高雄高等行政法院判決
98年度訴字第398號
民國99年9月14日辯論終結
原 告 陳智億
訴訟代理人 蔡錫欽 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 許春安 局長
訴訟代理人 黃馨美
楊淑華
蔡錦彪
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月18
日台財訴字第09800116200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
被告代表人原為邱政茂，嗣變更為許春安，茲據其具狀聲明 承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告於民國91年間出售土地並將部分出售款存入陳智清、 陳智萬、尤陳美紅、葉澄貞、陳代峰、陳顏麗雪、陳信宏、 陳玉娉、陳代軒等9人帳戶合計新台幣（下同）34,510,541 元，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理贈與稅申報，經 被告查獲，初查核定原告91年度贈與總額34,510,541元，贈 與淨額33,510,541元，應納稅額9,789,427元，除補徵稅額 外，並按應納稅額處1倍之罰鍰9,789,400元（計至百元止） 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）本件原告之祖父陳勇於40年歿，遺產主要為台南市○區○ ○○段254地號等土地及同地段66地號等土地。因陳勇腦 中風猝死，遺產由家族長輩（即陳勇之妹）匆促中處理， 按下列比例登記所有權。鄭子寮段254地號等土地：陳東 海7/20、陳東河6/20、陳東楠7/20。鄭子寮段66地號等土 地：陳東北4/7、陳東河1/7、原告2/7（原告為長孫，依 民間習俗「大孫頂尾子」亦分得1份。）因上列兩地價值 差異甚大，最小兒子陳東北於陳勇歿時僅18歲尚在唸高中
，其分得者為價值較低的土地，為公平起見乃於48年由兄 弟間共同協議另立覺書，同意按下列比例分配上列財產。 鄭子寮段254地號等土地：陳東河、陳東海、陳東楠、陳 東北各1/4。鄭子寮段66地號等土地：陳東河3/14、陳東 海3/14、陳東楠3/14、原告2/14（註：即長孫原告原應有 部分4/14，減少一半）。又本件台南市○區○○段751、 223、226、227、168、169、170、432、164、165、433、 602及603地號等13筆土地，原地號為鄭子寮段66、66-1、 66-2及66-7地號等4筆土地，原共有人除原告、陳東北、 陳東河外，尚有其他訴外人8人。此4筆土地經台南市政府 第1次市地重劃，地號變更為北安段（起訴狀誤載北元段 ）1610、1611、1613、1617、1618、1619、1620及1621等 地號（登記名義人為原告、陳東河及陳東北3人）。再經 第2次重劃後為上揭13筆土地登記名義人亦為原告、陳東 河及陳東北3人。又原告之祖父陳勇之遺產協議分配，於 48年2月11日由原告、陳東河、陳東海、陳東楠及陳東北 等人共立覺書分配土地應有部分，上列土地於84年因台南 市政府辦理土地重劃及地段地號變更，嗣因土地重劃重行 分配土地，憂往後有爭議，共有人再變更協議到台灣台南 地方法院（下稱台南地院）公證處辦理認證（原告誤載公 證），將各共有土地權利釐清明確，再於84年至法院公證 協議書，嗣後因土地再行重劃及公告現值調整等因素再行 變更協議內容並立承諾書，惟每人應分配額不變，此有覺 書、契約書、承諾書、法院認證書及「依協議書分配額對 照表」等文件為憑，上揭土地款之分配，是依協議而行， 並無贈與情事。且土地雖登記為原告、陳東北及陳東河名 義，但分配權益依84年5月30日台南地院認證之協議書附 表（二）所載（協議後所有權人及應有部分額）比例分配 ，每筆土地分配比例各人並不一致。時至90年，因土地增 值地價稅上漲，長期繳納鉅額地價稅不堪負荷，家族間決 定出售土地來繳納地價稅，但因個人理財之不同。又於90 年共同協議訂立同意書，約定北元段751、223、226、227 及168地號等5筆土地，依當年公告地價計算價值，協議由 陳東北、陳東楠、原告、陳東海取得；另北元段226地號 土地由陳東河單獨取得。至於北元段432地號土地，因陳 東海一房（包含原告部分共占5/14之多）分配較多，故協 議再立補充協議書，將原告原比例2/14再變更為1/14，多 出的1/14由陳東北、陳東河、陳智亮（繼承陳東楠部分） 、原告、原告（繼承陳東海）等5人平均取得各1/70，此 有卷附承諾書（影本）可參。
（二）本件被繼承人陳勇遺產之土地依卷附48年2月11日之覺書 所載○○○區○○○○市○○○段66、66-1、66-2及66-7 地號土地；台南市○○○段254及254-1地號土地；台南市 ○○區○○段454-3、454-4及454-6地號土地；台南市入 舟町二丁目205、206及207地號土地。被繼承人陳勇於40 年間死亡，當時遺產稅尚未公布施行，其繼承人有陳東河 、陳東北、陳東海、陳東楠4人及陳勇之女，依台灣習俗 原告為長孫亦有繼承權，陳勇之女關於不動產部分並未取 得持份。坐落台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號 4筆土地原告分配應有部分2/14，陳東北、陳東海、陳東 河、陳東楠各應有部分3/14。另外其他3區域土地，原告 即未有分配任何應有部分，此觀上開覺書所載即明。