臺灣臺南地方法院刑事判決 99年度訴字第164號
公 訴 人 臺灣臺南地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
選任辯護人 江信賢律師
曾靖雯律師
蕭立俊律師
被 告 乙○○
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（98年度
偵字第414號），本院判決如下：
主 文
甲○○、乙○○共同連續犯使公務員登載不實罪，乙○○累犯，各處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
甲○○、乙○○其他被訴違反稅捐稽徵法部分，均無罪。 事 實
一、甲○○因積欠農會貸款，亟思在不用繳納土地增值稅之情形 下，將其所有座落於臺南市○○段三十八之十三、三十九之 一、四十號地號之三筆土地（下稱應稅地）出賣予顏裕昌， 以清償欠款，乃於民國九十二年五月間，經由許毓哲之介紹 認識辦理節稅之執業代書乙○○（前於九十年間因侵占案件 ，經臺灣高等法院臺南分院判處有期徒刑六月確定，甫於九 十年十一月九日易科罰金執行完畢），乙○○並告知須將上 開應稅地之部分持分過戶他人，及覓得免稅地過戶予甲○○ 名下，才能辦理節稅之事後，甲○○明知其並無將應稅地部 分持分出售予顏裕昌以外之人及向他人購買免稅地之真意， 竟為達成節省土地增值稅之目的，與乙○○二人基於共同使 公務員登載不實之概括犯意聯絡，提供上述三筆應稅地之土 地所有權狀、印鑑證明、身分證影本及印章等資料予乙○○ ，推由乙○○先於九十二年六月三日，至臺南市安南區地政 事務所，以買賣方式，向承辦之公務員申請將甲○○上開三 筆應稅地之萬分之一持分移轉登記予乙○○之母蔡鄭智珠所 有，創造甲○○與蔡鄭智珠為共有關係，使該承辦之公務員 為形式審查後，於九十二年六月六日將該三筆應稅地之買賣 及土地共有關係等不實事項登載予所職掌之異動索引資料上 ，足生損害於地政機關關於地籍資料管理之正確性。復由乙 ○○以土地公告現值百分之三價格，向附表所示之陳金川等 人，承租如附表所示之十筆免稅地後，於九十二年六月三日 、六月六日、六月十二日、六月十三日，至臺南市安南區地 政事務所，以買賣為由，連續向承辦之公務員申請將附表所 示之十筆免稅地移轉登記予甲○○及蔡鄭智珠共有，使該承
辦之公務員為形式審查後，連續於九十二年六月五日、六月 九日、六月十日、六月十三日、六月十六日將該十筆免稅地 之買賣及土地共有關係等不實事項登載予所職掌之異動索引 資料上（該十筆免稅地之原地主、地號、申請日期、登記日 期及登記後甲○○、蔡鄭智珠共有之持分均詳如附表），足 生損害於地政機關關於地籍料管理之正確性。
附表：
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│原地主 │ 免稅地地號 │申請日期 │登記日期 │假共有之持分情形 │
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│陳金川 │臺南市○○段│92年6月3日│92年6月5日│蔡鄭智珠登記為千分之999 │
│ │199號 │ │ │吳昆山登記為千分之1 │
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│吳許寶桂│臺南市○○段│92年6月6日│92年6月9日│蔡鄭智珠登記為千分之967 │
│ │663地號 │ │ │吳昆山登記為千分之33 │
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│吳王金蓮│臺南市○○段│92年6月6日│92年6月10 │蔡鄭智珠登記為千分之932 │
│ │662地號 │ │日 │吳昆山登記為千分之68 │
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│陳素嫺 │臺南市○○段│92年6月12 │92年6月13 │蔡鄭智珠登記為千分之999 │
│ │849-1、849-2│日 │日 │吳昆山登記為千分之1 │
│ │號 │ │ │ │
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│方金海 │臺南市○○段│92年6月13 │92年6月16 │蔡鄭智珠登記為千分之999 │
│ │329、343、34│日 │日 │吳昆山登記為千分之1 │
