高雄高等行政法院判決
99年度訴字第358號
民國99年8月25日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○ ○○○
庚 ○ ○○○
丁○○ ○○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○ 局長
訴訟代理人 己○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4
月26日台財訴字第09900087720號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為丙○○局 長，經其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要︰
緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部 調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）及財政部台北市 國稅局（下稱台北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏 報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資 所得新台幣（下同）2,728,400元，乃歸併核定原告當年度 綜合所得總額14,755,989元，所得淨額12,456,713元，發單 補徵稅額818,520元，並按所漏稅額1,091,360元處以0.2倍 之罰鍰計218,272元。原告就核定取自永達公司薪資所得及 罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）台北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號移送書認 定：「吳文永係永達公司（址設台北市○○區○○○路○ 段79號5樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務 無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92 年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少25 0萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人 每年可以『公務車租賃』方式與和車股份有限公司（下稱 和車公司）或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1
輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價 20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部 分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與 租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車 輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對 保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務 部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永 達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所 得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿 （租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車 輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅 ；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人，逃 漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974萬9,483元、1 億7千358萬1,317元、2億7千695萬1,484元，共計逃漏個 人綜合所得稅4億6千28萬2,284元；另永達公司將前述員 工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營 業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為67 9萬3千元、7,301萬7,650元、7,634萬3,350元，共計逃漏 營利事業所得稅額1億5,615萬4千元，足生損害於稅捐機 關賦稅核課之正確性。」而將案件移送台灣台北地方法院 檢察署（下稱台北地檢署）偵查。台北地檢署就案關事實 之租稅法律適用及實務，以96年3月9日北檢大歲96偵2347 字第16209號函詢台北市國稅局意見：「3、另若有公司員 工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪 資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工 薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所 得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅 （例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑 單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局 稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢 附認定之理由及依據。」等語。經台北市國稅局研議後， 以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「3 、前揭財政部95年函釋（即95年6月28日台財稅字第0950 4063430號函）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司 招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事 業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費 用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』， 依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之 營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關 聯而言，先予敘明。4、保險經紀公司之員工，如為所屬
公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記 為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得 該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該 公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定 之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義 租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依 查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首 揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報 ，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以 員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭 關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪 資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」 即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據 及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由 保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應 屬保險業務員之薪資所得。台北地檢署檢察官偵查後，以 96年度偵字第2347號為不起訴處分，其理由略以：「．． ．永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全 額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發 生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業 務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由 租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一 支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而 幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」
（二）按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之 確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則 行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行 政權與司法權分立之國家一般通例。」次按司法院釋字第 392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之司法機關，自非 僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關 在內之廣義司法機關。」又刑事訴訟法第260條規定：「 不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下 列情形之一，不得對於同一案件再行起訴．．．。」其修 正理由一稱：「本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未 經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。」可知檢察官所為之 不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但對檢察官 有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一 案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。 另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與
行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係 ，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之 程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政 機關調查證據為周延，則行政機關除依職權調查之證據， 已超越刑事司法機關調查證據之可信度外，行政機關亦應 尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實（參財政 部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書）。 另依最高行政法院89年度判字第699號裁判要旨：「納稅 義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機 關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復 查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見 原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於 公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而 補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指 原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分 確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因 嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規 標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確 定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定 處分。」本件案關事實之法律適用及實證，業經台北市國 稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復台北 地檢署，並經台北地檢署引用而為不起訴之處分，其課稅 事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
（三）有關核定短報薪資所得2,728,400元部分： １、永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定 之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包 括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及 公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬 部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組 輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用 以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機 及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷 影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、 運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護 等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議 費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，非屬個 人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓 從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際 發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞 。因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之
