高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第256號
原 告 陳東北
訴訟代理人 蔡錫欽 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安 局長
訴訟代理人 楊淑華
黃馨美
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月23
日台財訴字第09800003830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。 事實及理由
壹、程序事項:
被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為許春安局 長，經其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、實體事項：
一、事實概要：
緣原告及其兄陳東河、姪子陳智億等3人於92年4月3日將共 有之台南市○區○○段（下稱北元段）169及170地號等2筆 土地出售予訴外人蔡基隆，買賣總價款新台幣（下同）48,1 50,000元，原告將其中土地款3,886,164元匯予原告之兄陳 東河3,886,000元，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理 贈與稅申報，乃核定原告92年度贈與總額3,886,000元，贈 與淨額2,886,000元，應納稅額199,320元，並按應納稅額19 9,320元處1倍罰鍰199,300元（計至百元止）。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行 政訴訟。
二、原告起訴主張：
甲、本稅部分：
（一）系爭土地係被繼承人陳勇遺產之處分，原告、陳東河、陳 東海、陳東楠（陳智亮代表）、陳智億，經數次土地應有 部分變動而有不同：
１、原告父親陳勇於40年死亡，遺產由家族長輩（即陳勇之妹 ）匆促中處理，按下列比例登記所有權： A、台南市○○○段（下稱鄭子寮段）254地號等土地：陳東 海7/20、陳東河6/20、陳東楠7/20。
B、鄭仔寮段66地號等土地：原告4/7、陳東河1/7、陳智億2/ 7。
２、48年2月11日由陳智億、陳東海、陳東河、原告及陳東楠 共同簽立覺書乙紙，分配土地應有部分。該覺書開宗明義 即記載「今將左開共有土地不論登記何人名義均按照左開 持分額重新分配」，而則被繼承人陳勇遺產之土地，依48 年2月11日之覺書所載○○○區○○○○○○段66、66-1 、66-2及66-7地號土地。⑵鄭子寮段254及254-1地號土地 。○○○區○○段454-3、454-4及454-6地號土地。⑷入 舟町二丁目205、206及207地號土地。而與本案有關即鄭 子寮段66、66-1、66-2及66-7地號4筆土地，該4筆土地由 陳智億分配應有部分2/14，原告、陳東海、陳東河、陳東 楠各應有部分3/14，此觀上開覺書所載即明。準此，覺書 之本旨登記所有權人與未登記所有權人之間係屬信託行為 之法律關係。
３、73年間因陳東楠死亡，陳智亮代表繼承陳東楠，與陳東海 、陳東河、原告及陳智億訂立契約書，內容與上開覺書第 ⑴項相同，維持之間信託之法律關係。又上開4筆土地依 繼承人間之約定，按應有部分比例信託登記為原告、陳東 河及陳智億名義，惟其共有人計11人，後來經臺南市政府 重劃改編為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618 、1619、1620、1621地號（登記名義人為原告、陳東河及 陳智億等3人），後來再經市地重劃分配土地為北元段169 、170、168、164、165、223、226、227、432、433、602 、603、751及451地號計14筆（登記名義人亦為原告、陳 東河及陳智億等3人。按：其中北元段451地號土地之所有 人未登記為上開3人）。而渠等繼承人恐因土地重劃，土 地面積、地段、地號變更，日後生有紛爭，陳東海、陳東 河、原告、陳智亮及陳智億等5人就被繼承人陳勇之遺產 遂另訂立協議書，重行分配土地，並於84年5月30日至臺 灣臺南地方法院（下稱臺南地院）公證處就該協議書請求 予以認證，即上開土地雖登記為原告、陳東河及陳智億名 義，但分配權益依協議書所載「協議後所有權人及持分額 」比例分配，每一筆土地分配比例各人並不一致。即北元 段432、223、751、168、169、170、226等地號土地，原 告及陳智億應有部分減少，陳東河、陳東海、陳智亮應有 部分均增加，因此，減少者為贈與人，增加者為受贈人， 其贈與行為時間為84年5月13日，而非以出售土地給付價 金之時為贈與行為。
４、嗣後於90年間因土地稅龐大無法支付，原告、陳東河、陳