│ │4 │ │ │ │
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│吳昱錡 │臺南市○○段│92年6月13 │92年6月16 │蔡鄭智珠登記為千分之999 │
│ │346、347號 │日 │日 │吳昆山登記為千分之1 │
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二、嗣乙○○再於九十二年六月十九、二十日，將上述甲○○及 蔡鄭智珠共有之三筆應稅地及十筆免稅地一同辦理共有物分 割，使甲○○登記為附表所示十筆免稅地之所有人，而蔡鄭 智珠則登記為上述三筆應稅地之所有人。在乙○○來回操作 下，已達成將甲○○所欲出售之上開海東段三筆應稅地前次 移轉現值由每平方公尺新臺幣（下同）十一‧六元，墊高為 每平方公尺分別為一萬九千九百七十七‧四元、二萬五千五 百十九‧五元及二萬八千零八十一‧二元，而拉高上述三筆 應稅地之移轉現值，藉此節省甲○○直接移轉上述三筆應稅
地予實際買受人顏裕昌，原應繳納之土地增值稅一千四百九 十二萬七百零九元。
三、案經臺南市稅務局函請臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查 起訴。
理 由
壹、有罪部分：
一、關於證據能力之認定：
㈠同案被告乙○○於九十七年六月十六日稅捐稽徵機關之談話 筆錄，係被告甲○○以外之人於審判外之陳述，被告甲○○ 既然不同意作為證據，依刑事訴訟法第一百五十九條第一項 、第一百五十九條之五第一項規定之反面解釋，原則上不得 作為認定本案被告甲○○部分犯行之證據資料。且同案被告 乙○○先前於稅捐稽徵機關之談話筆錄，檢察官並未指出與 其後於審判中之證述有何不符之情事，亦未證明同案被告乙 ○○先前於九十七年六月十六日稅捐稽徵機關之談話筆錄具 有較可信之特別情況，及係證明本案被告甲○○部分犯罪事 實存否所必要之證據（即已無法再從同一陳述者取得原陳述 以外之證言，而具有利用原陳述之必要性），則同案被告乙 ○○先前於稅捐稽徵機關之談話筆錄，即不符合刑事訴訟法 第一百五十九條之二例外得作為證據之要件規定，對被告甲 ○○而言，即無證據能力。
㈡雖被告甲○○爭執證人丙○○於九十八年十一月二十七日檢 察官訊問時所為結證之證據能力。惟按被告以外之人於偵查 中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證 據，刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項定有明文。蓋現 行法之檢察官仍有訊問被告、證人及鑑定人之權限，其應踐 行之程序又多有保障被告或被害人之規定，證人、鑑定人於 偵查中亦均須具結，就刑事訴訟而言，其司法屬性甚高；而 檢察官於偵查程序取得之供述證據，其過程復尚能遵守法令 之規定，是其訊問時之外部情況，積極上具有某程度之可信 性，除消極上顯有不可信之情況者外，均得為證據。故主張 其為不可信積極存在之一方，自應就此欠缺可信性外部保障 之情形負舉證責任（最高法院九十八年度台上字第二九○四 號判決意旨參照）。又所謂「顯有不可信之情況」，係指陳 述是否出於供述者之真意，有無違法取供情事之信用性而言 ，故應就偵查筆錄製作之原因、過程及其功能等加以觀察其 信用性，據以判斷該項陳述是否有顯不可信之情況，並非對 其陳述內容之證明力如何加以論斷，亦有最高法院九十四年 度台上字第六二九號判決可參。查證人丙○○於九十八年十 一月二十七日檢察官訊問時，以證人身分所為之證述內容，
被告甲○○及其辯護人並未指出該偵查筆錄製作之原因、過 程及其功能等，有何「顯有不可信之情況」，則其於偵查中 向檢察官所為之證述，依法應有證據能力。
㈢被告甲○○雖爭執同案被告乙○○於檢察官歷次訊問時所為 供述之證據能力；被告乙○○雖亦爭執同案被告甲○○於九 十八年九月二十四日檢察官訊問時供述之證據能力。惟按刑 事訴訟法第一百五十八條之三規定：「證人、鑑定人依法應 具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據。」所 謂「依法應具結而未具結者」，係指檢察官或法官依刑事訴 訟法第一百七十五條之規定，以證人身分傳喚被告以外之人 （證人、告發人、告訴人、被害人、共犯或共同被告）到庭 作證，或雖非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過程中， 轉換為證人身分為調查時，此時其等供述之身分為證人，則 檢察官、法官自應依本法第一百八十六條有關具結之規定， 命證人供前或供後具結，其陳述始符合第一百五十八條之三 之規定，而有證據能力。