而坐 落台南市○○○段66、66-1、66-2及66-7地號土地（經重 劃改為北安段）依上開繼承人間之約定按應有部分比例信 託登記為陳東河、陳東北及原告名義，另坐落台南市○○ ○段254及254-1地號土地(經重劃改為大豐段)，則按比例 信託登記為陳東海、陳東河及陳東楠名義。則訴外人陳東 河、陳東北及原告等3人出售共有之北元段432、168及227 地號等3筆土地，買賣價款為125,559,220元、68,123,600 元及65,662,848元，原告依名下所有權狀應有部分，分得 之土地款分別為31,425,641元、17,840,215元及16,811, 077元，合計66,076,933元。惟依48年覺書、73年協議書 、84年法院認證協議及承諾書等約定，由原告取得25,501 ,274元、陳東北取得68,003,395元、陳智亮取得25,501, 274元，陳東海取得68,003,395元、陳東河取得4,250,211 元。另陳東海取得之68,003,395元，由原告、陳智萬、陳 智清及尤陳美紅等4人共同繼承，故本件確屬遺產之分配 ，非親屬間無償贈與。
（三）按民法第153條第1項及遺產及贈與稅法第4條之規定，原 告出售上揭共有土地，依上揭覺書等文件所載，出售之款 項並非原告所有，原告依相關協議分配土地款是依約而行 ，並非贈與。再按「當事人主張有利於己之事實，就其事 實有舉證之責任。」為民事訴訟法第277條所規定，原告 為釐清事實，俾有助於稽徵機關之查核，已就有利於己之 事實，提出覺書等文件供核，是已盡舉證之責任，並於97 年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分 配額與依協議書分配額對照表供核，被告對此有利於原告 之事實證物，並未進一步查證，即逕予駁回，有違民事訴 訟法第277條之規定。本件確屬遺產之分配，非親屬間無 償贈與，原告已說明有關土地出售後資金流程及土地價款
之分配情形，並提示法院認證書、繼承系統表及分配明細 表等相關文件供調查，惟被告未依職權詳加調查，亦有違 行政程序法所規定之職權調查程序。
（四）本件係出售北元段227、432、168地號等3筆均信託登記在 登記原告、陳東河及陳東北名下土地，依承諾書協議分配 比例與陳東北、陳智亮（陳東楠部分）、原告（含陳東海 部分）。原告將繼承陳東海部分價款分別匯款與共同繼承 人即其弟陳智清（包括其指定帳戶其妻陳顏麗雪、其子陳 代軒、陳信宏、其女陳玉騁之帳戶）、陳智萬（包括其指 定帳戶其妻葉澄貞帳戶及其妹尤陳美紅），均信託登記土 地出售價金之分配，有相關土地買賣價金分配情形可憑， 足認本件並非贈與。
（五）次按遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項之規定，可知關 於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財 產無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力； 若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為， 即難成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。即贈與財產之移 轉需為無對價之關係，且雙方各有無償讓與財產及允受之 主觀意思為要件。又財產之移轉，其原因除贈與外，尚包 括買賣、交易、委任、借貸、信託、借戶名義、共同投資 等因素，自須參酌其他因素及事證予以認定是否為贈與行 為，如確實無償或不相當代價等事實，始有贈與稅之課稅 要件存在。被繼承人陳勇將土地分配予原告、陳東海、陳 東楠、陳東北等4人，並於48年由兄弟間立有覺書，及於 84年在台南地院公證處辦理認證，又於90年間由兄弟共立 同意書，就財產之分配作說明，並提出完整的出售土地合 約書及資金分配證明等證據，被告不能僅憑資金移轉，即 推定為贈與而課徵贈與稅。況原告主張分配土地款並非贈 與，並提出完整的出售土地合約書及資金分配證明等證據 ，此是有利於當事人之事項。被告如認申請人有贈與之事 實，仍應對申請人提出之上列事證進行調查，且調查證據 時，自應就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不 得僅採不利事證，而捨有利事證於不顧。原處分未就申請 人提出上列有利於當事人之事證予以注意及調查，僅憑資 金移轉即推定為贈與而課徵贈與稅，亦為不合法，違反行 政程序法第9條及第36條之規定。
（六）再按行政程序法第43條及行政訴訟法第189條所明定，贈 與在於一方無償將財產移轉予他人，當事人間應有相當親 屬、情誼或一定之目的，即贈與者有贈與動機，否則難謂 合於事理。次按認定事實所憑之證據，並不以直接證據為
限，即綜合各種間接證據，本於推理作用，為認定待證事 實之基礎，如有違背一般經驗法則，尚為法所不許。本件 出售土地款之分配，申請人已履行申報協力義務，並對主 張之事實提出證據，稽徵機關應斟酌當事人之陳述與調查 事實及證據之結果，以該土地款之分配行為事實是否具有 客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定是為財產分配 或贈與行為。況依論理法則及經驗法則會將售地款贈與子 女，而不會兄弟間互相贈與，且原告為下一代，其會將土 地款贈與上一輩，亦違反論理法則及經驗法則。（七）現代社會親兄弟明算帳，親屬間不可能無緣無故將資金贈 與堂兄弟，又本件並非上一代將財產給予下一代，亦非單 向的轉移資金，而是出售土地的資金分配，另售地資金分 配亦有書面文件為據，且其中84年度認證書亦經台南地院 公證處認證，可證本件資金移動確非贈與。再按遺產及贈 與稅法第24條第1項及第44條之規定，然基於有責任始有 處罰之原則，被告對於原告依上揭遺產及贈與稅法第44條 規定為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務之行為 具有故意或過失為要件。而所謂「故意」，應指對於違反 行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或 預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係 指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故 意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能 發生而確信其不發生。
