高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第213號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○ ○○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○ 局長
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4
月30日台財訴字第09900090490號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰
本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為丙○ ○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，短漏報 其本人及扶養親屬薪資新臺幣（下同）643,000元、營利4,3 52元、利息101,151元及租賃323,566元等所得合計1,072,06 9元，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處 ）、財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）及被告 新化稽徵所查獲，除補徵稅額，並按所漏稅額217,266元及 63,194元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計75,050元。原告就其 中薪資所得639,600元部分及其罰鍰部分不服，申請復查未 獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。參、本件原告主張：
一、臺北市調處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，以 96年1月9日肆字第09643004590號移送書移送偵辦，該移送 函原認定：「吳文永係永達公司（址設臺北市○○區○○○ 路○段79號5樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務 無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年 起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬 元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可 以『公務車租賃』方式與和車股份有限公司（以下簡稱和車 公司）或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上 ，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30% 公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設 00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署 『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約 』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，
車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月 車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租 金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員 薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永 達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助 業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公司以前述方式幫助員工 元家雄及毛榮彩等人，逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分 別為974萬9,483元、1億7千358萬1,317元、2億7千695萬1, 484元，共計逃漏個人綜合所得稅4億6千28萬2,284元；另永 達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機 關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅 額分別為679萬3千元、7,301萬7,650元、7,634萬3,350元， 共計逃漏營利事業所得稅額1億5,615萬4千元，足生損害於 稅捐機關賦稅核課之正確性。」等語，將案件移送臺灣臺北 地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。臺北地檢署就案 關事實之租稅法律適用及實務，以96年3月9日北檢大歲96偵 2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見：「3、另若有公司 員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪 資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪 資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅 ；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例： 員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該 員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上 ，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由 及依據。」等語。此經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日 財北國稅審二字第0960201843號函復：「3、前揭財政部95 年函釋（即95年6月28日台財稅字第09504063430號函）規定 ，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之 必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下 簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂 『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院 相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之 一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。4、保險經紀 公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛 （即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之 價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司 之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及 查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係 以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金 ），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費
，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實 列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如 以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭 關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資 支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知 本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金 給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀 公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務 員之薪資所得。嗣臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查後， 以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。是臺北地檢署 檢察官偵查永達公司負責人有無以公司租用租賃車之名，掩 飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所 得稅及逃漏永達公司營利事業所得稅之目的時，業就「業務 拓展費於開始租用租賃車前，是如何發放給業務員？」「92 年開始以租賃車提供給員工使用，業務拓展費如何編列？」 「就保險業務而言，永達公司將業務拓展費列為薪資或另立 名目？」「業務拓展費的支付，是併同薪資發放還是屬薪資 的一部分？」「永達公司於96年以前，業務拓展費包含在傭 酬之內，永達公司就員工薪資的成本是否包含業務拓展費？ 」「你所稱將業務拓展費包含在員工酬庸，是指實報實銷的 業務拓展費，還是依據員工業績核定業務拓展費？」「所租 賃的車輛是否都是新車？」「車輛的選擇由公司決定或個人 決定？」「車輛的租金有無統一標準？」「車輛租金的給付 ，由何人支付？」「92至95年間是否有員工薪資提領後交給 公司，再由公司支付給車商的情形？」「員工業務拓展費的 額度，有無統一的計算標準？」「車商來接洽時是如何告知 支付租賃車費用的方式？」「員工使用租賃車，與車商洽辦 的流程為何？」「租賃車的付費方式為何？」「使用租賃車 的員工是否需要付費？」「你是如何向車商詢價？」「永達 保險公司員工使用租賃車應支付的款項若干？名目為何？」 「永達公司應支付車商那些費用？」「永達公司與車商關係 為何？」「永達公司員工與車商關係為何？」「業務拓展費 與薪資有何不同？」「永達保險公司之會計帳目如何區別業 務拓展費與薪資？」「永達公司員工有無同時租賃多數車輛 情形？」等訊問在案，有訊問筆錄附卷可稽，至臺北市調處 調查時所詢：「既為公司租用之公務車，租賃到期後，是否 即由公司以差額向車行購入作為公司之資產？」「既然永達 公司租用之公務車，租車之保證金、每月之租金由公司支付 ，何以永達公司員工需簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』
及『公務車輛租賃附屬契約』等文件？」等，臺北地檢署檢 察官亦均瞭解詳細案情。嗣臺北地檢署就臺北市調處移送書 之涉嫌事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定 「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額 列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之 業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員 薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商 提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租 金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事。」等情，與永達公司對原告等業 務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。二、依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號 解釋，被告應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查 之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第69 9號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重 為處分。
（一）按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之 確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政 官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與 司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關 調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度 ，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法 機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號：「憲法 第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條 規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法 機關。」，茲此，檢察機關確定文書所認定之事實，符合 司法正義程序，行政機關亦應予尊重。有財政部96年11月 2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴 訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期 滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再 行起訴：．．．。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官 之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處 分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定 力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質 之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形 之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應 受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖領域不同，構成 要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認 定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法 院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理
懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關 亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」 益證。