智亮與陳智億等人乃協議出售土地，惟因陳東河暫不出售 其土地，渠等乃就北元段751、223、226、227、168、16 9、170、164、165、432、433、602、603等13筆土地為交 換土地應有部分之協議，關於751、223、226、227、168 等5筆土地，其中226地號土地面積2701.13平方公尺由陳 東河單獨取得，至其餘4筆地號土地歸原告、陳智亮及陳 智億取得。另432地號土地陳東河3/14應有部分與原告、 陳智亮及陳智億就上開共有之164、165、433、602、603 地號土地交換433地號土地222坪，另鄭子寮段254及254-1 地號土地（經重劃改為大豐段），則按比例信託登記為陳 東海、陳東河及陳東楠名義，並訂有承諾書為憑。是以， 繼承人間對於被繼承人之遺產，每逢土地重劃等情事變更 ，即再度協議，惟恐受有損失；由此足以推斷原告就系爭 土地出售所得價款之處分，主觀上絕無任何贈與之意思表 示。若有贈與之意思，原告等人何須大費周章數次修正協 議內容並至法院辦理認證；又在認為認證書所簽訂之比例 有分配不公之時，再次協議重新分配。復於90年6月再次 就北元段751、223地號等土地重新協議分配，分配比例為 ：陳智億之2/14中提出1/14分成5份，由陳智億、原告、 陳智亮及陳東河各得1/70，另陳智億、陳智萬、陳智清、 尤陳美紅等4人共分得1/70，從上述系爭土地遺產之分配 過程，即可概見各應有部分人對分配比例數額斤斤計較， 遑論無償贈與之意思表示。是原告與陳東河、陳智億於92 年4月3日將共有北元段169及170地號等2筆土地出售，買 賣總價款48,150,000元，扣除相關費用3,219,978元後淨 額為44,930,022元，原告原依土地登記應有部分分得之土 地款為26,032,455元，惟依台南地院公證處84年度認字第 12783號認證書所載協議應有部分（原告、陳東河、陳東 海、陳智亮應有部分各為30/240、陳智億20/240)、承諾 書（原告3/14+1/70、陳東河3/14+1/70、陳東海3/14+1/7 0、陳智亮3/14+1/70、陳智億1/14+1/70）及參照當年度 之公告地價，原告尚需交付陳東河差額3,853,712元（44, 930,022元×224/980－6,416,007元），非被告核定之贈 與。
（二）再按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責 任」為民事訴訟法第277條所規定，原告為釐清事實，俾 有助於稽徵機關之查核，已就有利於己之事實，提出覺書 等文件供核，是已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付 自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書 分配額對照表供核，被告對此有利於原告之事實證物，並
未進一步查證，即逕予駁回，是有違民事訴訟法第277條 及行政程序法第9條、第36條、第43條及第189條所規定之 職權調查程序。
（三）又基於現代社會親兄弟明算帳私利風氣，親屬間不可能無 緣無故將資金贈與堂兄弟，又本案並非上一代將財產給予 下一代，亦非單向的轉移資金而是出售土地的資金分配。 另售地資金分配亦有書面文件為據、且其中84年度認證書 亦經臺南地院公證處認證，可證本案資金移動確非贈與。 況且依論理法則及經驗法則，一般人會將售地款贈與子女 ，而不會兄弟間互相贈與，且原告為下一代，其會將土地 款贈與上一輩，顯違反論理法則及經驗法則。是被告不察 逕認定本件有贈與情事，顯有違經驗法則。
乙、罰鍰部分：
（一）按稅捐秩序之處罰，應以納稅義務人有違反本稅或稅法之 處罰事實要件明確存在為要件，如果違章事實存否不明時 ，即不得適用處罰規定處罰義務人，換言之，處罰要件事 實不明確時，即不得作成處罰處分，此仍法律明定所謂嚴 格證據法則，有最高行政法院39年判字第2號判例可按。（二）又在稅務違章罰鍰程序上其舉證責任分配原則為有疑，則 為有利納稅義務人之認定。本件系爭土地出售價款由各法 定繼承人按應有部分比例平均分配或差額補足均屬遺產分 配，而非無償贈與，被告遽認原告92年度出售系爭土地價 款無償轉作陳東河之存款，未依規定辦理贈與稅申報，對 原告補稅並處1倍罰鍰，其處分顯有違誤等語，並聲明求 為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被告則以：
甲、本稅部分：
（一）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則 上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關 無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所 發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依 據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時 ，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因 果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關 對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原 則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」等語及最 高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負
舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實。」意旨自明。是以，就贈與 稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實 不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明， 稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以 該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗 法則判斷，認定贈與行為成立，尚難謂於法有違，合先陳 明。
（二）原告及其兄陳東河、姪子陳智億等3人於92年4月3日將共 有之北元段169及170地號等2筆土地（應有部分各為原告 0000000/00000000及00000000/00000000、陳東河000000 0/00000000及0000000/00000000、陳智億0000000/000000 00及00000000/00000000）出售予訴外人蔡基隆，買賣總 價款48,150,000元，原告、陳東河及陳智億各按應有部分 分得26,265,068元、6,475,167元及12,590,587元，原告 將其中土地款3,886,164元存入保證責任臺南市第三信用 合作社文賢分社（下稱臺南三信）存款帳戶後，旋即無償 匯款1,200,000元、900,000元、1,000,000元及786,000元 至陳東河台新國際商業銀行（下稱台新銀行）台南分行及 彰化商業銀行（下稱彰銀）西台南分行存款帳戶，有土地 登記申請書、不動產買賣契約書、臺南三信提供之對帳單 及傳票影本可稽，此亦為原告所不爭。基於動產物權之讓 與，以交付為要件，系爭款項既已轉作陳東河之存款且經 渠支配運用，即生動產物權讓與之效力，應足以認定有允 受該財產之意思表示，有最高行政法院62年判字第127號 判例可參，故原告贈與3,886,000元予其兄陳東河之事實 已臻明確，被告核定本件贈與總額3,886,000元，並無不 合。
（三）原告於97年3月10日委託其姪子陳智文（陳東河之子）提 示6紙對照表，惟查該等資料僅列示原告、陳東河及陳智 億等3人於90年度至92年度「提領金額」「提領日期」「 存入戶名」「出售土地地號」「應得所有人」等欄項，無 法辨識每人應分配土地持分及如何計算土地款之分配金額 。原告僅陳述92年間出售系爭北元段169及170地號等2筆 土地，其應取得26,032,545元，原告尚需交付陳東河差額 3,853,712元（44,930,022元×224/980－6,416,007元） ，卻未見完整說明渠等歷次協議調整土地應有部分之依據 、每人應分得系爭土地款之計算式及實際領款明細，並提 示確實證明文件以實其說，自難謂其主張為真實。從而， 系爭資金之移轉行為事實已具有客觀性，在原告未能舉證
證明其並非無償移轉之情形下，被告認定系爭款項係原告 贈與陳東河之資金，並無不合。
（四）至原告訴稱陳東海之繼承人辦理陳東海遺產稅申報時，雖 漏未申報系爭土地，惟依法院公證處認證書所載，陳東海 持有大豐段34地號等29筆土地應有部分僅各為5/20，卻皆 依登記之應有部分溢報為7/20，被告僅對原告不利之情事 陳述，而未對原告有利之事證詳加審究，實有失公允乙節 。查依土地法第43條規定，土地之登記具有絕對效力，且 陳東海之繼承人辦理遺產稅申報時，亦依土地登記之情形 列報，有陳東海遺產稅申報書及核定通知書可稽，原告所 訴，顯有誤解。
（五）陳東海遺產中台南市○○段○○○○○段）380、382、50 4、504-5及台南市○○段○○○○○段）204、204-2、20 5、1403、1404、1405、1431暨台南市○○段○○○○○ 段）859地號等12筆土地：㈠協進段382、504及504-5地號 ，原為台南市○○段○○○○○段）2小段205地號土地， 陳東海之父陳勇於35年買賣取得，41年由陳東海、原告、 陳東河及陳東楠等4人繼承。㈡協進段380及臨安段859地 號，原為入船段2小段207地號土地，原由陳勇於35年買賣 取得，41年由陳東海、原告、陳東河及陳東楠等4人繼承 。㈢永安段204、204-2、205及1431地號，原為台南市○ ○段○○段135地號土地，陳東海於41年自陳勇之遺產繼承 。㈣永安段1403、1404及1405地號，陳東海買賣取得。綜 上，上開陳東海遺產土地，除永安段1403、1404及1405地 號等3筆土地係買賣取得外，餘皆係繼承自其父陳勇之財 產。另陳東海（85年2月27日死亡）之繼承人陳智億等人 繼承協進段380、382、504及永安段204、204-2暨臨安段 859地號土地後，以該等土地抵繳陳東海之遺產稅。（六）按「兩造既於繼承開始後，已經協議分割遺產在先，不容 事後翻異，主張重為分割。」有最高法院56年度臺上字第 1942號判決要旨可參。被繼承人陳勇所遺財產，繼承人既 已協議分割在先，並辦理繼承登記，事後翻異，始主張本 件為遺產之重新分配及信託之法律關係乙節，洵不足採。 本件原告於98年7月提起行政訴訟時，承審法官即一再要 求原告就系爭土地之持分比例及土地款之交付提出完整說 明，並提示土地款交付之相關證明文件，原告卻一再延宕 ，迨99年5月間始提出土地出售資金流向之說明書，惟經 核對該說明書所記載之應有部分比率，與其所提示之覺書 、契約書、認證書及協議書等證物不符，且土地價金分配 部分，雖稱名義所有權人收到土地款後，均按實際持分計