（八）依遺產及贈與稅法第45條規定之裁罰構成要件以發生漏稅 之實害結果為必要，係屬漏稅罰性質。又按司法院釋字第 275號解釋意旨，漏稅罰以發生實害為必要，於責任要件 上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關就申報義務人之 行為符合處罰構成要件，包括客觀上事實合致及主觀上具 有故意過失負證明責任。本件原告於90年及91年間將所有 坐落北元段432、168及227地號等3筆應有部分土地出售， 將其中34,510,541元土地款轉存至陳智清等9人存款，是 依原告之祖父陳勇之遺產協議分配，並依共立覺書、承諾 書、法院認證書及「依協議書分配額對照表」等文件作土 地款之分配，是依協議而行，並無贈與情事。縱被告認為 系爭售地款項之分配，無免徵贈與稅之適用，但原告將系 爭售地款分配，是依相關覺書、承諾書及法院認證書之約 定處理，對於贈與稅之繳納，原告並無故意或過失，故不 應處以漏稅罰。本件係應屬於陳東海應取得土地段，由原 告代收分配予繼承人，陳顏麗雪及葉澄貞為繼承人之配偶 ，故其取得款項計31,140,541元，亦為財產之分配；另陳
代峰、陳信宏、陳玉娉及陳代軒等人為下一代，其取得款 項計3,370,000元同意核課贈與稅。是本件同意核課贈與 3,370,000元，請求准予追減贈與額31,140,541元等情。 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核 定）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）本稅部分：
1、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則 上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關 無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所 發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依 據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時 ，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因 果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關 對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原 則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」等語。又 稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主 張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就 權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張 相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉 證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條 之規定自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報 協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證 據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與 調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有 客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為成立 ，尚難謂於法有違。
2、本件原告及其叔父陳東河及陳東北等3人，於41年8月7日 因繼承或買賣等法律原因，取得鄭子寮段66、66-1、66-2 及66-7地號等4筆土地之所有權，嗣因土地重劃變更為台 南市○○段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619 、1620及1621地號等9筆土地，86年7月間復因土地重劃變 更為北元段164、165、168、169、170、223、226、227、 432、433、451、602、603及751地號等14筆土地，截至出 售前，原告、陳東河及陳東北等3人仍登記為該等土地之 共有人，有原告提示之土地登記簿及台南市○○○段三、 四區重劃區重劃前後土地分配對照表影本可稽。按「不動
