃數位經濟 科技股份有限公司、士聯實業股份有限公司裕民分公司等， 其中生富貿易有限公司、士聯實業股份有限公司裕民分公司 業經通報主管機關撤銷登記、益灃數位經濟科技股份有限公 司因有違欠暫緩撤銷登記，其餘則均經稅捐稽徵機關認定為 虛設行號，合計其異常進項金額87,765,390元，占全年度進 項金額比例高達99.41%，有壹網公司93年度之進項來源明細 表附卷可稽；復參酌壹網公司取自非異常進項金額僅520,58 2元，遠小於上訴人申報向壹網公司進貨之系爭金額3,005,7 14元（不含稅），亦不合理。益足佐證壹網公司確係有心人 士用以逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之「虛設行號」無疑， 上訴人應無向其進貨之可能。⒉再者，上訴人於復查及訴願 階段主張，有關該公司之廣告業務招攬係委由年代公司代理 ，系爭進項憑證款項3,156,000元已於93年12月1日匯入年代 公司，由年代公司代收轉付壹網公司云云，並提出上開「頻 道衛星節目播送合作合約書」及帳戶明細表等件為證（參見 原處分卷第78頁至第82頁）。但查，上開「頻道衛星節目播 送合作合約書」之簽約人年代公司，已明確表示該合約書並 未生效與執行，有年代公司96年5月2日覆函在卷足憑（參見 原處分卷第53頁），顯見上訴人上開所言與事實不符，本件 上訴人與年代公司雙方應無系爭收付款或開立、收取統一發 票情事。另上訴人所提帳戶明細表，係顯示「年代網際」曾 於93年12月1日將3,156,000元存入上訴人第一銀行00000000 000之帳戶，而非上訴人將3,156,000元支出予年代公司，有 該帳戶明細表存卷可查（參見原處分卷第82頁），故難據以 認定本件系爭款項係透過年代公司「代收轉付」予壹網公司 。又該帳戶明細表雖同時顯示上訴人隨即於當日提領上開款 項使用，惟提領之款項是作何使用，並無其他積極證據加以



佐證，亦難逕予認定系爭款項已由上訴人直接交付予壹網公 司。據此，上訴人前開所提示之證物，即難為有利上訴人事 實之認定甚明。固然，上訴人復於原審審理時改稱「上訴人 係直接付款給壹網公司，僅是透過年代公司接洽。」云云（ 參見原審97年10月22日準備程序筆錄，原審卷第40頁），然 此部分說詞除與前揭復查及訴願階段之主張不合外，亦無其 他有關付款之證據可資證明，自亦無法認定上訴人此部分更 異之詞為實在。⒊本件上訴人既主張有系爭交易及進貨事實 ，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因上訴人上 開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，且無法 提示其他足資證明確有系爭交易及進貨之有關文件供核，即 難謂上訴人已善盡客觀的舉證責任。此外，本件復查無其他 積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真 偽不明之不利益自應歸諸上訴人，應認上訴人與壹網公司間 之系爭交易並不存在，上訴人並無自壹網公司處取得行銷服 務。是以，上訴人取得壹網公司所開立之系爭統一發票，即 屬不實之進項憑證，其用以扣抵銷項稅額，自已發生逃漏稅 之結果。從而，被上訴人認定系爭銷售額3,005,714元（不 含稅）並非真實，上訴人有虛報進項稅額150,286元之情事 ，並核定補徵營業稅額150,286元，即非無據。㈢另按，各 年度營利事業各業同業利潤標準，係依照各行業主要經濟活 動性質相同或相似者加以歸類，並參酌各該業正常營運資料 ，就產值或營業額所訂定出一般最低之利潤（毛利率、費用 率、淨利率）標準，因此如果營利事業之利潤有低於該標準 者，其營業即可視為與一般常情有違，依其情形可認定為虛 報進貨或重列成本費用。經查，依照上訴人93年度營所稅結 （決）算案件查詢表顯示，其該年度結算申報毛利率為1.58 %，低於上訴人所屬8620-99「其他電視業」同業利潤標準35 %，顯非合理，此有上訴人上開查詢表及93年度同業利潤標 準建檔系統表等件可資比對（參見原處分卷第1頁至第4頁） 。茲本件既認定系爭交易並非真實，已如前述，則參酌上訴 人之上開獲利情形，當可推論上訴人在系爭進項憑證之申報 上，應無進貨事實。因此，上訴人訴稱「同業利潤標準係用 以核定營利事業之所得額及應納稅額是否合理之標準，營利 事業申報之所得額如在規定標準以上，原則上以原申報額為 準；如不及規定標準者，應再個別調查核定，並非據此認定 納稅義務人有無虛報進項稅額之衡量標準。惟被上訴人未審 及此，而以毫無因果關係之同業利潤標準相繩，而推論上訴 人『無進貨事實足堪認定』，顯有誤用同業利潤標準之情事 ，違背一般論理、經驗及證據法則。」云云，尚有誤會。㈣