標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用。是薪資所 得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項 必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之 經營模式，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發 並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前 亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運 （業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則 ，符合司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民 有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅 主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義 務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律 所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性 及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」原告系爭年 度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務報酬204,000元及 續年度服務報酬222,205元，共計426,205元，及組織激勵 酬勞：達成報酬等組織報酬共計24,134,258元，減除支應 利潤中心之各項業務發展費用17,301,055元及公務車租金 2,621,200元後，餘額合計4,212,003元，故結算後薪資所 得為4,638,208元（426,205元+ 4,212,003元），此乃原 告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得 包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額24,560 ,463元（204,000元+222,205元+24,134,258元），再由永 達公司扣取屬利潤中心營業費用共計19,922,255元（17, 301,055元+2,621,200元）。 ２、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公 私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1.薪資所得之計算 ，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。2. 前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、 紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之 差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條 規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項 第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者 ，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞 務，他方給付報酬之契約。」規定，前揭所得稅法上所稱 之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報 酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成 敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，所得之金錢應全部列為所得，此參諸台北高等行政法院 91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』
，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金 錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工 作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成 工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執 行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所 獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必 要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得 稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可 以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊 及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成 本，同時也可扣除『業務上僱用人員之薪資、執行業務之 旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正 是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工 作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之雇主，而領取薪資 之人有二個以上之雇主反而極為罕見，但這只是一個現象 的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」是證。次按 「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用 品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練 費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險 公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核 準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險 業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪 資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。 」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（ 下稱95年函釋）所明定。是凡屬營利事業之營業費用者， 應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑 證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應 屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭 判決見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保 險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。本件系爭公務 車，乃原告任職之公司為協助業務員利於執行業務推展， 規定處經理級以上人員或業績較優同仁〔業務發（拓）展 費之使用對象相同〕得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬 原告招攬保險業務之必要工具。而原告任職公司製訂之車 輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本 辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務 用之私人車輛。」及其負責人於95年10月31日調查筆錄中 說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以 公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月 支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從
員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為 何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何 ？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員 拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」依 經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用，系爭租賃 公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬 新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度 服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保 費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬， 此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，足以證明系 爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台 廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸 舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定： 行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證 之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已 明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實 者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該 推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生 之相關費用，有車輛修繕費及油單業經台北市國稅局核認 任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公 務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。 ３、被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣 取支付及匯付、員工還款同意書、系爭車輛租金支出與費 用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支 出，與公司業務無關，認定系爭租賃關係實質為原告私人 租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由台北市調查處函送認 定之事項，經台北地檢署檢察官偵查後，依前揭財政部95 年函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司 租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫 助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之 目的，顯有誤會。．．．永達公司業務人員傭酬，已包含 所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得 ，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營 業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金 由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司 請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而 使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅 情事」。而永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制 度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣 金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括
初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後 ，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申 報之薪資所得，有原告各月份業務津貼表足證，系爭公務 車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為 計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原 則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修 繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租 金應亦屬其營業費用。另系爭車輛租金由任職公司支付予 租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」 科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉 「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織 報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自 組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計 算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之 薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲 致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。 至與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過 程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發 展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達 公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及 系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求 原告簽立該同意書，以免歧見。又永達公司會計副理於97 年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票 核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷 員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』 餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系 爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公 司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費 從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊 之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公 司再發放予員工」之核銷方式不同。至系爭公務車於租期 屆滿時，出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，系爭公 務車之使用人（即保管人）或關係人，或基於對車況及性 能之瞭解，或其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購 買，符合一般商業常情。被告亦要難僅以租賃期限屆滿時 買回，推論租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚至否 認該租賃關係，況被告等業已查證任職公司其他公務車輛 租賃期限屆滿，約20%保管人並未買回，益證被告之推論 瑕疵。再依前揭台北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字 第0960201843號函復內容，可知稽徵機關實證上係以公司
名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定 是否得就公司分期支付之車輛租金列報為交通費，至租賃 期限屆滿是否由保管人或關係人買回，並非影響因素。惟 被告另以：原告以形式上租賃行為將車輛所有權實際移轉 於己為由，推定非屬員工單純以公司名義租賃車輛從事業 務之行為，應有與前揭台北市國稅局之認定相悖之情，另 被告就租賃期限屆滿未買回部分，亦認定非屬員工單純以 公司名義租賃車輛從事業務之行為，準此，似說明被告並 非以租賃期限屆滿是否由原告或關係人買回，而認定是否 屬任職公司之交通費。再永達公司訂定車輛使用辦法係為 協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員 或業績較績優同仁（即達MDRT資格者）得申請保管公務租 賃車輛，供其推展業務使用，以利公司整體業務之進行。 至於未符合申請公務車之業務員，得依任職公司車輛使用 辦法第10條規定：「未達第2條資格者，得以私用之車輛 執行公務報支第8條之費用；但需檢附『私車公用同意書 』及車輛行照影本，向各區服務中心申請報支。」乃因業 務員推展業務過程中，交通工具實屬必要，本應依前揭財 政部95年函釋規定，列為任職公司營業費用，誠如台北市 國稅局函復台北地檢署之說明亦是證。且提供公務車使用 之營利事業或機關組織，均有設定使用條件，足證原告任 職公司於前揭車輛使用辦法中設定須達一定業績標準始得 申請租賃公務車輛，係依一般商業常情，要難據此推論車 輛之所有權人即為原告。