產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經 登記，不生效力。」為民法第758條所明定。本件原告及 陳東河、陳東北3人既已於41年8月7日，因繼承或買賣等 法律行為取得鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆 土地所有權，即具有絕對效力，原告訴稱該等土地雖登記 在原告等3人名下，惟實際所有權人為原告、陳東河、陳 東北、陳智亮及陳東海等5人乙節，顯不足採。 3、另原告稱其已盡舉證之責任，並於97年3月10日交付自行 編製系爭土地依所有權狀持有比例分配額與依協議書分配 額對照表供核乙節。惟48年2月11日覺書影本載略以，鄭 子寮段66、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，陳東海、 陳東河、陳東楠、陳東北等4人各應有部分3/14，原告應 有部分2/14。73年契約書影本載略以，台南市○○○段66 、66-1、66-2及66-7地號等4筆土地，陳東海、陳東河、 陳智亮、陳東北等4人各應有部分3/14，原告應有部分2/ 14。台南地院公證處84年度認字第12783號認證書影本所 載略以，台南市○○段1612地號土地，陳東海、陳東河、 陳東北、陳智亮等4人各應有部分30/240，原告應有部分 20/240。台南市○○段1619、1620地號等2筆土地，陳東 海、陳東河、陳東北、陳智亮等4人各應有部分93/840， 原告應有部分62/840。90年承諾書影本載略以，北元段1 68及227地號等2筆土地，由原告、陳東北及陳智亮等3人 分得；另北元段432地號土地，按原分配額陳東河應有部 分3/14。原告於97年3月10日委託其堂弟陳智文（陳東河 之子）提示6紙對照表，惟查該等資料僅列示原告、陳東 河及陳東北等3人於90年度至92年度「提領金額」、「提 領日期」、「存入戶名」、「出售土地地號」及「應得所 有人」等欄項，無法辨識每人應分配土地應有部分及如何 計算土地款之分配金額。準此，原告迄未完整說明渠等共 有人歷次協議調整土地應有部分之依據、每人應分得系爭 土地款之計算式及實際領款明細，並提示確實證明文件以 實其說，自難謂其主張為真實。
4、本件原告、陳東河、陳東北等3人於90年及91年間將共有 之北元段432地號(應有部分各為原告00000000/000000000 、陳東河00000000/000000000、陳東北00000000/0000000 00)、168地號（應有部分各為原告00000000/00000000、 陳東河00000000/00000000、陳東北00000000/00000000） 及227地號（應有部分各為原告00000000/00000000、陳東 河00000000/00000000、陳東北00000000/00000000）等3 筆土地，出售予訴外人人陳慶飛、郭勝璋及顏裕昌等3人
，買賣總價款為125,559,220元、68,123,600元及65,662, 848元，原告按應有部分比例各分得土地款31,425,641元 、17,840,215元及16,811,077元，合計66,076,933元當為 其自有資金。又原告於91年間將部分土地款42,302,217元 存入台南市第六信用合作社西門分社（下稱台南六信）存 款帳戶，旋即將其中33,985,541元無償轉作陳智清等9人 存款；另91年12月5日，原告在台南六信兌領1紙大安商業 銀行台南分行支票金額700,000元，隨後將其中525,000元 無償轉作陳智清、尤陳美紅及葉澄貞等3人存款，有土地 登記申請書、不動產買賣契約書、支票影本及台南六信之 對帳單、傳票影本可稽，此亦為原告所不爭。基於動產物 權之讓與，以交付為要件，原告即土地所有權人將出售土 地款之部分款項轉作陳智清等9人之存款且經渠等支配運 用，即生動產物權讓與之效力，應足以認定有允受該財產 之意思表示，有最高行政法院62年判字第127號判例可資 參照，故原告贈與34,510,541元(33,985,541元＋525,000 元)予其弟陳智清等9人之事實已臻明確，被告依首揭規定 ，核定本件贈與總額34,510,541元，並無不合。 5、又原告之父陳東海已於85年2月27日死亡，原告等繼承人 於85年8月26日辦理遺產稅申報時，並未列報前揭遺產， 有陳東海遺產稅申報書及核定通知書可稽。再者，本件係 核定原告贈與陳智清（原告之弟）7,900,796元、陳智萬 （原告之弟）800,000元、葉澄貞（原告之弟媳）7,658, 942元、尤陳美紅（原告之妹）12,629,700元、陳代峰（ 原告之子）900,000元、陳顏麗雪（原告之弟媳）2,151, 103元、陳信宏（原告之姪子）1,370,000元、陳玉娉（原 告之姪女）500,000元及陳代軒（原告之姪子）600,000元 ，合計34,510,541元，原告主張其父陳東海應分得系爭土 地款68,003,395元，並按繼承比例均分予陳東海之繼承人 云云，亦不足採。
（二）罰鍰部分：
