高雄高等行政法院判決
98年度訴字第275號
民國99年8月25日辯論終結
原 告 陳智億
訴訟代理人 蔡錫欽 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安
訴訟代理人 黃馨美
楊淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日
臺財訴字第09700557730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為邱政茂局長，於本件訴訟審理中 變更為許春安局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許。
二、事實概要︰
緣原告於民國92年4月3日，將其與叔父陳東河及陳東北共有 臺南市○區○○段169地號、170地號土地（重劃前為北安段 1610、1611、1612地號，下稱系爭土地）出賣予訴外人蔡基 隆，買賣總價款為新臺幣（下同）48,150,000元，原告按其 於系爭土地上之應有部分，比例分配得價款12,590,587元， 並將該款存入臺南市第六信用合作社西門分社（下稱臺南六 信西門分社）活期存款帳戶。原告旋又於同年間自上開存款 帳戶提領6,133,033元現金，分別存入原告之弟陳智清、原 告之妹尤陳美紅、原告之弟陳智萬之配偶葉澄貞、原告之女 陳筱璇及原告之孫陳龍德等5人帳戶，各為1,654,597元、2, 428,436元、1,250,000元、400,000元、400,000元，合計6, 133,033元，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理贈與稅 申報。案經被告依查得資料，核定原告92年度贈與總額6,13 3,033元，贈與淨額5,133,033元，除補徵應納稅額524,936 元，並按所漏稅額524,936元處1倍之罰鍰計524,900元（計 至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
甲、本稅部分：
（一）被告就贈與稅之核課違反證據職權調查主義原則：
⒈查被繼承人陳勇於40年間死亡，當時遺產稅尚未公布施行 ，其繼承人有陳東北、陳東海、陳東河、陳東楠4人及陳 勇之女，及依臺灣習俗原告為長孫亦有繼承權，陳勇之女 關於不動產部分並未取得應有部分。48年2月11日由原告 、原告之父陳東海、叔父陳東河、陳東北及陳東楠共同簽 立覺書乙紙，分配土地應有部分。該覺書開宗明義即記載 「今將左開共有土地不論登記何人名義均按照左開持分額 重新分配」，而則被繼承人陳勇遺產之土地，依48年2月1 1日之覺書所載有四大區塊即⑴臺南市○○○段（下稱鄭 子寮段）66、66-1、66-2及66-7地號土地。⑵鄭子寮段25 4及254-1地號土地。○○○區○○段454-3、454-4及454- 6地號土地。⑷入舟町二丁目205、20 6及207地號土地。 而與本案有關即鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號4筆 土地，該4筆土地由原告分配應有部分2/14，陳東北、陳 東海、陳東河、陳東楠各應有部分3/14，此觀上開覺書所 載即明。準此，覺書之本旨登記所有權人與未登記所有權 人之間係屬信託行為之法律關係。
⒉又73年間因陳東楠死亡，陳智亮代表繼承陳東楠，與陳東 海、陳東河、陳東北及原告訂立契約書，內容與覺書第㈠ 項相同，維持之間信託之法律關係。又上開4筆土地依繼 承人間之約定，按應有部分比例信託登記為陳東北、陳東 河及原告名義，惟其共有人計11人，後來經臺南市政府重 劃改編為北安段1610、1611、1612、1613、1617、1618、 16 19、1620、1621地號（登記名義人為陳東北、陳東河 及原告等3人），後來再經市地重劃分配土地為北元段169 、170、168、164、165、223、226、227、432、433、602 、603、751及451地號計14筆（登記名義人亦為陳東北、 陳東河及原告等3人。按：其中北元段451地號土地之所有 人未登記為上開3人）。而渠等繼承人恐因土地重劃，土 地面積、地段、地號變更，日後生有紛爭，陳東海、陳東 河、陳東北、陳智亮及原告等5人就被繼承人陳勇之遺產 遂另訂立協議書，重行分配土地，並於84年5月30日至臺 灣臺南地方法院（下稱臺南地院）公證就該協議書請求予 以認證，即上開土地雖登記為陳東北、陳東河及原告名義 ，但分配權益依協議書所載「協議後所有權人及持分額」 比例分配，每一筆土地分配比例各人並不一致。即北元段 432、223、751、168、169、170、226等地號土地，陳東 北及原告應有部分減少，陳東河、陳東海、陳智亮應有部 分均增加，因此，減少者為贈與人，增加者為受贈人，其 贈與行為時間為84年5月13日，而非以出售土地給付價金
之時為贈與行為。