若檢察官或法官非以證人身分傳喚 而以告發人、告訴人、被害人或共犯、共同被告身分傳喚到 庭為訊問時（例如刑事訴訟法第七十一條、第二百十九條之 六第二項、第二百三十六條之一第一項、第二百四十八條之 一、第二百七十一條第二項、第二百七十一條之一第一項） ，其身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未 命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行使，當 無違法可言。而前揭不論係本案或他案在檢察官面前作成未 經具結之陳述筆錄，係屬被告以外之人於偵查中向檢察官所 為之陳述，本質上屬於傳聞證據，基於保障被告在憲法上之 基本訴訟權，除該被告以外之人死亡、身心障礙致記憶喪失 或無法陳述、滯留國外或所在不明而無法傳喚或傳喚不到、 或到庭後拒絕陳述等情形外，如已經法院傳喚到庭具結而為 陳述，並經被告之反對詰問，前揭非以證人身分而在檢察官 面前未經具結之陳述筆錄，除顯有不可信之情況者外，得為 證據，並應於判決內敘明其符合傳聞證據例外之理由；又前 揭非以證人之身分在審判中之陳述筆錄，倘該被告以外之人 已經法院以證人身分傳喚到庭並經具結作證，且由被告為反 對詰問，或有前揭傳喚不能或詰問不能之情形外，該未經具 結之陳述筆錄因屬審判上之陳述，自有證據能力；若係在另 案法官面前作成之陳述筆錄，本質上亦屬傳聞證據，自得依 本法第一百五十九條之一第一項之規定，認有證據能力。不 能因陳述人未經具結，即一律適用本法第一百五十八條之三 之規定，排除其證據能力（最高法院九十六年度台上字第三 五二七號判決意旨參照）。查同案被告乙○○於檢察官歷次
訊問時所為之陳述，及同案被告甲○○於九十八年九月二十 四日檢察官訊問時之陳述，均係以被告身分傳喚到庭，非以 證人身分傳喚到庭，依照上開說明，即與「依法應具結」之 要件不合，不適用刑事訴訟法第一百五十八條之三規定，且 同案被告乙○○於審判中已改依證人身分具結作證，並經被 崑山之辯護人為反對詰問；同案被告乙○○則於審判中捨棄 詰問證人甲○○，放棄其反對詰問證人甲○○之權利，則同 案被告乙○○於檢察官歷次訊問時，以被告身分所為之供述 ，及同案被告甲○○於九十八年九月二十四日檢察官訊問時 ，以被告身分所為之供述，對彼此而言，雖屬傳聞證據，但 並無顯不可信之情形，應認均有證據能力。
㈣其餘以下所引用之具傳聞性質之證據，檢察官、被告二人及 被告甲○○之選任辯護人於本案言詞辯論終結前，並未爭執 其證據能力，本院審酌前開證據之作成或取得之狀況，並無 非法或不當取證之情事，且經本院於審判期日就上開證據依 法進行調查、辯論，依刑事訴訟法第一百五十九條之五規定 ，均具有證據能力。至以下所引用之不具傳聞性質之證據， 因非警方違背法定程序取得之證據，依法自應有證據能力， 併此敘明。
二、上開事實，業據被告乙○○於本院審理時坦承不諱（見本院 卷第一五○頁反面）；訊據被告甲○○就其委請被告乙○○ 辦理上述三筆應稅地之節省土地增值稅事宜，而應被告乙○ ○之要求，提供上述三筆應稅地之土地所有權狀、印鑑證明 、身分證影本及印章等資料予被告乙○○去辦理土地過戶等 情，亦供認不諱。然被告甲○○辯稱：被告乙○○沒有跟他 提過要如何辦理節稅，本件節稅之操作流程及相關細節，他 均不知情，沒有使公務員登載不實之故意云云。經查： ㈠按土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於 土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅 」。又平均地權條例施行細則第二十三條第一項、及第六十 五條第一項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項）規定 ：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定 地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土 地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等」、「分 別共有土地分割後，各人取得土地價值與其分割前應有部分 價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分 課徵土地增值稅」。蓋共有物分割係消滅共有狀態方式，亦 即共有物分割結果，僅是將共有人共有權變更為單獨所有， 故除共有物分割前後各土地所有人取得土地價值不等，該取 得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或