1、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於 納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定。 次按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦 理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍 之罰鍰。」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未 依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」分別為98年1月21日修正前及修正後遺 產及贈與稅法第44條前段所規定。又「85年7月30日修正
公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰 確定之案件均有其適用．．．上開法條所稱之『裁處』， 依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或 判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在 復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件 均有該條之適用。」及「一、未依限申報之財產屬不動產 、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者．． ．二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部85年8月2日台財稅第851912487號 函所釋示及98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂 之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。 2、被告為復查決定（97年12月22日南區國稅法一字第097007 1349號）時，以初查所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條 規定：「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦 理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之 罰鍰。」該規定雖於98年1月21日修正公布為「按核定應 納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適 用修法後之法令規定，仍應按應納稅額9,789,427元處以 1倍之罰鍰計9,789,400元（計至百元止），是原處分尚無 不合，且無裁量逾越或怠惰之違法情事。至最高行政法院 99年度判字第352號及350號判決以「本件就裁罰部分應適 用98年1月21修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上 訴人未及適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條 之規定，訴願決定及及原判決亦未及糾正，原判決自有判 決適用法規不當之違法。．．．又因裁罰倍數涉及被上訴 人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並 將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上 訴人另為適法之處分。」等語。核上開最高行政法院因遺 產及贈與稅法第44條規定之修正，而將原判決關於罰鍰部 分撤銷案例，係因該案於復查、訴願、行政訴訟第一審時 ，遺產及贈與稅法第44條尚未修正，而係向最高行政法院 提起上訴後，遺產及贈與稅法第44條始修正，是於復查、 訴願及行政訴訟第一審皆未及就修正後遺產及贈與稅法第 44條規定審究，與本件尚繫屬鈞院審理中，情形不同。 3、又與本件相同案情之案件台北高等行政法院98年度訴字第 1105號、98年度訴字第1097號、98年度訴字第2839號、99 年度訴字第102號及鈞院98年度訴字第336號判決，均於判 決中指明被告初查所據以裁罰之修正前遺產及贈與稅法第 44條規定，雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅 額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適用修
法後之法令規定，仍應按應納稅額處以1倍罰鍰，被告裁 處1倍罰鍰，亦無不合，並無何裁量逾越或怠惰之違法情 事。抑且，其中台北高等行政法院98年度訴字第1105號及 98年度訴字第1097號判決，分別經最高行政法院98年度裁 字第3312號及98年度裁字第3349號裁定駁回在案。又台北 高等行政法院98年度訴字第632號判決認「裁罰部分．． ．既有未及適用98年1月21日修法後較有利於納稅義務人 之遺產及贈與稅法第45條之規定之違誤，且此部分業經被 告依新修正後之裁罰倍數表重行計算金額為1,158,584元 ，即已經被告行政規則而為裁量，為訴訟經濟計，爰將本 件裁罰部分超過1,158,584元部分予以撤銷，是原告於此 範圍內之請求為有理由，於此部分即屬無據。」亦因罰鍰 部分既經被告依新修正後之裁罰倍數表重行審究後，仍應 處以相同之罰鍰，乃逕為判決。準此，本件適用修法後之 法令規定，經審究後仍應按應納稅額處以1倍之罰鍰，被 告裁處1倍罰鍰，並無違誤。