算，轉交實際所有權人，惟除被告查得之資金流向外，原 告未能再就其主張提示名義所有權人確實轉交土地款予實 際所有權人之資金流程等相關證明文件供核，是尚難認其 主張為真實。陳東海於85年2月27日死亡，經被告核定遺 產稅額122,908,529元，陳智億等繼承人以遺產中大豐段 59-2、142、162（答辯狀漏載）、258、264、282、328、 349、350、366、380、381地號，協進段380、382、504地 號，永安段204、204-2、1404、1405地號暨臨安段859地 號等20筆土地抵繳，有陳東海遺產稅核定通知書及遺產稅 實物抵繳明細表可證。又抵繳土地中大豐段59-2地號（陳 東海登記應有部分為7/20）原為鄭子寮段254-2地號，大 豐段142、258、264、282、328、349、350、366、380、3 81地號（陳東海登記應有部分均為7/20）原為鄭子寮段25 4-1地號。而依原告所提示48年覺書，鄭子寮段254-1及25 4-2，陳東海應有部分為3/14，台南地院公證處84年度認 字第12783號認證書，大豐段264及366地號協議後應有部 分為陳東海1/4，陳東海實際持分均較登記之應有部分（7 /20）為少，陳東海之繼承人卻以上開土地抵繳遺產稅， 顯不合理，是原告所提示覺書、契約書、認證書及承諾書 等資料，難以採信。
乙、罰鍰部分：
（一）原告92年間出售北元段169及170地號等2筆土地，得款26, 265,068元，其中3,886,000元係無償轉作其兄陳東河之存 款，且經渠支配運用，原告贈與3,886,000元之事實已臻 明確，業如前述，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證 足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依遺產 及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，按核定應納 稅額處1倍罰鍰199,300元（計至百元止），並無違誤。（二）又依稅捐稽徵法第48條之3、98年1月21日修正前及修正後 遺產及贈與稅法第44條前段、財政部85年8月2日台財稅第 851912487號函釋及98年3月5日台財稅字第09804516500號 令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數 參考表）等規定，本件被告為復查決定（97年10月15日南 區國稅法一字第0970070901號）時，以初查所據以裁罰之 遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反．．．第 24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應 納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」該法條雖於98年1月21日 修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然 審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍應按應納 稅額199,320元處以1倍之罰鍰計199,300元（計至百元止
），原處分並無不合，且無裁量逾越或怠惰之違法情事。 另與本件相同案情之原告90年度贈與稅及罰鍰事件，業經 鈞院99年8月12日98年度訴字第399號判決「原告之訴駁回 」在案，併予陳明。
（三）至最高行政法院99年度判字第352號及350號判決（99年4 月8日判決）所指「本件裁罰應適用98年1月21日修正之遺 產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月 21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原 判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。 ．．．又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於 罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將該部分訴願決定及原處 分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」 經查，上開最高行政法院因遺產及贈與稅法第44條規定之 修正，而將原判決關於罰鍰部分撤銷案例，係因該案於復 查、訴願、行政訴訟第一審（97年4月24日判決）時，遺 產及贈與稅法第44條尚未修正，而係向最高行政法院提起 上訴後，遺產及贈與稅法第44條始修正，是於復查、訴願 及行政訴訟第一審皆未及就修正後遺產及贈與稅法第44條 規定審究，與本件尚繫屬鈞院審理中，情形不同。