⒊嗣後於90年間因土地稅龐大無法支付，陳東北、陳東河、 陳智亮與原告等人乃協議出售土地，惟因陳東河暫不出售 其土地，渠等乃就北元段751、223、226、227、168、169 、170、164、165、4 32、433、602、603等13筆土地為交 換土地應有部分之協議，關於751、223、226、227、168 等5筆土地，其中226地號土地面積2701.13平方公尺由陳 東河單獨取得，至其餘4筆地號土地歸陳東北、陳智亮及 原告取得。另432地號土地陳東河3/14應有部分與陳東北 、陳智亮及原告就上開共有之164、165、433、602、603 地號土地交換433地號土地222坪，另鄭子寮段254及254-1 地號土地（經重劃改為大豐段），則按比例信託登記為陳 東海、陳東河及陳東楠名義，並訂有承諾書為憑。是以， 繼承人間對於被繼承人之遺產，每逢土地重劃等情事變更 ，即再度協議，惟恐受有損失；由此足以推斷原告就系爭 土地出售所得價款之處分，主觀上絕無任何贈與之意思表 示。若有贈與之意思，原告等人何須大費周章數次修正協 議內容並至法院辦理公證；又在認為公證書所簽訂之比例 有分配不公之時，再次協議重新分配。復於90年6月再次 就北元段751、223等土地重新協議分配，分配比例為：原 告之2/14中提出1/14分成5份，由原告、陳東北、陳智亮 及陳東河各得1/70，另原告、陳智萬、陳智清、尤陳美紅 等4人共分得1/70，從上述系爭土地遺產之分配過程，即 可概見各應有部分人對分配比例數額斤斤計較，遑論無償 贈與之意思表示。是本件系爭北元段169及170地號土地買 賣價金之分配，係屬土地交換之互易行為，自無贈與之情 事。又依論理法則及經驗法則，一般人會將售地款贈與子 女，而不會兄弟間互相贈與，且原告為下一代，其會將土 地款贈與上一輩，顯違反論理法則及經驗法則。是被告不 察逕認定本件有贈與情事，顯有違經驗法則。
⒋另查本案系爭土地買賣價金，依上開協議書分配比例，陳 東海部分由原告、陳智萬、尤陳美紅及陳智清共同繼承， 原告匯給陳智清1,654,597元、尤陳美紅2,428,436元及葉 澄貞（陳智萬之妻，陳智萬指定匯入帳戶）係屬繼承陳東 海土地應有部分出售土地價金之分配。至於匯給陳筱璇（ 原告之女）40萬元及陳龍德（原告之孫）40萬元係屬贈與 ，原告不爭執，則800,000元部分，原告同意核課贈與稅 ；惟其餘5,333,033元部分（6,133,033元-800,000元=5,3 33,033元）為繼承陳東海部分之土地款，由原告代為收取 並分配予陳智清等3繼承人，確屬於遺產之分配，而非親
屬間無償贈與，故訴請註銷核課贈與總額5,333,033元部 分。又原告依法申請復查，並到場說明有關土地出售後資 金流程及土地價款之分配情形，同時提出法院公證書、繼 承系統表、分配明細表等文件供調查，明確說明資金來源 及去向，已就有利於己之事實善盡舉證之責任，並於97年 3月10日自行編製系爭土地上各人應有部分與依協議書分 配額對照表交付供核。是被告認原告未能提示系爭土地款 項分配明細表供核，顯非事實，則被告未依職權詳加調查 ，而率予決定維持原處分，其處分行為顯有違行政程序法 第36條所規定職權調查證據之程序，並非適法。另有關原 告之父陳東海遺產稅申報書，原告等繼承人雖未申報前揭 遺產，惟依臺南地院公證處認證書所載，陳東海之大豐段 34、52、53、54、55-2、55-3、55-6、55-7、55-9、55-3 1、56、136、156、210、235、244、264、315、322、332 、345、362、363、363-1、365、366、388、389及438地 號等29筆土地，其應有部分僅各為5/20，而於遺產申報時 ，依土地登記簿所載登記之應有部分為7/20，已逾越陳東 海公證書所分配之5/20，溢報2/20，此溢報2/20乃屬截長 補短之權宜措施，被告對於有利原告之事證未詳加審究， 已失公允，詎料被告竟又誤認為贈與行為，核定應納稅額 524,936元，並按應納稅額處1倍之罰鍰524,900元，尚有 未當。
（二）被告就稅務事實之認定及處罰要件未負舉證責任： ⒈本件系爭土地出售後價款之處分，究屬遺產之分配抑或親 屬間之贈與，及現金之轉存是否有對價之關係等爭點，即 為本件首應釐清之法律關係，在未提出明確之事證之前， 自難謂以現金轉入親屬帳戶名下，即遽推斷為無償贈與。 又被告指出曾於96年12月14日及97年2月29日先後通知原 告提示系爭土地款項分配明細表供核，原告迄未能提示云 云，如前所述，與事實不相符合，原告顯已盡協力義務。 ⒉則關於稽徵機關就證據之舉證責任在實務上有主觀舉證責 任及客觀舉證責任，分述如下：
⑴主觀舉證責任：由於稽徵機關應依職權探知事實關係，故 原則上稅捐義務人並不負有當事人的證據提出責任或當事 人的主觀舉證責任，僅於例外情形，得依法律特別規定課 予證據提出責任。
⑵客觀舉證責任：稽徵機關在適用稅捐法規時，如果該項法 規的構成要件事實是否存在並不明瞭，亦即無法認定該項 法規的構成要件事實已被滿足時，則無法適用該項法規， 自應適用「有疑則有利被告之認定」原則。因此，在稅捐
稽徵程序上，也應適用客觀的舉證責任分配法則。如果有 關決定的重要事實關係無法加以完全查明時，則稽徵機關 對於可以主張稅捐債權的事實存在，均應負擔客觀的舉證 責任。何況原告已於97年3月10日提供有關系爭土地出售 價款分配表及協議書對照表供被告查核，被告指稱原告未 能提供相關事證等語，顯與事實不符，且縱使原告所提供 之資料尚有不明者，依法亦應通知義務人限期補正，方為 適法。