（三）原告於91年間將台南六信存款帳戶之自有資金34,510,541 元無償轉作其弟陳智清等9人之存款，且經渠等支配運用 ，有台南六信之對帳單及傳票影本可稽，原告贈與34,510 ,541元之事實已臻明確，業如前述，其未依規定辦理贈與 稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應 論罰，被告依前揭規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰9,789 ,400元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有陳勇家 族繼承系統表、被告贈與稅案件調查核定報告表、91年度贈 與稅應稅案件核定通知書、91年度贈與稅繳款書、96年度財 贈與字第1Z000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、97 年12月22日南區國稅法一字第0970071349號復查決定書及財 政部訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭 點為：被告核定原告91年度贈與總額34,510,541元，贈與淨 額33,510,541元，除補徵應納稅額9,789,427元，並按應納 稅額加處1倍之罰鍰9,789,400元，是否合法？茲分述如下：甲、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與 稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按「納稅 義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，
應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。」復 經財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋在案， 查上開函釋為稅捐主管機關即財政部就其執掌公務所為職 務上之解釋，核與前揭遺產及贈與稅法之規定不相牴觸， 爰予援用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由 ，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何 原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人 間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅 賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調 查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之 實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽 徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字 第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權 調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務 務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公 平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自 明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規 定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵 機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類 皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未 直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資 料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客 觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納 稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據 ，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽 徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證， 諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅 捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而 為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈與稅之課 徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自 己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈 與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人 