又類此 案件（即98年1月21日修正後，尚在高等行政法院審理之 案件），臺北高等行政法院98年度訴更一字第124號、98 年度訴字第1105號、98年度訴字第1097號、98年度訴字第 2052號、98年度訴字第2394號、98年度訴字第2839號、99 年度訴字第102號、99年度訴更一字第5號暨大院98年度訴 字第336號、98年度訴字第399號等判決，均於判決中指明 被告初查所據以裁罰之修正前遺產及贈與稅法第44條規定 ，雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍 以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令 規定，仍應按應納稅額處以1倍罰鍰，被告裁處1倍罰鍰， 亦無不合，並無何裁量逾越或怠惰之違法情事，且其中臺 北高等行政法院98年度訴字第1105號及98年度訴字第1097 號判決，分別經最高行政法院98年度裁字第3312號及98年 度裁字第3349號裁定駁回在案；又臺北高等行政法院98年 度訴字第632號判決「裁罰部分，．．．既有未及適用98 年1月21日修法後較有利於納稅義務人之遺產及贈與稅法 第45條之規定之違誤，且此部分業經被告依新修正之裁罰 倍數表重行計算金額為1,158,584元，即已經被告依行政 規則而為裁量，為訴訟經濟，爰將本件裁處部分超過1,15 8,584元部分予以撤銷，是原告於此範圍內之請求為有理 由，逾此部分即屬無據。」亦因罰鍰部分既經被告重行審
究後，為訴訟經濟，乃逕為判決。綜上所舉案例，目前高 等行政法院就類此案件，均依修法後之遺產及贈與稅法第 44條規定，逕為判決。是本件適用修法後之法令規定，經 審究後仍應按應納稅額處以1倍之罰鍰，被告裁處1倍罰鍰 ，並無違誤。爰請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有陳 勇家族繼承系統表、被告贈與稅案件調查核定報告表、贈與 稅應稅案件核定通知書、92年度贈與稅繳款書、96年度財贈 與字第1Z000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書等影本 附原處分卷可稽，自堪認定。兩造之爭點為：原告將出售土 地款匯交陳東河3,886,000元是否為贈與？被告對原告核課 贈與稅及裁罰，有無違誤？
五、經查：
甲、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與 稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按「納稅 義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與， 應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。」復 經財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋在案， 查上開函釋為稅捐主管機關即財政部就其執掌公務所為職 務上之解釋，核與前揭遺產及贈與稅法之規定不相牴觸， 爰予援用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由 ，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何 原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人 間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅 賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調 查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之 實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽 徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字 第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權 調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務 務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公 平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自 明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規 定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵 機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類 皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未