乙、罰鍰部分：
按稅捐秩序之處罰，應以納稅義務人有違反本稅或稅法之處 罰事實要件明確存在為要件，如果違章事實存否不明時，即 不得適用處罰規定處罰義務人，此乃法律明定之嚴格證據法 則（最高行政法院39年判字第2號判例可按）。又稅務違章 罰鍰程序上之舉證責任分配原則為「有疑則有利被告之認定 」，則本件系爭土地出售價款由各法定繼承人按應有部分比 例分配或差額補足，均屬遺產分配之方式，而非無償贈與， 有共有人所立之覺書、承諾書、法院認證書所付協議書分配 額對照表等文件為分配土地出售價金分配之準據，故原告等 人乃依約協議履行，之間並無贈與行為之情事。縱使原告土 地價金分配資金流向無法使被告採信，原告亦無故意或過失 之情事，自與處罰漏稅罰之構成要件不符。被告遽認原告92 年間，自其所有臺南六信西門分社存款帳戶提領現金，分別 陸續存入前開陳智清等5人，合計6,133,033元（其中80,000 元部分為原告所不爭執），認有遺產及贈與稅法第4條第2項 贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，重行核算應納稅額52 4,936元，並處以1倍罰鍰524,900元，其處分顯有違誤等情 。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於核 定原告92年度贈與總額超過80,000元部分之贈與稅額及罰鍰 均撤銷。
四、被告則以︰
甲、本稅部分
（一）原告及其叔父陳東河、陳東北等3人於92年4月3日將共有 之系爭土地（應有部分各為原告0000000/00000000及0000 0000/00000000、陳東河0000000/00000000及0000000/000 00000、陳東北0000000/00000000及00000000/00000000） 出售予訴外人蔡基隆，買賣總價款48,150,000元，原告、 陳東河及陳東北各按應有部分分得12,590,587元、6,475, 167元及26,265,068元，原告並將分得之款項12,590,587 元存入其臺南六信西門分社存款帳戶後，旋即將其中6,13 3,033元無償轉作陳智清等5人存款（原告之弟陳智清1,65
4,597元＋原告之妹尤陳美紅2,428,436元＋原告之弟媳葉 澄貞1,250,000元＋原告之女陳筱璇400,000元＋原告之孫 陳龍德400,000元），有土地登記申請書、不動產買賣契 約書、支票影本及臺南六信之對帳單、傳票影本可稽，此 亦為原告所不爭。基於動產物權之讓與，以交付為要件， 原告即土地所有權人將出售土地款之部分款項轉作陳智清 等5人之存款且經渠等支配運用，即生動產物權讓與之效 力，應足以認定有允受該財產之意思表示，有最高行政法 院62年判字第127號判例可資參照。故原告贈與6,133,033 元予陳智清等5人之事實已臻明確，被告依遺產及贈與稅 法第3條第1項及第4條第2項規定，核定本件贈與總額6,13 3,033元，並無不合。
（二）原告、陳東河及陳東北等3人，於40年間因繼承或買賣等 法律原因，取得鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7地號等4 筆土地之所有權，嗣因土地重劃變更為北安段1610、1611 、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號等9 筆土地，86年7月間復因土地重劃變更為北元段164、165 、168、169、170、223、226、227、432、433、451、602 、603及751地號等14筆土地，截至出售前，原告、陳東河 及陳東北等3人均登記為該等土地之共有人，有原告提示 之土地登記簿及鄭子寮段三、四區重劃區重劃前後土地分 配對照表影本可稽。而原告稱其已盡舉證之責任，並於97 年3月10日交付自行編製系爭土地依所有權狀持有比例分 配額與依協議書分配額對照表供核乙節，經查核其提示之 資料結果：
⒈48年2月11日覺書影本載略以，鄭子寮段66、66-1、66-2 及66-7地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳東楠、陳東 北等4人各應有部分3/14，原告應有部分2/14。 ⒉73年契約書影本載略以，鄭子寮段66、66-1、66-2及66-7 地號等4筆土地，陳東海、陳東河、陳智亮、陳東北等4人 各應有部分3/14，原告應有部分2/14。 ⒊臺南地院公證處84年度認字第12783號認證書影本所載略 以，北安段1610、1611、1612、1613地號等4筆土地，陳 東海、陳東河、陳東北、陳智亮等4人各應有部分30/240 ，原告應有部分20/240。
⒋90年承諾書影本載略以，北元段169及170地號等2筆土地 （原為鄭子寮段66-1、66-2、66-7，重劃變更為北安段161 0、1611、1612地號，86年重劃再變更為北元段169及170 地號），按原分配額陳東河持有3/14之所有權。 ⒌原告於97年3月10日委託其堂弟陳智文（陳東河之子）提