（二）查本件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證 及其不起訴處分書之認定，徵諸前揭最高行政法院32年判 字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，行政官署應以 之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之 國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用亦經臺北市國 稅局核認：「四、．．．該員工如係以公司名義租賃車輛 ，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第 74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95 年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約 定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法 院89年度判字第699號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅 法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案 件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟， 其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤 短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由， 雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額 ，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發 見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情 形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有 異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條 從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑 藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」其課 稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
三、有關核定短報薪資所得639,600元部分：（一）永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定 之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包 括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及 公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬 部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組 輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用 以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機 及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷 影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、 運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護 等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議 費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報 酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人
之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從 業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發 生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞， 因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標 準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得 包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必 要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經 營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟 發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目 前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營 運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原 則，符合司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人 民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納 稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅 義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法 律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體 性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」意旨。本 件原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬：初年度服務 報酬2,743,372元及續年度服務報酬529,198元暨減除本項 服務報酬之佣金支出398,081元後，共計2,874,489元，及 (二)組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計3,021,827 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用281,154元及 公務車租金639,600元後，餘額合計2,101,073元，故結算 後薪資所得為4,975,562元（2,874,489元+2,101,073元） ，此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達 公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負 擔公務車租金等營業費用之金額6,294,397元（2,743,372 元+ 529,198元+3,021,827元），再由永達公司扣取屬服 務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計1,318, 835元（398,081元+281,154元+639,600元）。（二）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公 私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計 算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。 二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎 金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支 領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第 4條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1 項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條規定：「 稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為
他人服勞務，他方給付報酬之契約。」前揭所得稅法上所 稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該 報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作 成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工 作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸鈞院（本院按應 係臺北高等行政法院之誤）91年度訴字第5391號判決：「 稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』 所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲 致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須 提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為 『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因 『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之 取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有 其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定， 在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、 業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧 客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上僱 用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』， 而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之 差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只 有單一之雇主，而領取薪資之人有二個以上之雇主反而極 為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之 關鍵性標準。」是證。次按「保險業務員因為所屬公司招 攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷 費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現 行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險 公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質 核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併 同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕 以『薪資支出』科目列支。」財政部95年6月28日台財稅 字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）甚明。是凡屬 營利事業之營業費用者，應依所得稅法及查核準則有關規 定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費 用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得， 是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保 管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。（三）經查任職公司製訂之車輛使用辦法第1條規定：「為協助 同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公 務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車 係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務
，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報 酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處 理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活 動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再 再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月 18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十 九、無庸舉證之事實(三)擬制或推定之事實：3.事實上之 推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽 ，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則 ，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間 接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事 人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使 用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等 ，且該等費用業經臺北市國稅局核認任職公司營業費用在 案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經 營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋及 臺北高等行政法院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出 之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
（四）惟被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中 扣取支付及匯付、公務車輛申請暨扣薪同意書、系爭車輛 租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租 車輛係私人支出，與公司業務無關，認定系爭租賃關係實 質為原告私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市 調處函送認定之事項，經臺北地方法院檢察署檢察官偵查 後，依前揭財政部95年函釋規定，認定「原移送意旨認被 告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車 與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永 達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。．．．永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事。」並就訴願決定及原處分誤解 之情，說明如后：
1、有關任職公司扣取車輛租金前仍須事先取得員工同意乙節 ，即訴願決定書第8頁第2行以下所稱「依永達公司『公務 車輛租賃作業流程』第4款及第5款規定：『保證金匯入指 定帳戶後，通知租賃車商進行簽約【公務車輛申請暨扣薪
同意書及公務車輛租賃附屬契約】及對保等相關事宜。』 及『租賃車商檢附【公務車輛申請暨扣薪同意書】及第3 款之【公司帳戶存款報告單】向總公司財務部申請保證金 之支付。』可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先 取得員工之同意。」
(1)查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬 計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及 公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服 務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算 個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資 所得，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織 報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告機關應 依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展 費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營 業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。