直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資 料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客 觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納 稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據 ，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽 徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證， 諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅 捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而 為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈與稅之課 徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自 己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈 與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人 之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有，而民法動 產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行政法院62 年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既已移轉予 各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽徵機關自 可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有 人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產 分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己之事實， 揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規 定，自應負舉證責任。
（二）經查，原告及其兄陳東河、姪子陳智億等3人於92年4月3 日將共有之北元段169及170地號等2筆土地（應有部分各 為原告0000000/00000000及00000000/00000000、陳東河 0000000/00000000及0000000/00000000、陳智億0000000 /00000000及00000000/00000000）出售予訴外人蔡基隆， 買賣總價款48,150,000元，原告、陳東河及陳智億各按應 有部分分得26,265,068元、6,475,167元及12,590,587元 ，原告將其中土地款3,886,164元存入臺南三信存款帳戶 後，旋即無償匯款1,200,000元、900,000元、1,000,000 元及786,000元至陳東河台新銀行台南分行及彰銀西台南 分行存款帳戶，有土地登記申請書、不動產買賣契約書、 臺南三信提供之對帳單及傳票影本可稽，此亦為原告所不 爭。基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既已 轉作陳東河之存款且經渠支配運用，即生動產物權讓與之 效力，應足以認定有允受該財產之意思表示，復無法證明 原告與受讓人間係屬有對價或其他非屬無償法律關係，詳 如下述，從而被告以原告前揭金錢移轉係屬贈與據予課徵 贈與稅，並無不合。
（三）原告雖主張系爭土地乃繼承其父陳勇之遺產而來，陳勇於
40年間因腦中風猝死，故其遺產由家族長輩（即陳勇之妹 ）匆促中先按原告4/7、原告之兄陳東河1/7及陳勇之長孫 陳智億（即陳東海長子）2/7之比例登記所有權，實則本 件價金之所以流向陳東河家族，乃對陳勇遺產重分配之結 果云云。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、 喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承．．． 於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物 權。」99年8月3日修正前民法第758條及第759條分別定有 明文。再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」復為土 地法第43條所明定。又繼承人有數人時，在分割遺產前， 各繼承人對於遺產全部為公同共有（民法第1151條參照） ，若各繼承人協議分割遺產為分割共有時，該遺產之公同 共有關係終止後，依民法第830條第1項之規定，公同關係 歸於消滅，同時就公同共有物予以分割，轉化為分別共有 ，乃屬物權內容之變更，此項因法律行為而生之變更，依 民法第758條規定，經登記即生效力。準此，不動產之物 權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無從確定， 物權將陷於紊亂。