示6紙對照表，惟查該等資料僅列示原告、陳東河及陳東 北等3人於90年度至92年度「提領金額」、「提領日期」 、「存入戶名」、「出售土地地號」及「應得所有人」等 欄項，無法辨識每人應分配土地持分及如何計算土地款之 分配金額。
⒍準此，本件原告迄未完整說明渠等共有人歷次協議調整土 地應有部分之依據、每人應分得系爭土地款之計算式及實 際領款明細，並提示確實證明文件以實其說，自難謂其主 張為真實。從而，系爭資金之移轉行為事實已具有客觀性 ，在原告未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認 定系爭款項係原告無償贈與予陳智清等人，並無不合。（三）至原告訴稱其辦理陳東海遺產稅申報時，雖未申報系爭土 地，惟依法院公證處認證書所載，陳東海持有臺南市○○ 段34地號等29筆土地持分僅各為5/20，原告卻依登記之持 分溢報為7/20，溢報2/20屬截長補短之權宜措施，被告對 有利原告之事證未詳加審究，有失公允乙節。查依土地法 第43條規定，土地之登記具有絕對效力，且原告及其兄弟 姐妹等繼承人辦理陳東海遺產稅申報時，亦依土地登記之 情形列報，有陳東海遺產稅申報書及核定通知書可稽，原 告所訴，洵不足採。
（四）又按「兩造既於繼承開始後，已經協議分割遺產在先，不 容事後翻異，主張重為分割。」有最高法院56年度臺上字 第1942號判決要旨可資參照。被繼承人陳勇所遺財產，繼 承人既已協議分割在先，並辦理繼承登記，事後翻異，始 主張本件為遺產之重新分配及信託之法律關係乙節，洵不 足採。查，本件原告於98年7月提起行政訴訟，承審法官 即一再要求原告就系爭土地之應有部分及土地款之交付提 出完整說明，並提示土地款交付之相關證明文件，原告卻 一再延宕，迨99年5月間始提出土地出售資金流向之說明 書，惟經核對該說明書所記載之持分比率，與其所提示之 覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符，且土地價金 分配部分，雖稱名義所有權人收到土地款後，均按實際應 有部分計算，轉交實際所有權人，惟除被告查得之資金流 向外，原告未能再就其主張提示名義所有權人確實轉交土 地款予實際所有權人之資金流程等相關證明文件供核，是 尚難認其主張為真實。次查，陳東海於85年2月27日死亡 ，經被告核定遺產稅額122,908,529元，原告等繼承人以 遺產中臺南市○○段59-2、142、162、258、264、282、 328、349、350、366、380、381，同市○區○○段380、3 82、504，永安段204、204-2、1404、1405暨臨安段859地
號等20筆土地抵繳，有陳東海遺產稅核定通知書及遺產稅 實物抵繳明細表可證。又抵繳土地中大豐段59-2地號（陳 東海登記應有部分為7/20）原為鄭子寮段254-2地號，大 豐段142、258、264、282、328、349、350、366、380、3 81地號（陳東海登記應有部分均為7/20）原為鄭子寮段25 4-1地號。而依原告所提示48年覺書，鄭子寮段254及254- 1（本院按：被告誤繕為254-1及254-2），陳東海持分為3 /14，臺南地院公證處84年度認字第12783號認證書，大豐 段264及366協議後應有部分為陳東海1/4，陳東海實際應 有部分均較登記之應有部分（7/20）為少，然陳東海之繼 承人卻以上開土地抵繳遺產稅，顯不合理，是原告所提示 覺書、契約書、認證書及承諾書等資料，難以採信。乙、罰鍰部分：
（一）被告為復查決定（97年10月15日南區國稅法一字第097007 1321號）時，以初查所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條 規定：「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦 理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之 罰鍰。」該法條雖於98年1月21日修正公布為「按核定應 納稅額加處2倍以下之罰鍰。」然審酌原告違章情節，適 用修法後之法令規定，仍應按應納稅額524,936元處以1倍 之罰鍰計524,900元（計至百元止），原處分無不合，且 無裁量逾越或怠惰之違法情事。