(2)次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑 證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。被告機關以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛 租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未 究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因 果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。
(3)至與永達公司簽立扣薪同意書，係因組織激勵酬勞計算過 程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發 展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達 公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及 系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求 原告簽立該同意書，以免歧見。
2、另有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分， 即訴願決定書第8頁第9行以下所稱「次依永達公司財務經 理李忠約於臺北地檢署證稱『業務拓展費由員工檢具單據 向公司申報後才發放，薪資則直接發放』及永達公司『公 務車輛使用辦法』第7條：『因使用公務車輛所衍生之油 料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單 據報支【業務發展費用】。』可知，永達公司『業務拓（ 發）展費』係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公 司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業 務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資
內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其 他業務拓展費採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永 達公司再發放予員工』之核銷方式迥異？」經查永達公司 會計副理呂君於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓 展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司， 公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就 依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表 』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承 租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規 定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款 項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公 司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。 3、至有關被告推論原告係租賃契約之實際承租人部分，即訴 願決定書第8頁倒數第6行以下所稱「本件車輛保證金320, 000元係訴願人於簽訂租約後給付予永達公司，再由永達 公司將該保證金轉撥予格上公司，永達公司僅於訴願人給 付保證金時帳列『存入保證金』，於匯出保證金時帳列『 存出保證金』，是前開車輛保證金實際上係由訴願人出資 負擔；又訴願人於簽訂租約時，除同意租金自其薪資中扣 除外，另須開立與車輛租金同額之保證票據予永達公司作 為履約之保證。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已 完全由訴願人所負擔」查永達公司為系爭租賃車輛之承租 人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛 租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「(一) 承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履 行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之 租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到 期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止 該租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付 租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止， 按年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計 付違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終 止該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人， 承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用， 另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且 出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回 租賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃 契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦 未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年 臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證
人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責 任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參 照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第 746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯 之權利。」益證。至有關保證金由原告出資部份，係基於 風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人 之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違 反一般經驗法則。
（五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。 1、按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金 收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應 僅對已實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之增 資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所 屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時， 則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合 所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵 機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高 行政法院93年度判字第966號裁判要旨，準此，綜合所得 稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算 所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍 應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入 為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67 年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38 935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日 台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第790021143號 函、84年7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行 車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之 費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利 擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院 97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費 用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用 單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人 不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報 上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』 時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等 事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人
不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」 益證。
2、經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法 ，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保 管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人 ）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由 永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金， 依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部 95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪 資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪 酬2,874,489元，及(二)組織激勵酬勞2,101,073元，故結 算後薪資所得為4,975,562元（請詳前揭說明一之(二) ） ，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實 現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。（六）對被告答辯理由之補充理由：
1.次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑 證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計 入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支 出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計 算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同 。被告機關以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛 租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未 究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因 果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。
2.至與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過 程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發 展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達 公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及 系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故與原 告簽立該同意書，以免歧見，敬請 大院鑒察。另有關本 件系爭公務車租金一次給付部份，查永達公司業務人員薪 資隨業績消長，各月間變化大，部分業務員會考量於業績 比較好時，或當年度仍有組織報酬額度時，申請一次扣除 車輛租金，此對任職公司而言，考量業務同仁符合申請資 格可能是一次性接單，嗣後業績不佳，造成保管期間組織 報酬低於各期租金之情，故大多核准業務人員一次扣除之 申請，以免滋生負所得之糾紛，就租賃期間之全部所得而 言，並不影響，依據綜合所得收付實現之課稅原則，要無 未合。
3.按司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函： 「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實(三)擬制或推定之 事實：3. 事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實， 推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明 ，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽 。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之 真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」雖無直 接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事 實推定事實。
4.經查永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執 行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之 租賃車輛及公務用之私人車輛。」，以及其負責人於95年 10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛 使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且 汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公 司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒 有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給 員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦 法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司 財務部才清楚。」依前揭經驗法則，難謂系爭租賃車用途
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