贈與等原因為移轉外，共有土地分割因非屬土地稅法第廿八 條前段規定所稱「土地所有權移轉」，自非應課徵土地增值 稅之時點（最高行政法院五十六年判字一四四號判例參照） 。又共有土地分割，共有人所取得土地，其價值減少數額在 分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人 提出共有物分割現值申報，經財政部八十一年七月六日台財 稅第八一○二三八七三九號函釋在案。而數宗共有土地併同 辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限；又 作農業使用農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地 增值稅，土地登記規則第一百零六條及土地稅法三十九條之 二，亦分別定有明文。
㈡查被告甲○○並無將上述三筆免稅地之些微持分出賣移轉給 蔡鄭智珠的真意，亦無向上開附表所示十筆免稅地之所有人 購買免稅地之真意，被告乙○○係為使被告甲○○，節省直 接將上述三筆應稅地買賣移轉予實際買受人顏裕昌，原應繳 納之土地增值稅一千四百九十二萬七百零九元，乃循上開相 關法令規定，透過「虛偽不實買賣、共有物分割」之迂迴方 式，於九十二年六月間，先以買賣些微持分方式，使被告甲 ○○與被告乙○○之母蔡鄭智珠就上述三筆應稅土地形成共 有關係，再另覓如上開附表所示十筆免徵土地增值稅之「農 地」，於附表所示之期間，以買賣方式，使被告甲○○與被 告乙○○之母蔡鄭智珠，亦均就該十筆免稅地形成共同關係 ，再以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價 以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一○二三八七 三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報規定， 逕向地政單位辦理上述三筆應稅地及附表所示十筆免稅地之 共有物分割登記，由被告甲○○登記為附表所示十筆免稅地 之所有人，蔡鄭智珠則登記為上述三筆應稅地之所有人，以 此方式將被告甲○○所欲出售之上開海東段三筆應稅地前次 移轉現值由每平方公尺十一‧六元，墊高為每平方公尺分別 為一萬九千九百七十七‧四元、二萬五千五百十九‧五元及 二萬八千零八十一‧二元後，才將上述三筆應稅地於九十二 年七月三日買賣移轉登記予實際買受人顏裕昌，被告甲○○ 因此節省一千四百九十二萬七百零九元之土地增值稅等情， 業據被告乙○○自白及被告甲○○供認不諱，核與證人許毓 哲、丙○○、吳昱錡、吳王金蓮、吳許寶桂、顏裕昌等人證 述之情節相符，並有上述三筆應稅地及附表所示十筆免稅地 之土地卡影本、土地增值稅（土地現值）申報書影本、土地 登記申請書影本及共有物所有權分割契約書影本、土地登記 公務用謄本影本、地價改算表影本、上述三筆應稅地九十二
年六月二十日之不動產買賣合約書影本、證人顏裕昌九十六 年十二月二十日出具之支付土地款說明書、支票正反面影本 七張、第一商業銀行安南分行九十七年一月二十二日一安南 字第○○○二四號函影本（見他字卷第一九至五五、五八至 六一、六二、六三、六四至六五、七八至八四、七三至七六 頁及本院物證卷）在卷可稽。是被告乙○○以虛偽買賣及假 共有關係之方式，墊高上述應稅地之移轉現值後，再將上述 三筆應稅地買賣移轉登記予實際買受人顏裕昌，藉此規避被 告甲○○依土地稅法第二十八條前段規定，直接移轉上述應 稅土地予實際買受人顏裕昌時，原應繳納之土地增值稅之事 實，核屬真實，堪以認定。