（二）至最高行政法院99年度判字第352號及350號判決所指「本 件就裁罰部分應適用98年1月21修正之遺產及贈與稅法第4 4條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正之遺產及 贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正， 原判決自有判決適用法規不當之違法。．．．又因裁罰倍 數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院 將之廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均 撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」經查，上開最高行 政法院因遺產及贈與稅法第44條規定之修正，而將原判決 關於罰鍰部分撤銷案例，係因該案於復查、訴願、行政訴 訟第一審（97年4月24日判決）時，遺產及贈與稅法第44 條尚未修正，而係向最高行政法院提起上訴後，遺產及贈 與稅法第44條始修正，是於復查、訴願及行政訴訟第一審 皆未及就修正後遺產及贈與稅法第44條規定審究，與本件 尚繫屬大院審理中，情形不同。又與本件相同案情之案件 （即98年1月21日修正後，尚在高等行政法院審理之案件 ），臺北高等行政法院98年度訴字第1105號、98年度訴字 第1097號、98年度訴字第2839號及99年度訴字第102號暨
大院98年度訴字第336號判決，均於判決中指明被告初查 所據以裁罰之修正前遺產及贈與稅法第44條規定，雖於98 年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰 鍰。」然審酌原告違章情節，適用修法後之法令規定，仍 應按應納稅額處以1倍罰鍰，被告裁處1倍罰鍰，亦無不合 ，並無何裁量逾越或怠惰之違法情事，且其中98年度訴字 第1105號及98年度訴字第1097號判決，分別經最高行政法 院98年度裁字第3312號及98年度裁字第3349號裁定駁回在 案；又臺北高等行政法院98年度訴字第632號判決「裁罰 部分，．．．既有未及適用98年1月21日修法後較有利於 納稅義務人之遺產及贈與稅法第45條之規定之違誤，且此 部分業經被告依新修正後之裁罰倍數表重行計算金額為1, 158,584元，即已經被告行政規則而為裁量，為訴訟經濟 計，爰將本件裁罰部分超過1,158,584元部分予以撤銷， 是原告於此範圍內之請求為有理由，於此部分即屬無據。 」亦因罰鍰部分既經被告依新修正後之裁罰倍數表重行審 究後，仍應處以相同之罰鍰，乃逕為判決。
（三）準此，原告92年度出售系爭土地，得款12,590,587元，其 中6,133,033元係無償轉作其弟陳智清等5人之存款，且經 渠等支配運用，有臺南六信之對帳單及傳票影本可稽，原 告贈與6,133,033元之事實已臻明確，業如前述，其未依 規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍 有過失，自應論罰，被告適用修法後之法令規定，經審究 後仍應按應納稅額處以1倍之罰鍰，遂按核定應納稅額處 1倍罰鍰524,900元（計至百元止），並無違誤等語，資為 抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有 陳勇家族繼承系統表、被告贈與稅應稅案件核定通知書、92 年度贈與稅繳款書、96年度財贈與字第1Z000000000號處分 書及違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，洵堪認定。原 告就被告認定其贈與陳筱璇400,000元及贈與陳龍德400,000 元部分並不爭執，是本件兩造之爭點厥為：原告給予陳智清 1,654,597元、尤陳美紅2,428,436元、葉澄貞1,250,000元 部分，合計5,333,033元部分是否屬贈與？被告對原告核課 贈與稅及裁罰，有無違誤？茲分述如下：
甲、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與
稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。次按「納稅 義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與， 應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」復經財政 部84年6月20日臺財稅字第841630947號函釋在案。查上開 函釋為稅捐主管機關即財政部就其執掌公務所為職務上之 解釋，核與前揭遺產及贈與稅法之規定不相牴觸，爰予援 用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐 稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而 移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產 移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課 ，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時 ，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因 果關係、有關內容之舉證應盡協力義務。