（四）經查，被繼承人陳勇於40年12月3日亡故，其繼承人有陳 水治、陳杏仁、陳東海、陳糖霜、陳東河、陳東楠及原告 等人，至於陳智億則為陳勇之孫（即陳東海之子）等情， 有原告提出之繼承系統表附卷（本院卷第86頁）可參。又 陳勇之遺產狀況唯有原告知悉最詳，然原告並未提出陳勇 之遺產情形供調查，而經本院向台南市台南地政事務所函 調陳勇遺留土地之繼承登記資料，據覆案卷資料已逾保年 限銷毀而無法提供，有該所98年7月30日台南地所登字第 0980010724號函附卷（本院卷第375頁）可佐，故本件無 法探悉陳勇之遺產全貌，洵堪認定。而陳勇之遺產中，系 爭土地所從出之重劃前鄭子寮段66、66-1、66-2地號土地 於陳勇亡故後，係由其子陳東河、原告及孫陳智億（陳東 海之子）繼承而登記為分別共有人（應有部分各為18/240 、87/240、35/240）；另鄭子寮段66-7地號土地則係陳東 河、原告及陳智億共同買受，於41年8月7日登記為分別共 有人。嗣上開鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號土地經 兩次土地重劃而變更地號（第一次重劃變更為北安段1610 、1611、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地 號、第二次重劃變更為北元段164、165、168、169、170 、223、226、227、432、433、451、602、603及751地號 ），且截至出售前，陳東河、原告及陳智億3人仍登記為 該等土地之分別共有人，有土地登記簿謄本及台南市○○
○段三、四區重劃區重劃前後土地分配對照表影本可稽（ 原處分卷第101-110頁、第70-91頁）。則以陳勇亡故時， 其繼承人並非祇有原告及陳東河2人，且陳智億屬孫輩， 其父陳東海尚且在世（85年2月27日始亡故），惟陳勇遺 留之鄭子寮段66、66-1、66-2地號土地卻係由原告、陳東 河及陳智億（陳東海之子）等3人繼承，並直接以分別共 有方式登記，至於其他繼承人不論男女，均不在其列，足 見陳勇之繼承人已對陳勇之遺產完成分割，而決定由原告 、陳東河及陳智億等3人分得上開土地甚明。此外，鄭子 寮段66-7地號則是由原告、陳東河及陳智億共同買受，亦 與陳勇之遺產無關。是以上開土地有關所有權之登記，具 有絕對效力。原告主張該等土地雖登記於渠等3人名下， 惟實際上之共有人為陳智億、原告、陳東河、陳東楠及陳 東海等5人云云，顯與土地登記呈現之物權關係相悖，並 無足採。從而其主張系爭買賣價金流向陳東河係屬對陳勇 遺產重分配之結果云云，即無可採。
（五）至原告主張於48年2月11日共立覺書協議分配渠等繼承土 地之應有部分，後因台南市政府土地重劃，憂慮往後發生 爭議，乃於84年間再至法院認證協議書，嗣又因土地重劃 及公告現值調整等因素再行變更協議內容並訂立承諾書， 惟每人應分配額不變，原告等人就土地款之分配，依協議 而行，並無贈與情事，且原告提出覺書等歷次協議分配遺 產之文件供核，有助於稅捐稽徵機關之查核，已盡其舉證 責任云云，固據其提出之覺書等歷次協議分配遺產之文件 附原處分卷及本院卷為證。依各該文件所載內容雖為： １、48年2月11日覺書略以：今將左開共有土地不論登記何人 名義均按左開持分額重新分配，特立此覺書分作4份各持 乙份為證。㈠台南市○○○段66、66-1、66-2、66-7地號 等4筆土地，陳東河、陳東海、原告、陳東楠等4人應有部 分各為3/14，陳智億應有部分為2/14。㈡台南市○○○段 254、254-1地號土地，陳東海、陳東河、陳東楠及原告等 4人應有部分各1/4。㈢台南市○○區○○段454-3、454-4 、454-6等地號土地，陳東海、陳東河、陳東楠及原告等4 人應有部分各1/4。㈣台南市入舟町二丁目205、206、207 地號土地，陳東海、陳東河、陳東楠及原告等4人應有部 分各1/4（原處分卷第120、121頁）。惟如前述，陳勇之 遺產是否僅為上開覺書所載土地，無從得知，且其中鄭子 寮段66-7地號係由原告等人購買，並非陳勇之遺產，卻將 之納入覺書中分配，則該覺書之目的，無從由其字面得知 內情，況且鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號土地於41
年即登記為原告、陳東河及陳智億等3人分別共有，渠等 事後既有意藉此48年覺書釐清權利關係，卻未按該覺書內 容辦理移轉登記，任令法律關係久懸不決，有違常理，不 足為有利原告之認定。
２、73年又以重新分配之名義書立契約書，由陳東河、原告、 陳東海、陳智億及陳智亮等5人針對鄭子寮段66、66-1、 66-2、66-7地號等4筆土地，約定陳東河、陳東海、原告 、陳智亮(陳東楠之子)等4人應有部分各為3/14，陳智億 應有部分為2/14（原處分卷第122頁）。原告雖主張此契 約書是因為陳東楠死亡，由陳智亮代表繼承，故由陳智亮 與陳東海、陳東河、原告及陳智億訂立契約書云云。惟查 ，陳東楠死亡後，陳智亮已於52年間繼承陳東楠名下土地 （見本院卷第330、333頁土地登記簿謄本），則其何以未 一併清理其父陳東楠遺產，要求原告等人按48年覺書履行 ，卻延至73年間方與原告等人針對上開鄭子寮段土地書立 所謂之分配契約書，徒使法律關係更加複雜，遑論渠等亦 未曾依該契約書辦理移轉登記，令人費解，則此種以分配 土地為名，實則不加以履行之契約，難作為有利原告之認 定。
３、台南地院公證處84年度認字第12783號認證書檢附之協議