㈢雖被告甲○○一再辯稱其不知道被告乙○○如何辦理節稅之 操作流程云云。惟查，同案被告乙○○於偵查中供稱：「（ 問：你當時要辦理節稅有跟甲○○說清楚？）有。有跟他說 有些土地要登記在他名下，等登記完再還給出租土地的人。 」（見偵查卷第一○七頁），其於本院交互詰問時亦結證稱 ：要辦理節稅，一定要購買免稅地，因為擔心以這種暫時過 戶的方式辦理節稅後，對方後來沒有把土地返還，所以會在 契約上載明，口頭上也會陳述，本案甲○○有跟他簽訂委託 他辦理節稅的契約，契約內有載明他會購入一些土地登記在 甲○○的名下，以後要將暫時過戶給甲○○的土地，再還給 原土地所有權人，口頭上他也有跟甲○○說那些免稅地會先 登記在甲○○名下，以後還要把那些免稅地還給人家，如果 不先跟甲○○講，怕甲○○以後會不還，至於那三筆應稅地 部分，他有先跟甲○○說要將部分持分過戶給他這邊找的人 （即蔡鄭智珠）等情（見本院卷第一四三、一四四至一四五 、一二一頁），參以被告乙○○僅係受託辦理上述三筆應稅 地之節稅事宜，為免日後涉及未被授權辦理過戶之糾紛，及 避免委託人甲○○反悔不返還已過戶至他名下土地之風險， 衡情自有於受委任之時，將如何節稅之方式告知被告甲○○ 之必要，是被告乙○○上開證述內容，核與常情相符，堪予 採信，況被告乙○○既已自白本件犯行不諱，其誣指被告甲 ○○並無從解免其罪責，益證被告乙○○無誣陷被告甲○○ 之動機或必要，足見被告甲○○辯稱其不知情係以虛偽買賣 、假共有之方式節稅云云，無非臨訟卸責之詞，不足採信。 至同案被告乙○○於被告甲○○之選任辯護人行覆主詰問時 雖證稱：甲○○不知道他是去買或借免稅地（見本院卷第一 四五頁反面）等語，然被告甲○○既然知道被告乙○○是要 辦理免稅地的過戶，則不論是以買賣或贈與或信託名義來辦 理所有權之移轉登記，都屬不實事項，並無法解免被告甲○
○本件犯行之成立。
㈣按刑法第二百十四條使公務員登載不實事項於公文書罪，須 一經他人之聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所 為之聲明或申報予以登載，而屬不實事項者，始足構成，若 其所為之聲明或申報，公務員尚須為實質之審查，以判斷其 真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之使公務員 登載不實。按土地權利經登記機關依本規則登記於登記簿， 並校對完竣，加蓋登簿及校對人員名章後，為登記完畢。土 地登記以電腦處理者，經依系統規範登錄、校對，並異動地 籍主檔完竣後，為登記完畢；申請登記，除本規則另有規定 外，應提出下列文件：⑴登記申請書。⑵登記原因證明文件 。⑶已登記者，其所有權狀或他項權利證明書。⑷申請人身 分證明。⑸其他由中央地政機關規定應提出之證明文件。前 項第四款之文件，能以電腦處理達成查詢者，得免提出，土 地登記規則第六條、第三十四條分別定有明文。則地政機關 依土地法及土地登記規則所為之土地權利變動之登記，僅依 申請人提出之證明書為形式審查，無實質審查權甚明。本件 被告乙○○及被告甲○○二人既均明知被告甲○○無出賣上 述三筆應稅地之些微持分予被告乙○○之母蔡鄭智珠之真意 ，及被告甲○○、蔡鄭智珠均無向上開附表所示十筆免稅地 所有人買受該十筆免稅地之真意，為節稅之目的，竟共同謀 議為虛偽之假買賣及假共有，矇使地政機關將以買賣為由移 轉上開土地所有權及假共有之不實事項，登載於土地登記簿 上，自足生損害於地政機關土地登記之正確性及公信力。被 告二人所為之目的固在節稅，其以非法之方法為之，尚難為 阻卻違法事由，無礙犯行之認定，是被告共同使公務員登載 不實之犯行洵可認定，應依法論科。
三、新舊法之比較：
被告二人行為後，刑法部分修正條文於九十五年七月一日起 生效施行（下稱現行刑法），參酌最高法院九十五年五月二 十三日第八次刑事庭會議決議意旨，現行刑法第二條第一項 之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準 據法，於現行刑法施行後，應適用現行刑法第二條第一項之 規定，為「從舊從輕」之比較。另比較時應就罪刑有關之共 犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及 累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與 加減比例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部 罪刑結果，而為比較。茲就本案新、舊法比較適用之結果分 敘如下：
㈠刑法第三十三條第五款，於修正前之規定為：「主刑之種類