準此，倘當事人 不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不 提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者 ，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當 之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、 當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟 活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈 與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所 有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即 應課徵贈與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或 匯至他人之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有， 而民法動產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行 政法院62年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既 已移轉予各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽 徵機關自可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該 財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或 履行遺產分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己 之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條 前段之規定，自應負舉證責任，先予敘明。
（二）經查，原告、陳東河及陳東北等3人於92年4月3日將系爭 北元段169地號（應有部分各為原告0000000/000000000、 陳東河0000000/00000000、陳東北0000000/00000000）及 170地號（應有部分各為原告00000000/00000000、陳東河 0000000/00000000、陳東北00000000/00000000）等2筆土 地，出賣予訴外人蔡基隆，買賣總價款為48,150,000元， 原告按其於系爭土地上之應有部分，比例分配得價款原為 13,373,631元，惟尚需支付土地增值稅、地價稅、代書費 及仲介費等共同費用2,819,178元。則扣除共同費用後，
原告按其應有部分實際收取支票兌領價款為12,590,587元 ，並將該款存入臺南六信西門分社活期存款帳戶。嗣原告 旋於同年間自上開存款帳戶提領6,133,033元現金，分別 存入原告之弟陳智清、原告之妹尤陳美紅、原告之弟陳智 萬之配偶葉澄貞、原告之女陳筱璇及原告之孫陳龍德等5 人帳戶，即原告對陳智清於92年5月2日存入700,000元、 5月13日454,597元、5月23日500,000元，計1,654,597元 ；對尤陳美紅於92年4月10日存入450,000元、4月21日323 ,839元、4月30日500,000元、5月9日650,000元、5月20日 504,597元，計2,428,436元；對葉澄貞於92年4月8日存入 350,000元、5月16日300,000元、5月27日600,000元，計 1,250,000元；對陳筱璇於92年7月1日存入400,000元及對 陳龍德於92年6月20日存入400,000元，合計6,133,033元 ，案經被告依查得資料，核定本次贈與總額6,133,033元 等情，並有系爭土地之不動產買賣契約書、土地登記申請 書、土地買賣所有權移轉契約書、土地標示清冊、臺南六 信活期存款取款憑條、活期儲蓄存款收入傳票、原告帳戶 對帳單及被告調查核定報告等附原處分卷可稽，應堪認定 。
（三）原告雖主張被繼承人陳勇於40年間因腦中風猝死，關於不 動產部分，其繼承人為原告、陳東海、陳東河、陳東楠及 陳東北等5人，依臺灣民間習俗「大孫頂尾子」，原告為 長孫亦有繼承權，遺產遂由家族長輩（即陳勇之妹）匆促 中按陳東北4/7、陳東河1/7、原告2/7之比例登記所有權 ，顯隱藏陳東海的權利，且登記名義人雖為3人，但實際 上可以參與分配者共有5人，係內部以口頭為信託關係之 約定云。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、 喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承．．． 於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物 權。」99年8月3日修正前民法（下同）第758條及第759條 分別定有明文。再按「依本法所為之登記，有絕對效力。 」復為土地法第43條所明定。查繼承人有數人時，在分割 遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有（民法第1151 條參照），若各繼承人協議分割遺產為分別共有時，該遺 產之公同共有關係終止後，依民法第830條第1項之規定， 公同關係歸於消滅，同時就公同共有物予以分割，轉化為 分別共有，乃屬物權內容之變更，此項因法律行為而生之 變更，依民法第758條規定，須經登記始生效力。又按分 割共有物既對於物之權利有所變動，即屬處分行為之一種 ，凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其取得雖受法