４、再按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外 ，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現 金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課， 應僅對已實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之 增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時 所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時 ，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜 合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽 徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高 行政法院93年度判字第966號判決要旨足參。準此，綜合 所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱 計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達 ，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制 收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋 （67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅 第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月
2日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第79002114 3號函、84年7月20日台財稅第841636379號函）規定，將 靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車 主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際 獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政 法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定 ，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之 費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上 訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有 申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所 得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多 寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上 訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法 。」等語。本件永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車 輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向 公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原 告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租 賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之 車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原 則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定 為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括 個人薪酬426,205元，及組織激勵酬勞4,212,003元，故結 算後薪資所得為4,638,208元，此乃原告實際取自任職公 司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程 中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用， 不應涵蓋於受僱人之所得中。
（四）有關罰鍰218,272元部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定 ，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之 行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋 字第275號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政 罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要， 仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違 反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件 者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時 ，即應受處罰。」益證。次依所得稅法第88條第1項第2類 之規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、 事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、
事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資 總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中 有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年 度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日台財稅第3 3363號函釋：「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以 每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣 繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上 項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保 險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」 規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單 申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤 銷。另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及 其修正理由第4點內容，足證納稅義務人因扣繳義務人未 於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務 人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得 者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失， 得免依所得稅法第110條規定處罰。經查本件原告依任職 公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數 列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司 簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為 立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛， 為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部 規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之 薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰 。訴願決定書所稱「原告亦列名系爭車輛租賃合約之使用 人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節 知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，即應受罰」應有誤解 。
２、按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，應具憲法 位階（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書）。就系 爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114條 規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑 單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行 為不二罰原則暨前揭免罰規定。經查本件扣繳義務人（即 永達公司負責人）業依台北市國稅局97年6月13日財北國 稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報 扣繳憑單，且經台北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰 鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳 憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一 行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此
由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利 事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填 報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅 義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得 情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參 採。又依稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應 給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或 應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證 或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利 事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進 貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實 際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違 章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。是被告所稱「 查扣繳義務人與納稅義務人為稅法上不同之主體，其義務 性質亦有不同，對其處罰之目的及手段亦有不同考量，尚 無違背一事不二罰之原則」顯添加法律所無之限制，難謂 與法無悖。
３、又按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利 憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情 形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第 110條第1項之相關規定。本件違章經被告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣 繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋 規定：「（一）已依法辦理結算申報者：1.｛〔（申報所 得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣 除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。2. ｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣 除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免 罰部分應納稅額。3.全部應納稅額-申報及核定應稅免罰 部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定 之退稅額（不分已否退還）=漏稅額。」其「漏稅額」之 計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。縱如被告 按台北市調查處見解核定有短報薪資所得之情，須依前揭 所得稅法第110條第1項規定處罰時，有關「漏稅額」之計 算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定 自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規 定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補 徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第
2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」， 始符憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額 」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人 應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利 事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳 稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭 論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照 第2項之計算，准予減除應扣繳稅額，惟財政部賦稅署96 年12月18日台稅一發字第09604554530號函令規定：「如 納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務 人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所 得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」將致已申報者 計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」 ，有違法律之比例原則，依憲法第172條命令不能牴觸憲 法或法律原則之法令位階規定，應不予援用，原處分顯失 附麗，應予撤銷。
４、末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃
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