本件上訴人與壹網公司無交易行為，為其所明知，且該公司 既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人申報扣抵 銷項稅額，上訴人亦當能預見其為虛設行號，竟猶以該公司 開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反 營業稅法第51條第5款之主觀故意，甚為明顯。因此，參酌 行政罰法第7條、第45條第1項規定，上訴人自應承擔本件違 章責任。從而，被上訴人依據上訴人所虛報之進項稅額150, 286元，除核定補徵營業稅150,286元外，並參酌稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表之規定，以上訴人無進貨事實，且 未於裁罰處分核定前或復查決定前補繳稅款，並以書面或於 談話筆（紀）錄中承認違章事實，乃按其所漏稅額150,286 元，依營業稅法第51條第5款及同法施行細則第52條第1項規 定，處以5倍之罰鍰計751,400元（計至百元止），經核既未 逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關 動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事 ，自難謂為不法。㈤末查，壹網公司雖已按期申報進、銷項 資料，惟各期均申報留抵稅額，有壹網公司銷售額與稅額申 報書（401表）存卷可稽（參見原審卷第63頁至第70頁）， 而其進項來自其他虛設行號，如前所述，故壹網公司顯係以 虛抵虛，實際上並無繳納營業稅；另系爭統一發票業經上訴 人於93年12月期申報扣抵銷項稅額，且該期上訴人實繳稅額 為404,752元，分別有逐筆發票明細表、上訴人93年12月期 銷售額與稅額申報書（參見原處分卷第28頁、原審卷第74頁 ），自已實際發生逃漏稅款情事，是上訴人訴稱「經上訴人 於97年10月3日向被上訴人所屬信義稽徵所書面函詢壹網公 司是否已申報系爭發票，經該稽徵所於97年10月3日以財北 國稅信義營業字第0970024099號函覆已列入93年11月至12月 申報（申報日期94年1月17日），準此，本件未實際發生逃 漏稅款結果」云云，即有誤解。況按「我國現行加值型營業 稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅 ，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交 易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不 影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經本院87年7月份 第1次庭長評事聯席會議決議闡釋明確。是以，上訴人訴稱 本件應依司法院釋字第337號及財政部83年12月6日台財稅第 831624401號、85年2月7日台財稅第851894251號函釋意旨， 免按營業稅法第51條第5款規定處罰云云，即非可採。㈥綜 上所述，被上訴人初查以上訴人與壹網公司並無實際交易之 行為，竟取其所開立之統一發票1張，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，已違反營業稅法第51條第5款之規定，事證明



確，除核定補徵營業稅150,286元外，並處以5倍之罰鍰計75 1,400元，其認事用法並無違誤，原處分及訴願決定遞予維 持，均無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造 其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列。五、本院查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業 人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅 額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依 本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進 項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法第15條第1項、第3項 、第51條第5款及其施行細則第52條第1項分別定有明文。㈡ 本件上訴人於93年11月、12月間無進貨事實，卻取具虛設行 號壹網公司開立之統一發票1張，金額合計3,005,714元（不 含稅），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額15 0,286元，違反營業稅法第15條規定，案經被上訴人查獲並 審酌涉嫌虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票 查核清單及臺灣臺北地方法院95年度重訴字第103號判決書 等資料後，認定上訴人之違章成立，除核定補徵稅額150,28 6元外，並依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額150,28 6元處5倍罰鍰751,400元（計至百元止）。上訴人不服，乃 循序提起行政訴訟。原判決關於上訴人於93年11月、12月間 並無向壹網公司進貨之事實，卻持該公司所開立而不得扣抵 銷項稅額之統一發票，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之 違章事實，及上訴人所提出之證據尚不足以證明其於93年11 月、12月間確有向壹網公司進貨及支付進項稅額，暨上訴人 在原審之主張如何不足採等事項，已說明其所憑之證據及得 心證之理由，乃其採證認事職權之正當行使，核無上訴人所 稱判決不備理由之違法情形，上訴人猶執詞主張原判決違背 證據法則、行政程序法第9條及第36條規定、行政訴訟法第 133條規定、本院75年度判字第1695號、74年度判字第1725 號及75年度判字第1642號判決，暨本院39年判字第2號判例 意旨云云，尚非可採。㈢次按證據之證明力如何或如何調查 事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及 調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽 指為違法。查原審並非徒憑涉嫌虛設行號相關資料分析表、 專案申請調檔統一發票查核清單及臺灣臺北地方法院95年度 重訴字第103號判決書等即認定上訴人有違章漏稅事實，亦 非徒以上訴人93年度營利事業所得稅結算申報毛利率低於其



所屬「其他電視業」同業利潤標準即認定其無進貨事實，而 係依壹網公司93年度進項來源明細表、上訴人所提出之頻道 衛星節目播送合作合約書及帳戶明細表、年代公司96年5月2 日答覆函、壹網公司銷售額與稅額申報書（401表）、上訴 人93年12月期銷售額與稅額申報書等證據資料，調查證據後 ，本於所得之心證，認定上訴人於93年11月、12月間並無向 壹網公司進貨，卻持該公司所開立而不得扣抵銷項稅額之統 一發票，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事實，自 與論理法則、經驗法則及證據法則無違。上訴人主張本件未 實際發生逃漏稅款之結果，原判決未斟酌被上訴人所屬信義 稽徵所公文，誤認壹網公司未依法申報營業稅，其認事用法 顯有違誤云云，委無足取。㈣至原判決所引財政部95年5月 23日台財稅字第09504535500號令釋，嗣雖經財政部以98年 12月7日台財稅字第09804577370號令自即日起廢止，惟此尚 不影響被上訴人依首揭規定作成補徵稅額150,286元及按所 漏稅額處5倍罰鍰751,400元（計至百元止）之原處分合法性 ，上訴人指摘原判決援引不利於其之財政部95年5月23日台 財稅字第09504535500號令釋於本案，違背稅捐稽徵法第1條 之1規定云云，亦不足採。㈤綜上所述，原判決駁回上訴人 在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背 ，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情 形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情 形。本件上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由 ，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　 月　　26　　日 最高行政法院第四庭
審判長法官　劉　鑫　楨
法官　鄭 小 康
法官　林　文　舟
法官　曹　瑞　卿
法官　陳　鴻　斌

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　 月　　27　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