如下：五、罰金：一元以上」，現行刑法之規定則為：「主 刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算 之」，而本件被告二人所犯刑法第二百十四條使公務員登載 不實文書罪，法定刑得科銀元五百元以下罰金，依修正前或 修正後之刑法，該罪罰金刑之最高額並無不同，惟依修正前 之刑法，最低額為銀元一元，若換算為新臺幣併依修正前罰 金罰鍰提高標準條例第一條前段之規定提高三十倍後，為新 臺幣三十元，較修正後刑法罰金刑最低為新臺幣一千元為低 ，新舊法比較之結果，以修正前之規定較有利於被告二人。 ㈡刑法第二十八條有關共同正犯之規定，將原條文「實施」一 語，修正為「實行」，否認「陰謀共同正犯」、「預備共同 正犯」，惟其修正之內容，對於被告二人本件共謀共同「實 行」犯罪之情形而言，並無有利或不利之影響，無新舊法比 較適用之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法（參 見最高法院九十五年度台上字第五五八九號判決意旨）。 ㈢刑法第五十六條連續犯之規定業經刪除，則被告二人如事實 欄所示之先後多次犯罪行為，均應予分論併罰。此刪除雖非 犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果， 自屬法律有變更，依新法第二條第一項規定，比較新、舊法 結果，仍應適用較有利於被告二人之行為時法律即舊法論以 連續犯。
㈣刑法第四十七條有關累犯之規定，比較修正前、後之規定， 可知修正前有關累犯之成立，不以再犯之罪係故意犯罪為限 ，然修正後之規定，則以再犯故意犯為成立累犯之要件。換 言之，若被告再犯者係故意犯罪，則修正前、後之規定，均 成立累犯，適用修正前之規定，對於被告並無不利。查本案 被告係故意再犯本案之罪，是依修正前、後之刑法第四十七 條規定，均成立累犯，適用修正後之規定，對被告並未較有 利。
㈤依修正前刑法第六十八條規定罰金加減者，僅加減其最高度 ，然修正後刑法第六十七條規定罰金加減者，其最高度及最 低度同加減之。本件被告有罰金刑加減情形，經比較修正前 後之規定，以修正後之刑法對被告有利。
㈥是就上開本件所涉與罪刑及各加重、減輕事項有關之各法律 適用項目綜合比較結果，應以修法前之規定對於被告二人較 為有利，本於統一性及整體性原則，有關上開罪刑之適用， 應依刑法第二條第一項前段之規定，一體適用被告行為時即 修正前刑法之規定論處，惟共同正犯部分，應逕引修正後之 刑法第二十八條之條文為已足。至於易科罰金之易刑處分部 分，參照上開最高法院決議意旨，無須為綜合比較，故另行
比較新舊法如下列之㈡所述，併此敘明。
四、論罪科刑：
㈠核被告二人所為，均係犯刑法第二百十四條使公務員登載不 實文書罪。被告二人就上開使公務員登載不實犯行，有犯意 聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告二人先後所為多次之 使公務員登載不實犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯 係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第五 十六條規定，論以一罪，並加重其刑。另被告乙○○有如事 實欄所示之前案科刑紀錄，有卷附臺灣高等法院被告前案紀 錄表可按，被告乙○○前於受有期徒刑執行完畢後，五年以 內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，應依修正前刑法第四十 七條規定論以累犯，並依法遞加重其刑。
㈡爰審酌被告二人利用虛偽不實買賣及假共有，透過迂迴、多 階段且異常之法形式行為，達成出賣上述三筆應稅地，卻不 用繳納土地增值稅之目的，藉此影響地政機關對地籍資料管 理正確性及以虛偽不實資料提出申請為犯罪手段，及被告二 人之犯罪情節、參與之主從角色、被告甲○○犯後矢口否認 犯行、態度不佳、被告乙○○犯後於本院審理中已坦認犯行 ，兼衡被告二人之素行、智識程度、家庭經濟情況等一切情 狀，各量處如主文第一項所示之刑。且被告二人所為犯行之 犯罪時間，係在九十六年四月二十四日以前，而無該減刑條 例第三條不得減刑事由，合於中華民國九十六年罪犯減刑條 例第二條第一項第三款之減刑條件，均應依法減其刑期二分 之一，並分別諭知易科罰金之折算標準。而就易科罰金之折 算標準部分，九十五年七月一日修正施行前刑法第四十一條 第一項前段及罰金罰鍰提高標準條例第二條（現已刪除）係 規定以銀元一百元至三百元折算一日（即以新臺幣三百元至 九百元折算一日），而修正後刑法第四十一條第一項前段則 規定以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，是經比較 修正前、後之易科罰金折算標準，應以行為時即九十五年七 月一日修正施行前之規定，較有利於被告二人，故本案應適 用九十五年七月一日修正施行前刑法第四十一條第一項前段 之規定，諭知易科罰金之折算標準。