律之保護，不以其未經繼承登記而否認其權利，但繼承人 如欲分割其因繼承而取得公同共有之遺產，因屬於處分行 為，依民法第759條規定，自非先經繼承登記，不得為之 （最高法院86年度臺上字第3071號判決參照）。依前揭民 法第758條及土地法第43條之規定，土地登記有絕對之效 力，係為物權法上之公示原則，而民法第758條規定之規 範意旨，亦在貫徹不動產物權變動之公示原則，是關於不 動產之物權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無 從確定，物權將陷於紊亂。經查，本件原告及陳東河、陳 東北3人既已於41年8月7日，因繼承或買賣等法律原因， 登記取得上開鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆 土地之共有（其中與本件系爭土地相關之鄭子寮段66-1、 66-2及66-7地號土地，原告及陳東河、陳東北3人應有部 分各均為35/240、18/240及87/240）；嗣因臺南市政府土 地重劃，將上開鄭子寮段4筆土地變更為北安段1610、161 1、1612、1613、1617、1618、1619、1620及1621地號等9 筆土地，復又因土地重劃變更為北元段164、165、168、1 69、170、223、226、227、432、433、451、602、603及7 51地號等14筆土地等情，有臺灣省臺南市土地登記簿及臺 南市鄭子寮三、四區重劃區重劃前後土地分配對照清冊附 原處分卷可稽。茲查，上開土地雖經兩次土地重劃而變更 地號，惟截至系爭土地出售前，原告、陳東河及陳東北3 人仍登記為本件系爭北元段169及170地號土地之共有人（ 應有部分各為原告0000000/000000000、00000000/000000 00、陳東河0000000/00000000、0000000/00000000、陳東 北0000000/00000000、00000000/00000000），有系爭土 地重劃前後土地分配對照清冊附原處分卷可稽。原告雖主 張該等土地上開應有部分雖登記於渠等3人名下，惟實際 上之共有人為原告、陳東河、陳東北、陳東楠（由陳智亮 代表）及陳東海等5人云云，惟是項主張，核與前揭民法 第758條及土地法第43條之不動產之公示原則相悖，自不 能執此對抗包括被告在內之第三人，故原告上開主張，即 無足採。
（四）又原告復主張，將上開土地登記於渠等3人名下，係基於 繼承人5人間之信託關係而來，故應按陳東海、陳東河、 陳東楠、陳東北及原告5人協議比例分配土地云云。按信 託法公布施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過 經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利 之法律行為而言。故於信託法施行前，信託關係乃係基於 委託人與受託人間合意訂立信託契約，始成立（最高行政
法院98年度判字第736號、最高法院86年度臺上字第1086 號判決意旨參照）。是以，信託契約之受託人不僅就信託 財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所 定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人 名義登記時，當然即有信託關係存在，亦有最高行政法院 99年度判字第294號、98年度判字第338號等判決意旨可參 。準此，本件系爭土地既於陳勇過逝後，自始皆登記於原 告、陳東河及陳東北名下，且依原告提出之覺書、契約書 、協議書、認證書及承諾書等之內容觀察，原告、陳東河 及陳東北三人並無具體信託任務，故原告渠等3人與陳東 海、陳東楠間訂立之協議書或契約書等並非信託契約，自 不待言。復參以信託法於85年1月26日頒訂公布，依信託 法第1條規定，除受託人須就信託財產承受權利人名義外 ，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或 處分，並採取顯名原則，依信託法第4條規定，以應登記 之財產權為信託者，須經信託登記，對外公示；然原告等 3人於信託法公布後亦未將其所稱信託財產依該法規定辦 理信託登記，故其在92年4月3日出賣系爭土地後，難謂其 5人間有信託法律關係存在，使價款可由原告等5人比例分 配。否則，將使法律關係發生紊亂。從而，原告主張此為