之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有，而民法動 產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行政法院62 年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既已移轉予 各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽徵機關自 可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有 人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產 分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己之事實， 揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規
定，自應負舉證責任，先予敘明。
（二）經查，原告、陳東河及陳東北等3人於41年8月7日因繼承 或買賣等法律原因，登記取得鄭子寮段66、66-1、66-2及 66-7地號等4筆土地之所有權（其中鄭子寮段66及66-1地 號土地，原告、陳東河及陳東北3人應有部分各均為35/24 0、18/240及87/240），嗣因台南市政府土地重劃變更為 北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、1619、16 20及1621地號等9筆土地，復又因土地重劃變更為北元段 164、165、168、169、170、223、226、227、432、433、 451、602、603及751地號等14筆土地，原告、陳東河、陳 東北持有其中北元段432、168及227地號等3筆土地（432 地號應有部分分別原告00000000/000000000、陳東河0000 0000/000000000、陳東北00000000/000000000）（168地 號土地分別為原告00000000/00000000、陳東河00000000/ 00000000、陳東北00000000/00000000）（227地號土地應 有部分分別為原告00000000/00000000、陳東河00000000/ 00000000、陳東北00000000/00000000）等情，有土地登 記簿謄本及重劃前後土地分配對照清冊附於原處分卷可稽 。又原告、陳東河、陳東北等3人於90年6月8日（簽約日 期）將上開共有之北元段432地號土地，以125,559,220元 之代價出售給訴外人陳慶飛，復於91年3月7日(簽約日期) 將上開共有土地之北元段168地號土地，以68,123,600元 出售給訴外人郭勝璋，另將上開共有之北元段227地號土 地，以65,662,848元之代價出售給訴外人顏裕昌，亦有北 元段432、168及227地號等3筆土地之不動產買賣契約書、 土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書等影本附原 處卷及本院卷為憑。原告依應有部分比例各分得土地款31 ,425,641元、17,840,215元及16,811,077元，合計66,076 ,933元當為其自有資金，原告91年間將部分土地款42,302 ,217元存入台南六信存款帳戶，旋即將其中33,985,541元 無償轉作陳智清等9人存款；另91年12月5日原告在台南六 信兌領1紙大安商業銀行台南分行支票金額700,000元，將 其中525,000元無償轉作陳智清、尤陳美紅及葉澄貞等3人 存款（每人各175,000元），並有90及91年度原告等3人出 售土地之新舊地號對照表、陳慶飛、郭勝璋及顏裕昌等3 人購地支付明細、土地登記申請書、不動產買賣契約書、 支票影本及台南六信之對帳單、傳票影本附復查卷及本院 卷可稽，應堪認定。揆諸前揭法令規定及說明，原告將上 開存款由自己之帳戶轉帳或匯入陳智清、陳智萬、尤陳美 紅、葉澄貞、陳代峰、陳顏麗雪、陳信宏、陳玉娉、陳代
軒之帳戶時，此項存款所有權即已移轉予各該帳戶所有人 ，應認該款項業經渠等受領，占有支配運用，已臻明確， 被告自可作原告將各該存款無償移轉予陳智清等9人之認 定。如原告主張其財產之移轉並非無償者，即為主張有利 於己之事實，自應負舉證責任。
（三）原告雖主張其祖父陳勇於40年間因腦中風猝死，關於不動 產部分，其繼承人為原告、陳東河、陳東海、陳東北及陳 東楠5人，依台灣民間習俗「大孫頂尾子」，原告為長孫 亦有繼承權，遺產遂由家族長輩（即陳勇之妹）匆促中按 陳東北4/7、陳東河1/7、原告2/7之比例登記所有權云云 。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及 變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承．．．於登記 前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」 99年8月3日修正前民法第758、759條分別定有明文。再按 「依本法所為之登記，有絕對效力。」復為土地法第43條 所明定。查繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對 於遺產全部為公同共有（民法第1151條參照），若各繼承 人協議分割遺產為分割共有時，該遺產之公同共有關係終 止後，依民法第830條第1項之規定，公同關係歸於消滅， 同時就公同共有物予以分割，轉化為分別共有，乃屬物權