貳、無罪部分：
一、起訴意旨認被告二人以上開虛偽買賣及假共有關係之方式， 規避出賣上述三筆應稅地之土地增值稅之繳納，被告甲○○ 涉犯稅捐稽徵法第四十一條第一項之逃漏稅捐罪嫌；被告乙 ○○則涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪 嫌。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不
能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百 五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。又事 實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以 證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎（最高法 院四十年台上字第八六號判例意旨參照）。且按刑事訴訟法 第一百六十一條第一項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負 舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯 罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出 之直接證據或間接證據，或其所指出之證明方法，並未達到 通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度， 而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時， 基於無罪推定之原則，即應為被告無罪判決之諭知（最高法 院七十六年台上字第四九八六號、九十二年台上字第一二八 號判例意旨參照）。
三、檢察官認被告二人分別涉有逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐罪嫌， 無非以臺南市稅務局函請偵辦時所附之移送報告書認被告二 人以上開「虛偽買賣、共有物分割」之方式墊高前次移轉價 值，而不用繳納土地增值稅，已構成逃漏稅捐罪嫌為其主要 論據。惟訊據被告二人堅決否認犯行，均辯稱：他以為是合 法節稅等語。
四、經查：
㈠上開稅捐機關移送報告書就法律適用方面之論述，並無法拘 束司法機關，是檢察官就被告二人以上開「虛偽買賣、共有 物分割」之方式墊高前次移轉價值，使稅捐機關依墊高後之 前次移轉價值核定土地增值稅，造成被告甲○○不用繳納土 地增值稅之結果，渠二人主觀上具有逃漏稅捐之故意此節， 應負提出證明之責任，自不得僅以稅捐機關最初是核定被告 甲○○不用繳納土地增值稅此一客觀上之結果，即遽予推論 被告二人上開作為，主觀上有逃漏稅捐之故意。 ㈡又就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵 或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分 割後再移轉應稅土地者，稅捐稽徵機關應如何計算該土地漲 價總數額予以核課土地增值稅乙節，財政部曾於九十三年八 月十一日以台財稅字00000000000號令函示各稅 捐稽徵機關，該函文內容為：「原持有應稅土地之土地所有 權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取 巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再 移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課 稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於 分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現
值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發 布前類此上開經共有分割且再移轉案件，應依上述規定補徵 其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人 勿取巧逃漏」，此有臺南市稅務局移請偵辦函附之最高行政 法院九十六年度判字第二○六二、二○六三號判決內容（見 他字卷第一三○至一四四頁）可按；且在財政部九十三年上 開令函發佈前，於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後 移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分 算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值， 二者核計之土地增值稅數額通常並不會有明顯之差距，故稅 捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次 移轉現值」數額核定土地增值稅乙情，亦有最高行政法院九 十六年度年度判字第四四九號號判決可資參照。綜上可知， 在財政部九十三年上開令函發佈前，稅捐稽徵機關就此種以 一連串買賣些微應有部分形成共有，及共同購進免徵或不課 徵土地增值稅之土地，且以懸殊比例維持共有關係，暨於短 時間內又將上開應稅及免稅或不課徵土地增值稅土地進行合 併分割，再藉地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，墊 高應稅地前次移轉現值之案例，通常係以地政機關分算之「 前次移轉現值」數額核定土地增值稅，且過去此種稅捐機關 之適用法律以及便宜計算標準認定所產生減免稅捐之效果， 並非秘而不宣，而是一般在該領域中具有專門知識者均得以 瞭解週知者，是身為執業代書之被告乙○○於財政部九十三 年上開令函發佈前之九十二年間，信賴當時稅捐稽徵機關就 此種案例類型之核課標準及便宜計算方式，為被告甲○○規 劃節稅事宜，自難認其有何不法幫助他人逃漏稅捐之犯罪故 意。
㈢另被告甲○○固係上述三筆應稅地之出賣人，依法應該繳納 土地增值稅，但其並不熟稔相關稅法，乃委請專業之代書即 被告乙○○規劃節稅，如此行為模式，相較於國內富商高賈 為節省稅金，大多以各種節稅方案，透過專業如律師、會計 師、財稅顧問公司規劃分析實施，比比皆是，並無較為突兀 ，被告甲○○委請執業代書被告乙○○規劃節稅，尚難遽認 其即有逃漏稅捐之犯罪故意。況此種法律適用之認定標準及 便宜計算之方式，乃稅捐稽徵機關業務上之權限，為其作業 上之方便考量，自己所做出之「錯誤」處分，自不得因事後 為主管機關財政部或行政法院認定為違誤之行政處分，即遽 行認定係納稅義務人施用詐術或以其他不法方式，使稅捐稽 徵機關陷於錯誤，才以此種標準計算應納稅額。五、綜上所陳，本案依檢察官目前之舉證，均僅能證明被告二人
有以「虛偽買賣、假共有」之方式，墊高上述三筆應稅地之 前次移轉現值，藉以達成不用繳納土地增值稅之目的，然並 無法證明被告二人在過去稅捐稽徵機關慣以前開方式計算應 納稅額之情形下，其主觀上有何不法逃漏稅捐之犯罪故意， 本院既然無法獲得被告二人有罪之確信，依法即應為被告二 人無罪判決之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，刑法第二條第一項前段、第二十八條、第二百十四條，修正前刑法第五十六條、修正前刑法第四十七條、修正前刑法第四十一條第一項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第二條，刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
本案經檢察官王聖豪到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
刑事第九庭 審判長 法 官 蔡奇秀
法 官 蔡盈貞
法 官 林欣玲
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，並